杜樹玨　駱良彬

摘要：審計收費是聯(lián)系審計服務(wù)供求雙方的經(jīng)濟紐帶，與審計質(zhì)量、審計獨立性顯著相關(guān)，因此長期以來一直是審計研究的熱門領(lǐng)域。本文將博弈論引入到我國審計收費問題的探討中，通過博弈分析探討了審計收費博弈的均衡條件，以及與現(xiàn)實的擬合情況，最后提出了優(yōu)化審計收費問題的建議。

關(guān)鍵詞：審計收費 博弈論 均衡

計收費問題，一直以來都是會計師事務(wù)所與被審計公司博弈的焦點，也是外部利益相關(guān)者長期關(guān)注的方面。所謂審計收費，是指會計師事務(wù)所為了完成對被審計單位的專業(yè)性審計，而向被審計單位收取的一定費用。審計收費問題不僅反映了為完成獨立審計所支付的費用，還深刻影響到審計服務(wù)的質(zhì)量，所以也是審計理論界和實務(wù)界長期以來研究的重點。國內(nèi)外的學(xué)者就這一主題進行了大量研究，并取得了相當可觀的成果。

一、國內(nèi)外文獻回顧及評述

（一）國外文獻回顧

由于受區(qū)域經(jīng)濟環(huán)境、所選樣本規(guī)模等條件的限制，在此后研究中，學(xué)者之間研究的結(jié)論并不一致。Francis（1984）研究了“八大”與“非八大”在大客戶市場和小客戶市場中的收費情況，研究表明“八大”的收費在這兩個市場中都顯著高于“非八大”；而Simunic（1980）的研究并不認為事務(wù)所規(guī)模對審計定價有顯著影響。Stein（1994）在公司的角度研究了內(nèi)部審計對外部審計定價的影響，結(jié)果表明內(nèi)審并不起顯著影響；而william（2001）搜集了70家公司的內(nèi)審和外審的數(shù)據(jù)進行分析，研究表明內(nèi)審的質(zhì)量越高，外部審計收費越低。

隨著審計收費研究的不斷深入，眾學(xué)者發(fā)現(xiàn)，由于經(jīng)濟的縱深發(fā)展，公司的經(jīng)濟業(yè)務(wù)和組織結(jié)構(gòu)越來越復(fù)雜，對眾多因素的分析往往難以取得一致的結(jié)論。因此轉(zhuǎn)向?qū)δ硢我幌嚓P(guān)因素進行研究。Carcello、Hermaneon、Neal&Riley（2000）抽取了1000家公司的數(shù)據(jù)，就董事會的特征對審計收費的影響進行了實證研究，分析發(fā)現(xiàn)董事會的獨立性、對公司的負責性和專業(yè)勝任能力等特征與審計收費顯著正相關(guān)。Simon&Francis（1988）研究了首次簽約問題對審計收費的影響，分析發(fā)現(xiàn)，為了獲取審計簽約，會計師事務(wù)所會以低于審計成本的價格與公司簽約，首次簽約年審計收費明顯偏低，直到第四年才逐漸恢復(fù)到正常價格水平。

（二）國內(nèi)文獻回顧

我國對審計收費的研究較晚。耿建新、楊鴻（2000）分析了影響審計收費的七個因素，指出了我國審計收費制度與國際的差異主要表現(xiàn)在收費管理制度、收費計量基礎(chǔ)等方面。王蕓、楊華領(lǐng)（2008）為了驗證會計師事務(wù)所行業(yè)專長對審計費用的影響，把行業(yè)專長細分為一般行業(yè)專長和熟練行業(yè)專長，采用多元回歸方法，運用2003-2005年我國證券市場數(shù)據(jù)，證實了行業(yè)專長有助于會計師事務(wù)所獲得更高的審計收費。蔡曉彬（2011）采用我國A證券市場的數(shù)據(jù)，檢驗了公司治理對審計收費的影響，研究發(fā)現(xiàn)高管層持股比例及審計委員會的設(shè)立對審計收費產(chǎn)生顯著影響，說明高管層激勵機制和進一步完善審計委員會的法律法規(guī)對公司治理有積極的意義。

（三）國內(nèi)外文獻評述

通過上文的文獻回顧可以發(fā)現(xiàn)，國外對審計收費的研究主要以實證的方法進行分析，找出最顯著的影響因素。但實證研究極易受區(qū)域經(jīng)濟、研究樣本等因素的影響，導(dǎo)致研究結(jié)論的不一致；并且，實證研究只能通過樣本數(shù)據(jù)證明規(guī)律，并不能解決規(guī)律本身為什么是這樣。國內(nèi)研究是以規(guī)范性研究為主，集中在審計收費影響因素、現(xiàn)狀等的分析上，但對于審計服務(wù)該怎樣收費的問題涉及不深。

