蔣品洪　張國興　張雄飛

摘要：審計(jì)違規(guī)行為懲罰制度在設(shè)計(jì)和實(shí)施中存在一些問題，需要我們明確行政處罰和行業(yè)懲戒的界限，在審計(jì)質(zhì)量檢查中要尊重注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷，采取有力措施預(yù)防審計(jì)違規(guī)行為的發(fā)生。本文對(duì)審計(jì)違規(guī)行為懲罰制度面臨的困境進(jìn)行了分析，并提出了若干有針對(duì)性的制度改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師 行業(yè)監(jiān)管 懲罰 困境 制度改進(jìn)

計(jì)違規(guī)行為懲罰，是指省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門（以下簡稱財(cái)政部門）和省級(jí)以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（以下簡稱注協(xié)）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡稱注冊(cè)會(huì)計(jì)師）在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中，違反審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《會(huì)計(jì)師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》（以下簡稱《監(jiān)督辦法》）和《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)員執(zhí)業(yè)違規(guī)行為懲戒辦法》（以下簡稱《懲戒辦法》）的規(guī)定，給予行政處罰或行業(yè)懲戒。對(duì)審計(jì)違規(guī)行為給予懲罰，本意在于督促注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵守審計(jì)準(zhǔn)則，提高審計(jì)質(zhì)量。然而由于存在制度設(shè)計(jì)和實(shí)施方面的一些問題，審計(jì)違規(guī)行為懲罰制度所起到的作用很有限，沒有得到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的理解和支持，反而飽受質(zhì)疑和批評(píng)。

一、審計(jì)違規(guī)行為懲罰制度的困境分析

（一）制度設(shè)計(jì)上存在缺陷與空白

當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量檢查可以分為財(cái)政部門組織的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查（會(huì)計(jì)監(jiān)督檢查）和注協(xié)組織的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查。在審計(jì)質(zhì)量檢查中發(fā)現(xiàn)審計(jì)違規(guī)行為的，財(cái)政部門將依據(jù)《監(jiān)督辦法》給予行政處罰，注協(xié)將依據(jù)《懲戒辦法》給予行業(yè)懲戒。然而注冊(cè)會(huì)計(jì)師“未履行必要的審計(jì)程序”、“未獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)”、“未按規(guī)定編制和保存審計(jì)工作底稿”、“隱瞞審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題，發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見”等等審計(jì)違規(guī)行為同時(shí)屬于《監(jiān)督辦法》和《懲戒辦法》規(guī)定應(yīng)予懲罰的行為。這就可能出現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師同一違反審計(jì)準(zhǔn)則的行為因檢查機(jī)構(gòu)不同而受到不同懲罰的現(xiàn)象?！稇徒滢k法》沒有“違反審計(jì)準(zhǔn)則情節(jié)嚴(yán)重的”移送財(cái)政部門處理的強(qiáng)制規(guī)定，注協(xié)檢查發(fā)現(xiàn)的違反審計(jì)準(zhǔn)則的行為，無論多么嚴(yán)重，均可以只處以行業(yè)懲戒，不需要移送財(cái)政部門給予行政處罰。當(dāng)然注協(xié)也可以在處以行業(yè)懲戒后，再移送給財(cái)政部門處理，此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的同一違規(guī)行為可能受到行業(yè)懲戒和行政處罰雙重處理。雖然《監(jiān)督辦法》第59條規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法情節(jié)輕微、沒有造成危害后果的，財(cái)政部門可以移送注協(xié)處理。但是財(cái)政部門也可以不移送注協(xié)處理，于是出現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師同一違規(guī)行為，有的地方財(cái)政部門給予行政處罰，有的地方財(cái)政部門卻移送注協(xié)給予行業(yè)懲戒的現(xiàn)象。由于行政處罰和行業(yè)懲戒的界限不明確，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所受懲罰與其違規(guī)行為的嚴(yán)重程度難以相適應(yīng)。輕微違反審計(jì)準(zhǔn)則的行為，可能被處以行政處罰；嚴(yán)重違反審計(jì)準(zhǔn)則的行為，可能只受到行業(yè)懲戒，由此形成懲罰不公。

