何春艷

內(nèi)容摘要：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》對(duì)企業(yè)間以物易物貿(mào)易業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量等方面進(jìn)行了規(guī)范。但是對(duì)于交換雙方換入的資產(chǎn)成本的核算和關(guān)于補(bǔ)價(jià)的內(nèi)容的確定值得重新思考。本文認(rèn)為企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換中在涉稅情況下?lián)Q入資產(chǎn)成本的核算應(yīng)區(qū)別不同情況進(jìn)行分析，并對(duì)準(zhǔn)則中換入資產(chǎn)成本的公式加以修正，有助于企業(yè)正確核算換入資產(chǎn)成本及損益。

關(guān)鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交換 換入資產(chǎn)成本 補(bǔ)價(jià)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)—非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本（除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比換出資產(chǎn)的公允價(jià)值更可靠）。如果交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)成本。收到或支付的補(bǔ)價(jià)作為資產(chǎn)成本的調(diào)節(jié)。筆者認(rèn)為一般取得資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)由價(jià)、稅、費(fèi)三部分構(gòu)成。準(zhǔn)則中的公允價(jià)值和賬面價(jià)值為基礎(chǔ)可以看作是資產(chǎn)成本中的“價(jià)”；支付的相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)該是為了換入資產(chǎn)而產(chǎn)生的相關(guān)稅和發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本；而企業(yè)為換出資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)是否一律計(jì)入換入資產(chǎn)成本，具體要分情況處理。實(shí)際交易中在涉及補(bǔ)價(jià)的情況下，影響補(bǔ)價(jià)確定的因素也會(huì)影響企業(yè)正確核算換入資產(chǎn)的成本。由此可見(jiàn)，換入資產(chǎn)成本的確定主要有兩個(gè)問(wèn)題：一是補(bǔ)價(jià)的內(nèi)涵的確定直接影響資產(chǎn)成本的核算。二是交換中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)是否計(jì)入成本，哪些可以計(jì)入成本？本文分別以公允價(jià)值和賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的兩種情況進(jìn)行分析。

以公允價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)成本的核算

非貨幣性資產(chǎn)交換在符合交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)并且換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的條件時(shí)，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算換入資產(chǎn)的成本。當(dāng)換出資產(chǎn)公允價(jià)值能持續(xù)可靠取得時(shí)，而且沒(méi)有證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允價(jià)值更可靠的情況下，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值可以修正為：

換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+應(yīng)支付的補(bǔ)價(jià)（或-收取的補(bǔ)價(jià)）-（增值稅進(jìn)項(xiàng)稅-增值稅銷項(xiàng)稅）+其他應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

此處涉及到的“應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”應(yīng)理解為換入資產(chǎn)一方為了取得資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，例如，為使換入的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途而支出的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、消費(fèi)稅等相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)計(jì)入取得資產(chǎn)成本，而為換出資產(chǎn)支出的相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。這里存在一個(gè)問(wèn)題：收到或支付的補(bǔ)價(jià)的性質(zhì)是什么？是指因換入和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值或賬面價(jià)值的差額即價(jià)差？還是包含了因銷項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅不同的稅差即價(jià)差＋稅差？?jī)烧叩挠?jì)算對(duì)于涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換的判斷直接產(chǎn)生影響，同時(shí)，補(bǔ)價(jià)金額的認(rèn)定正確與否對(duì)會(huì)計(jì)處理以及對(duì)換入資產(chǎn)成本的計(jì)量具有較大的影響，可能導(dǎo)致多計(jì)或少計(jì)換入資產(chǎn)成本。因此，分析補(bǔ)價(jià)的性質(zhì)對(duì)于企業(yè)換入資產(chǎn)的成本核算非常關(guān)鍵。

非貨幣性交易準(zhǔn)則對(duì)“補(bǔ)價(jià)”的定義為：“非貨幣性交易，指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）”。所以“補(bǔ)價(jià)”的含義是貨幣性資產(chǎn)。但是準(zhǔn)則及指南中并沒(méi)有明確規(guī)定補(bǔ)價(jià)的具體內(nèi)容。在實(shí)務(wù)交易中交換雙方涉及的補(bǔ)價(jià)的內(nèi)容可以考慮有兩方面的構(gòu)成：一是價(jià)差，即雙方因交換的資產(chǎn)公允價(jià)值（不存在公允價(jià)值時(shí)可以是評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值）不等，低價(jià)一方要給高價(jià)方的補(bǔ)償；二是稅差，即應(yīng)付換入資產(chǎn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額減應(yīng)收取的換出資產(chǎn)的增值稅銷項(xiàng)稅額。按照準(zhǔn)則對(duì)補(bǔ)價(jià)的定義理解，補(bǔ)價(jià)就是交換雙方收取或支付貨幣性資產(chǎn)的總額，其中應(yīng)包含了稅差；但是按照準(zhǔn)則應(yīng)用指南中對(duì)補(bǔ)價(jià)的理解，補(bǔ)價(jià)就是指交換雙方因資產(chǎn)的公允價(jià)值或評(píng)估價(jià)值不等而產(chǎn)生的價(jià)差，不包含稅差。