本文試圖運用博弈分析的方法，以會計師事務(wù)所及被審計公司為博弈研究對象，來研究審計服務(wù)該如何定價收費的問題，找到解決審計收費混亂的措施，這對促進審計市場健康有序發(fā)展具有一定的現(xiàn)實意義。

二、博弈模型的構(gòu)建

（一）審計收費博弈的基本假設(shè)

第一，我們假設(shè)市場中只有一家會計師事務(wù)所和一家被審計公司，即博弈主體。博弈雙方作為“完全理性經(jīng)濟人”各自追求自身效用目標最大化，博弈主體能夠根據(jù)對方的策略和行動，以及當前的形勢，做出最理性的選擇。

第二，被審計公司有做假賬和不做假賬兩種策略選擇，會計師事務(wù)所有合作與不合作兩種策略選擇。即被審計公司的戰(zhàn)略空間為（做假賬；不做假賬），事務(wù)所的戰(zhàn)略空間為（合作；不合作）。

第三，雙方完全了解博弈過程和雙方的收益函數(shù)，博弈策略和博弈收益函數(shù)為“共同知識”，即此博弈為完全信息靜態(tài)博弈。這就意味著會計師事務(wù)所的專業(yè)勝任能力是充足的，能完全分辨出被審計公司做假賬或不做假賬的策略行為。事務(wù)所作出合作或不合作的策略選擇完全由事務(wù)所的獨立性決定。

（二）審計收費博弈模型的構(gòu)建

根據(jù)成本效益原則，事務(wù)所在接受審計業(yè)務(wù)時會有一個最低審計收費下限，記為M。

當被審計公司選擇做假賬，事務(wù)所選擇合作時，被審計公司的收益函數(shù)為N-M-M1-rH，事務(wù)所的收益為M+M1-E1-r（D+W）。其中N為公司造假所獲得的額外收益，M1為事務(wù)所選擇合作所獲得的額外收益，E1為事務(wù)所花費的成本，r表示博弈雙方合謀被揭發(fā)而遭到監(jiān)管部門懲罰的概率，H表示合謀被揭發(fā)后，公司所遭受的損失，D和W分別表示合謀被揭露后，事務(wù)所被監(jiān)管部門懲罰的成本和信譽恢復(fù)成本。

四、基于博弈分析的現(xiàn)實考察

（一）我國審計收費標準不統(tǒng)一，收費協(xié)商過于隨便

根據(jù)上述公式（3）的分析，事務(wù)所的策略選擇與其額外收益M1、M2有著密切聯(lián)系，但是，我國目前沒有一個全國性的統(tǒng)一的審計收費標準，收費標準一般由省級財政部門與物價管理部門根據(jù)當?shù)氐慕?jīng)濟發(fā)展情況協(xié)商制定，分為計時工資制、計件工資制、固定價格制、資本百分比制，以及固定價格±浮動百分比制等。而在現(xiàn)實中，由于收費標準的多樣性和多變性，導(dǎo)致了事務(wù)所執(zhí)行時的不規(guī)范，經(jīng)常通過與被審計公司討價還價來決定審計費用。被審計公司為了獲取對自己有利的審計報告，在協(xié)商審計費用時，往往會使M1遠遠大于M2，甚至使M2=0，這嚴重影響了審計的獨立性，使事務(wù)所更傾向于選擇“合作”的策略。

（二）審計市場中有效需求不足

理論上，審計活動是被審計公司為了向投資者匯報受托責任而委托會計師事務(wù)所對其財務(wù)報表審計，以反映報表的合法性和公允性。被審計公司是審計業(yè)務(wù)的直接需求者，投資者則是審計業(yè)務(wù)最大的最終需求方。然而在我國現(xiàn)實情況中，上市公司股權(quán)比例懸殊很大，公司被大股東控制，小股東缺乏表達自己合理訴求的途徑。大股東的內(nèi)部人控制和小股東的“腳投票”方式，審計業(yè)務(wù)直接需求方缺乏對高質(zhì)量審計報告的要求，上市公司提供經(jīng)會計師事務(wù)所審計的財務(wù)報告，更多的成為了規(guī)范審計市場的一種政府行為，而非需求方的自發(fā)行動。在這種供給大于需求的審計市場中，事務(wù)所每失去一個客戶，都要花費大量的時間、金錢去發(fā)掘另一個客戶。即買方市場中失去一個客戶的機會成本C大于在賣方市場中失去同樣客戶的情形。