對(duì)審計(jì)違規(guī)行為懲罰，一般是采用雙罰制，即同時(shí)懲罰會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師。這與我國法律以會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為社會(huì)審計(jì)主體、會(huì)計(jì)師事務(wù)所有質(zhì)量控制職責(zé)的制度相適應(yīng)。但是只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能成為實(shí)質(zhì)上的審計(jì)主體，履行質(zhì)量控制職責(zé)（例如復(fù)核）的也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，會(huì)計(jì)師事務(wù)所只不過是為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)提供服務(wù)的機(jī)構(gòu)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到懲罰后，其聲譽(yù)受到損害，其招攬業(yè)務(wù)和執(zhí)行業(yè)務(wù)受到較大影響（例如其出具的審計(jì)報(bào)告被金融機(jī)構(gòu)、工商部門拒絕使用），這樣就損害了勤勉執(zhí)業(yè)的其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法利益。暫停會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營業(yè)務(wù)或者撤銷會(huì)計(jì)師事務(wù)所等處罰更是直接剝奪了勤勉執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)機(jī)會(huì)。懲罰會(huì)計(jì)師事務(wù)所，實(shí)際上是一種連坐制，只要有一名注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施了審計(jì)違規(guī)行為，就會(huì)株連該會(huì)計(jì)師事務(wù)所其他無辜的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和員工。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到懲罰后，其違規(guī)簽名出具的審計(jì)報(bào)告的證明效力如何，其簽名出具的其他審計(jì)報(bào)告是否具有證明效力，法律未予明確。

（二）審計(jì)質(zhì)量檢查涉嫌干涉注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷

審計(jì)準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向（對(duì)強(qiáng)制執(zhí)行某項(xiàng)審計(jì)程序的規(guī)定較少），加上被審計(jì)單位規(guī)模和復(fù)雜程度不同，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)被審計(jì)單位具體實(shí)際情況和審計(jì)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)水平進(jìn)行“量體裁衣”，運(yùn)用職業(yè)判斷設(shè)計(jì)有針對(duì)性的審計(jì)程序。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)的流程來執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)。不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行同一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)，可能計(jì)劃和實(shí)施不同的審計(jì)程序，做出不同的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估結(jié)果，設(shè)計(jì)和實(shí)施不同的應(yīng)對(duì)措施，獲取不同的審計(jì)證據(jù)；不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)同樣的審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng)，可能會(huì)有不同的評(píng)估結(jié)果；對(duì)于發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)是否重大，是否需要調(diào)整或者披露，不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)有不同的判斷。因此，在審計(jì)質(zhì)量檢查中，認(rèn)定“未履行必要的審計(jì)程序”、“未獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)”等等違規(guī)行為，均沒有明確的標(biāo)準(zhǔn)，需要由檢查人員根據(jù)被審計(jì)單位情況判斷確定。有些檢查人員通常不考慮具體條件直接認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師未執(zhí)行某項(xiàng)程序或未取得某項(xiàng)證據(jù)（例如未取得應(yīng)收賬款詢證回函）就是違反了審計(jì)準(zhǔn)則；不評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行某項(xiàng)程序時(shí)應(yīng)該考慮的因素，僅從形式上認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否執(zhí)行了某項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則。實(shí)際上就排斥了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷、引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師形式上（而不是實(shí)質(zhì)上）遵守審計(jì)準(zhǔn)則。導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師“虛應(yīng)故事者多，積極自律者少”，以應(yīng)付檢查的思維方式執(zhí)業(yè)，注重審計(jì)工作底稿的形式完整與其說注冊(cè)會(huì)計(jì)師是在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，不如說是在利用審計(jì)程序規(guī)避責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師淪落為按部就班執(zhí)行“標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)程序表”的機(jī)械操作員，審計(jì)成為自娛自樂的填制“標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)工作底稿”活動(dòng)。

（三）審計(jì)違規(guī)行為查處上存在不公

我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境不夠理想，審計(jì)違規(guī)現(xiàn)象不是少數(shù)，但是由于監(jiān)管部門人力、財(cái)力有限，難以對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行全面質(zhì)量檢查、監(jiān)督，違規(guī)行為被發(fā)現(xiàn)的概率很低。監(jiān)管部門還沒有充分認(rèn)識(shí)到其預(yù)防審計(jì)違規(guī)行為的職責(zé)，沒有積極探索和采取預(yù)防措施，審計(jì)質(zhì)量檢查存在著重懲罰、輕預(yù)防的缺陷。實(shí)際情況可能是：有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在大量的、嚴(yán)重的違規(guī)行為卻沒有被查處，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師有個(gè)別的、輕微的違規(guī)行為就被懲罰?！胺ňW(wǎng)粗疏”導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)對(duì)被懲罰的注冊(cè)會(huì)計(jì)師持同情的態(tài)度，認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師被懲罰是“運(yùn)氣差”，未被懲罰的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是沒有違規(guī)行為，只是“運(yùn)氣好”、尚未被查處而已。審計(jì)質(zhì)量檢查的低效和不公平，也因此無法起到監(jiān)督提高審計(jì)質(zhì)量的作用。