本文以2010年注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試《會(huì)計(jì)》應(yīng)試指南（中華會(huì)計(jì)網(wǎng)校）中例題為例進(jìn)行說(shuō)明。

例：甲、乙公司均為一般納稅人，增值稅率為17%。甲公司以公允價(jià)值（等于計(jì)稅價(jià)格）為500萬(wàn)元的生產(chǎn)設(shè)備換入乙公司的一批原材料。甲換出設(shè)備的賬面原價(jià)700萬(wàn)元，已提折舊220萬(wàn)元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備20萬(wàn)元；在清理過(guò)程中發(fā)生清理費(fèi)用5萬(wàn)元。乙公司換出原材料賬面余額675萬(wàn)元，已提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備25萬(wàn)元，公允價(jià)值（等于計(jì)稅價(jià)格）600萬(wàn)元。甲公司另支付給乙公司銀行存款117萬(wàn)元。假設(shè)該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能可靠計(jì)量。

此例中，換入和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值都是不含增值稅的價(jià)，而甲公司另外支付給乙公司的款項(xiàng)=價(jià)差+稅差=（600-500）+（600×17％-500×17％）=117。

如果把補(bǔ)價(jià)定義不包含增值稅的價(jià)差，那么，甲公司換入原材料的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)公允價(jià)值500+支付的款項(xiàng)117-（增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額600×17％-增值稅銷項(xiàng)稅額500×17%）+為換入資產(chǎn)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)0=600萬(wàn)元；乙公司換入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值600-收到的款項(xiàng)117-（增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額500×17％-增值稅銷項(xiàng)稅額600×17%）+為換入資產(chǎn)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)0=500萬(wàn)元。

甲公司會(huì)計(jì)處理如下：

借：原材料 600

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）600×17％=102

貸：固定資產(chǎn)清理 465

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）500×17％=85

銀行存款 117

營(yíng)業(yè)外收入 35

乙公司會(huì)計(jì)處理如下：

借：固定資產(chǎn) 500

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）500×17％=85

銀行存款 117

貸：其他業(yè)務(wù)收入 600

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）600×17％=102

結(jié)轉(zhuǎn)材料成本略。

如果把補(bǔ)價(jià)定義為是此項(xiàng)交易中涉及的總的貨幣性金額，那么，甲公司換入原材料的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)公允價(jià)值500+支付的補(bǔ)價(jià)117+為換入資產(chǎn)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)0=617萬(wàn)元；乙公司換入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)公允價(jià)值600-收到的款項(xiàng)117+為換入資產(chǎn)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)0=483萬(wàn)元。

甲公司會(huì)計(jì)處理如下：

借：原材料 617

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）600×17％=102

貸：固定資產(chǎn)清理 465

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）500×17％=85

銀行存款 117

營(yíng)業(yè)外收入 52

由此可見(jiàn)，補(bǔ)價(jià)的內(nèi)涵不同，不僅影響到換入資產(chǎn)成本的核算，也影響到交換損益的計(jì)算，而且包含增值稅的補(bǔ)價(jià)和不包含增值稅的補(bǔ)價(jià)也直接影響到非貨幣性資產(chǎn)交換的判定（補(bǔ)價(jià)÷交易總量＜25%為非貨幣性資產(chǎn)交換）。

對(duì)于交換資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生支出的稅費(fèi)，是否計(jì)入取得資產(chǎn)的成本，要以支出的目的為主要判斷標(biāo)準(zhǔn)，不應(yīng)以準(zhǔn)則中的公式簡(jiǎn)單地套用。

例：A公司決定以賬面價(jià)值為9000元、公允價(jià)值為10000元的甲庫(kù)存商品，換入B公司賬面價(jià)值為11000元，公允價(jià)值為10000元的材料，甲商品為應(yīng)稅消費(fèi)品，A公司應(yīng)交消費(fèi)稅1000元，A公司支付運(yùn)雜費(fèi)300元，B公司支付運(yùn)雜費(fèi)200元。A、B兩公司均未對(duì)存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，增值稅率均為17%。設(shè)雙方交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且甲、乙材料公允價(jià)值是可靠的，采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)：