（三）相關(guān)法律法規(guī)不夠完善，監(jiān)管不到位

首先，從我國立法情況來看，現(xiàn)階段與審計相關(guān)的法律法規(guī)主要有《注冊會計師法》、《審計法實施條例》、《證券法》、《公司法》等。這些法律法規(guī)明確規(guī)定了對會計師事務(wù)所以及注冊會計師的行政處罰和刑事處罰，但是，對民事賠償問題卻沒有做出明確規(guī)定，客觀上造成了事務(wù)所審計風(fēng)險意識普遍不強，也為監(jiān)管部門在制定處罰成本D時造成了一定的困難。由于賠償責任的缺失，事務(wù)所為了獲取利潤，肆意壓低審計成本，甚至對必須實施的審計程序也進行簡略。這就是博弈分析中審計成本E1、E2都很小的原因。

（四）信息披露機制不完善

目前，我國關(guān)于會計師事務(wù)所的信息披露機制還不完善，信息如何評價、如何傳遞尚沒有形成統(tǒng)一標準。證券監(jiān)督管理委員會只就重大違規(guī)問題在其網(wǎng)站上予以公告，而對于其他違規(guī)行為沒有完善的披露程序。財務(wù)報告的使用者無法獲取關(guān)于事務(wù)所聲譽的信息，使得事務(wù)所的信譽恢復(fù)成本W(wǎng)很小。

綜上所述，在我國審計市場，審計服務(wù)的供給大于需求，事務(wù)所在“合作”時獲取的額外收益M1遠遠大于“非合作”時的M2，審計所花費的成本E1、E2都很小，失去一個客戶的機會成本C很高，監(jiān)管部門的懲罰成本D和信譽恢復(fù)成本W(wǎng)相對很少。在被審計公司造假概率和監(jiān)管部門查處力度一定的情況下，會計師事務(wù)所和被審計公司的博弈并沒有達到均衡，而是處于M1＞M2+E1-E2+p[r（D+W）-C]狀態(tài)，事務(wù)所選擇“合作”是其最優(yōu)選擇。

五、規(guī)范審計收費問題的路徑選擇

（一）規(guī)范審計收費標準，完善相關(guān)制度

審計收費標準的制定應(yīng)該遵循市場化和政府規(guī)范相結(jié)合的原則。首先，可以借鑒國際上計時工資制的收費模式，根據(jù)公司經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度、資產(chǎn)負債情況、銷售收入、區(qū)域經(jīng)濟狀況等多種因素，事先預(yù)測出所需會計師的數(shù)量、級別、各自的勞動時間，及不同級別會計師的小時工資率，計算出總的審計費用。并且，審計服務(wù)不同于其他服務(wù)行業(yè)，審計是事務(wù)所接受直接需求方的委托，在收取委托方審計費用的基礎(chǔ)上，向社會公眾提供公共產(chǎn)品的過程。審計的這一特征決定了審計市場不宜過度競爭，需要政府指導(dǎo)規(guī)范。政府部門可以考慮根據(jù)不同行業(yè)、不同地區(qū)等因素設(shè)置審計收費的下限和上限，各地事務(wù)所在執(zhí)業(yè)時，在規(guī)定的上下限內(nèi)收費。收費不得低于標準的下限，防止事務(wù)所之間的惡性競爭；收費也不得高于標準的上限，防止事務(wù)所因為利益動因降低獨立性，影響審計質(zhì)量。

（二）完善審計聲譽機制，提高聲譽價值

聲譽機制的重要作用在于人們能夠通過行為人歷史的信息，預(yù)測其未來的行為。審計聲譽機制同樣具有這樣的作用，利益相關(guān)者根據(jù)審計主體和客體歷史的審計信息，可以預(yù)測審計主體是否堅持了獨立、公平、公正的審計原則，審計客體是否真實地反映了會計信息。證監(jiān)會應(yīng)該完善審計聲譽的評價機制和傳導(dǎo)機制，劃分區(qū)域，設(shè)置專業(yè)的聲譽評價機構(gòu)，定期在其網(wǎng)站或社會公眾可以方便接觸到的傳媒上公布事務(wù)所和被審計公司的違規(guī)情況。當社會公眾與審計主客體不存在信息不對稱時，被審計公司有動力追求高質(zhì)量的審計報告，事務(wù)所有動力投入必要的人力物力，提高審計質(zhì)量。

（三）健全法律法規(guī)，加強監(jiān)管力度

應(yīng)進一步完善關(guān)于會計師事務(wù)所法律責任的法律法規(guī)，在強化行政處罰和刑事處罰的基礎(chǔ)上，增加民事賠償責任的相關(guān)認定。改變現(xiàn)階段事務(wù)所收益與法律責任不對等的狀況，從法律制度上強化事務(wù)所的審計風(fēng)險意識，提高審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量。進一步加大對不正當審計活動的懲罰力度，對不遵循收費標準、超越標準上下限收費等不正當競爭行為，監(jiān)管機關(guān)應(yīng)從嚴處罰、從重處罰，以保證良好的審計市場環(huán)境。

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