（四）違規(guī)懲罰上責(zé)任分擔(dān)不公平

從法理上說，權(quán)力和責(zé)任應(yīng)該是統(tǒng)一的，有多大的權(quán)力就應(yīng)該承擔(dān)多大的責(zé)任。責(zé)任和利益也應(yīng)該是統(tǒng)一的，有多大的責(zé)任就應(yīng)該享受多大的利益。追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，應(yīng)該考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中所行使的權(quán)力的大小，所獲得利益的大小，區(qū)分“主犯”、“從犯”、“脅從犯”分別給予不同懲罰。審計(jì)意見決定權(quán)行使者、從審計(jì)違規(guī)行為中獲取非法利益者應(yīng)負(fù)主要或者全部責(zé)任。單純的由簽名注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)同等的懲罰責(zé)任，沒有考慮審計(jì)意見是誰決定的，更不考慮獲取利益的歸屬情況，責(zé)任劃分顯失公平。

根據(jù)財(cái)政部的規(guī)定，審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)經(jīng)主任會(huì)計(jì)師簽名。當(dāng)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人與主任會(huì)計(jì)師出現(xiàn)意見分歧時(shí)，往往需要服從主任會(huì)計(jì)師的意志。此時(shí)如果需要追究責(zé)任，應(yīng)該首先追究主任會(huì)計(jì)師的責(zé)任，而不是項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的責(zé)任。現(xiàn)實(shí)中還有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要合伙人（股東）只顧招攬業(yè)務(wù)，不參加執(zhí)行業(yè)務(wù)，不在審計(jì)報(bào)告上簽名，有的甚至還不當(dāng)主任會(huì)計(jì)師。這些人常常以不合理的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)、薪酬政策逼迫注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)出具審計(jì)報(bào)告，或者招聘若干掛名注冊(cè)會(huì)計(jì)師充當(dāng)簽名工具，他們自己坐享其成且不用承擔(dān)任何法律責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師成為這些人的“替罪羊”。有一些掌握業(yè)務(wù)來源的人（后臺(tái)老板）招聘若干注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任掛名合伙人（股東）設(shè)立會(huì)計(jì)師事務(wù)所。這些實(shí)際控制人由于不用承擔(dān)審計(jì)責(zé)任，自然不會(huì)考慮審計(jì)質(zhì)量，以追求商業(yè)利潤為唯一目的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師被懲罰對(duì)實(shí)際控制人毫無影響；即使會(huì)計(jì)師事務(wù)所被撤銷，實(shí)際控制人也可以再招聘其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師重新設(shè)立會(huì)計(jì)師事務(wù)所。有的實(shí)際控制人成立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所并不止一家，撤銷其中一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其根本利益影響不大。這種情況下，審計(jì)違規(guī)行為懲罰制度毫無用武之地，只能流于形式了。

二、審計(jì)違規(guī)行為懲罰制度改進(jìn)

盡管審計(jì)違規(guī)行為懲罰制度存在不少問題，但是如果沒有該制度，必然會(huì)產(chǎn)生更大的問題。如果不對(duì)審計(jì)違規(guī)行為給予懲罰，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)活動(dòng)中會(huì)更加肆無忌憚。我們要做的是對(duì)審計(jì)違規(guī)行為懲罰制度加以改進(jìn)，使之切實(shí)發(fā)揮作用。