分析：A公司換入的原材料成本為換出商品的公允價(jià)值+為取得材料支付的運(yùn)雜費(fèi)=10000+300=10300元，A公司因此應(yīng)交的消費(fèi)稅是為換出資產(chǎn)支付的消費(fèi)稅，不應(yīng)計(jì)入換入材料的成本中，而應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

A公司的會(huì)計(jì)處理如下：

借：原材料—乙材料 10300（10000+300）

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅） 1700

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入—甲商品 10000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅） 1700

銀行存款 300

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 1000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅（換出存貨為應(yīng)稅消費(fèi)品）

結(jié)轉(zhuǎn)成本的分錄略。

B公司的會(huì)計(jì)處理如下：

借：庫(kù)存商品 10200（10000+200）

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅） 1700

貸：其他業(yè)務(wù)收入 10000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅） 1700

銀行存款 200

借：其他業(yè)務(wù)成本 11000

貸：原材料 11000

例：甲公司與乙公司均為增值稅一般納稅人，適用稅率17%。甲公司以一臺(tái)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用設(shè)備換入乙公司的一項(xiàng)投資性房地產(chǎn)。甲公司設(shè)備原價(jià)為200萬(wàn)元，已提折舊50萬(wàn)元，以提減值準(zhǔn)備20萬(wàn)元，公允價(jià)值為160萬(wàn)元。乙公司投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，賬面價(jià)值為140萬(wàn)元，其中成本為100萬(wàn)元，公允價(jià)值為170萬(wàn)元。乙公司另向甲公司支付款項(xiàng)17.2萬(wàn)元。甲公司為取得該投資性房地產(chǎn)支付契稅、手續(xù)費(fèi)等4萬(wàn)元，已用銀行存款支付。乙公司因換出房地產(chǎn)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅9萬(wàn)元。假設(shè)該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且公允價(jià)值能可靠計(jì)量。此處涉及的乙公司支付的款項(xiàng)17.2=價(jià)差+稅差=（160-170）+（160×17%-0）。甲公司換入投資性房地產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值160×（1+17%）-支付的補(bǔ)價(jià)17.2+為換入資產(chǎn)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)4=174萬(wàn)元；乙公司換入設(shè)備的成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值170+支付的補(bǔ)價(jià)17.2-可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額160×17%+為換入資產(chǎn)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)0=160萬(wàn)元。

通過(guò)以上分析可以得出結(jié)論：在交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)（不考慮增值稅）處理方法為：如果為換出資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，則計(jì)入換出資產(chǎn)處置損益；如果為換入資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，則計(jì)入換入資產(chǎn)的成本。在考慮增值稅的情況下，按照最新的增值稅法規(guī)定，一般納稅人企業(yè)取得生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)也可以抵扣增值稅，所以在換入和換出資產(chǎn)的種類不同，其換入資產(chǎn)的成本計(jì)算也會(huì)有區(qū)別。

以賬面價(jià)值計(jì)量的相關(guān)處理

非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或者所交換的資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量，換入資產(chǎn)成本應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額為基礎(chǔ)計(jì)算，無(wú)論是否涉及補(bǔ)價(jià)，都不確認(rèn)損益。

例：A公司決定以賬面價(jià)值為9000元、公允價(jià)值為10000元的庫(kù)存商品，換入B公司賬面價(jià)值為11000元，公允價(jià)值為10000元的材料，A公司支付運(yùn)雜費(fèi)300元，B公司支付運(yùn)雜費(fèi)200元。A、B兩公司均未對(duì)存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，增值稅率均為17%。假設(shè)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，采用“賬面價(jià)值”計(jì)價(jià)。

A公司的會(huì)計(jì)處理如下：

借：原材料—乙材料 9300（9000+300）

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅） 1530

貸：庫(kù)存商品 9000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅） 1530

銀行存款 300

B公司的會(huì)計(jì)處理如下：

借：庫(kù)存商品 10200（10000+200）

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅） 1700

貸：原材料 110000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅） 1700

銀行存款 200

經(jīng)過(guò)以上分析可以得出結(jié)論：非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)（不考慮增值稅）處理方法為：無(wú)論是為換出資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，還是為換入資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，均計(jì)入換入資產(chǎn)的成本。

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