（一）明確行政處罰和行業(yè)懲戒的界限

區(qū)分審計(jì)違規(guī)行為情節(jié)嚴(yán)重程度，分別給予行業(yè)懲戒和行政處罰。根據(jù)《監(jiān)督辦法》第9條的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一旦因?yàn)閳?zhí)業(yè)行為受到行政處罰，3年內(nèi)就不能成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人或者股東。為了維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)立會(huì)計(jì)師事務(wù)所的權(quán)利，財(cái)政部門對(duì)違反審計(jì)準(zhǔn)則行為的行政處罰應(yīng)該慎重和有所限制。筆者認(rèn)為，給予行政處罰的審計(jì)違規(guī)行為應(yīng)限于以下三類情況：一是故意出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為；二是過失出具虛假審計(jì)報(bào)告并造成危害后果（給國家、公眾或者其他投資者造成直接經(jīng)濟(jì)損失）的行為；三是因違反審計(jì)準(zhǔn)則受過行業(yè)懲戒，在兩年內(nèi)又發(fā)生違反審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)予懲戒的行為。故意出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為在實(shí)踐中主要表現(xiàn)為：1.對(duì)同一被審計(jì)單位的同一事項(xiàng)，依據(jù)相同的審計(jì)證據(jù)出具不同結(jié)論的審計(jì)報(bào)告，例如在年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，提供給委托人的是無保留意見的審計(jì)報(bào)告，留在審計(jì)工作底稿和上報(bào)給監(jiān)管部門的是非無保留意見的審計(jì)報(bào)告。2.給被審計(jì)單位二套以上的財(cái)務(wù)報(bào)表出具相同的審計(jì)報(bào)告，例如注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位分別提供給銀行和工商機(jī)關(guān)數(shù)據(jù)不同的年度財(cái)務(wù)報(bào)表出具相同的審計(jì)報(bào)告。3.對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)表出具無保留意見審計(jì)報(bào)告，例如銀行存款與銀行對(duì)賬單對(duì)不上，詢證回函列示數(shù)據(jù)不符，同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的不同被審計(jì)單位之間的往來款不一致等，在無法核對(duì)一致或者無法查明原因的情況下出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。4.索取或者非法接受被審計(jì)單位財(cái)物，隱瞞審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題，出具虛假審計(jì)報(bào)告的。

雖然從理論上說行業(yè)懲戒是比行政處罰輕的懲罰措施，但是中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《關(guān)于規(guī)范為擬設(shè)立會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人或者股東出具證明工作的指導(dǎo)意見》（會(huì)協(xié)[2011]122號(hào)）文件規(guī)定“申請(qǐng)人在申請(qǐng)出具相關(guān)證明前3年內(nèi)，沒有因?yàn)閳?zhí)業(yè)行為受到行政處罰或行業(yè)懲戒”，將行業(yè)懲戒上升到與行政處罰同等的剝奪注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)立會(huì)計(jì)師事務(wù)所權(quán)利的高度。加上通報(bào)批評(píng)或公開譴責(zé)在行業(yè)內(nèi)公開或者對(duì)社會(huì)公開，對(duì)被懲戒的注冊(cè)會(huì)計(jì)師聲譽(yù)影響很大，應(yīng)該更加嚴(yán)格限制適用。與行政處罰法律提供了聽證、行政復(fù)議和行政訴訟等救濟(jì)措施相比，行業(yè)懲戒缺乏保護(hù)處于弱勢(shì)一方的注冊(cè)會(huì)計(jì)師權(quán)利的程序。僅有的向申訴與維權(quán)委員會(huì)申訴程序，有敷衍嫌疑。因?yàn)樯暝V與維權(quán)委員會(huì)和懲戒委員會(huì)同屬注協(xié)下設(shè)機(jī)構(gòu)，讓申訴與維權(quán)委員會(huì)改變懲戒委員會(huì)的決定，似乎不大可能。筆者認(rèn)為，給予行業(yè)懲戒的審計(jì)違規(guī)行為應(yīng)限于以下兩類情況：1.未執(zhí)行重要審計(jì)程序（例如未執(zhí)行函證、實(shí)物盤點(diǎn)等強(qiáng)制規(guī)定執(zhí)行的程序）、未獲取重要審計(jì)證據(jù)（例如未獲取收入確認(rèn)不存在舞弊的證據(jù)），沒有說明理由或者理由明顯不合理的。2.因存在違規(guī)行為（過失）而未發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息重大失實(shí)（例如虛構(gòu)數(shù)額在50萬元且占實(shí)際數(shù)額10%以上）。

（二）尊重注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷

與監(jiān)管部門和檢查人員相比，注冊(cè)會(huì)計(jì)師處于審計(jì)工作現(xiàn)場，對(duì)被審計(jì)單位比較了解，對(duì)存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域更加清楚，任何人都無法代替注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出職業(yè)判斷。審計(jì)質(zhì)量檢查主要目的不是命令注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該執(zhí)行哪些審計(jì)程序、獲取哪些審計(jì)證據(jù)，而是幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高勝任能力、正確施行審計(jì)準(zhǔn)則，提高審計(jì)質(zhì)量和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)質(zhì)量檢查中充分尊重注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)發(fā)揮主觀能動(dòng)性，創(chuàng)造性地開展審計(jì)工作。審計(jì)質(zhì)量檢查要從整體上評(píng)價(jià)審計(jì)工作，不能只看到注冊(cè)會(huì)計(jì)師未針對(duì)個(gè)別交易、賬戶余額或披露的某一認(rèn)定實(shí)施必要的審計(jì)程序、獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)、編制和保存清晰的審計(jì)工作底稿，不能以個(gè)別取代全部、犯形而上學(xué)的錯(cuò)誤。

在審計(jì)過程中，選擇的審計(jì)程序取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷，審計(jì)證據(jù)充分適當(dāng)、重要性和審計(jì)意見都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷的結(jié)果。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是萬能的，在判斷中不能完全避免錯(cuò)誤，不能認(rèn)為只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師未發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息重大錯(cuò)報(bào)就應(yīng)該承擔(dān)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師出現(xiàn)判斷偏差或者判斷失誤，不能認(rèn)定為存在過錯(cuò)，不應(yīng)該承擔(dān)責(zé)任。雖然因?yàn)閷徲?jì)過失行為未發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息部分重大錯(cuò)報(bào)，但是如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中已經(jīng)發(fā)現(xiàn)、糾正或者披露了會(huì)計(jì)信息部分重大錯(cuò)報(bào)，應(yīng)該從輕、減輕或者免除懲罰。

（三）采取有力措施，預(yù)防和公平懲罰審計(jì)違規(guī)行為

只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)生違規(guī)行為，就必然受到懲罰，這樣才能實(shí)現(xiàn)違規(guī)行為查處上的公平，預(yù)防違規(guī)行為的發(fā)生。筆者認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告網(wǎng)上公布是預(yù)防審計(jì)違規(guī)行為發(fā)生的有效措施。注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告后，應(yīng)該即時(shí)將審計(jì)報(bào)告和審計(jì)后的會(huì)計(jì)信息（會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注）上報(bào)給監(jiān)管部門；監(jiān)管部門隨即在其網(wǎng)站上向社會(huì)公布所有的審計(jì)報(bào)告和審計(jì)后的會(huì)計(jì)信息，供社會(huì)公眾查詢、核對(duì)。審計(jì)報(bào)告使用者、社會(huì)公眾、后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師等都可以通過查閱、核對(duì)審計(jì)報(bào)告為查處審計(jì)違規(guī)行為提供線索。審計(jì)報(bào)告上網(wǎng)公布，監(jiān)管部門可以有效確定監(jiān)管重點(diǎn)、有針對(duì)性地開展審計(jì)質(zhì)量檢查工作，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和懲罰審計(jì)違規(guī)行為。

在懲罰力度上保持足夠的威懾力，本身是一種重要的預(yù)防手段。鑒于審計(jì)違規(guī)行為不太可能是孤立發(fā)生的事項(xiàng)，如果在審計(jì)質(zhì)量檢查中發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在應(yīng)該給予懲罰的審計(jì)違規(guī)行為的，就要擴(kuò)大檢查范圍。發(fā)現(xiàn)存在故意出具虛假審計(jì)報(bào)告行為的，進(jìn)一步擴(kuò)大檢查范圍，直至檢查其最近2年出具的全部審計(jì)報(bào)告。審計(jì)質(zhì)量檢查中發(fā)現(xiàn)的（注冊(cè)會(huì)計(jì)師故意出具的）虛假審計(jì)報(bào)告或者（過失出具的）不實(shí)審計(jì)報(bào)告毫無疑問是沒有證明效力的。沒有編制和保存審計(jì)工作底稿，審計(jì)工作底稿反映未履行重要的審計(jì)程序，未獲取重要的審計(jì)證據(jù)的，說明會(huì)計(jì)信息是否不存在重大錯(cuò)報(bào)尚處于不確定狀態(tài)，需要進(jìn)一步審計(jì)或者重新審計(jì)后才能作出正確的審計(jì)結(jié)論，此時(shí)審計(jì)報(bào)告的證明效力處于待定狀態(tài)。對(duì)于這些沒有證明效力或者證明效力待定的審計(jì)報(bào)告，由監(jiān)管部門委派其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行補(bǔ)充審計(jì)或者重新審計(jì)。審計(jì)費(fèi)用根據(jù)補(bǔ)充審計(jì)或者重新審計(jì)后發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)信息虛構(gòu)數(shù)額大小，由監(jiān)管部門按照省物價(jià)部門規(guī)定的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的1-5倍確定，審計(jì)費(fèi)用由被懲罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付。會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付審計(jì)費(fèi)用后，根據(jù)簽名注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)項(xiàng)目組各成員的過錯(cuò)情況，考慮內(nèi)部分配制度等因素后，向各個(gè)有過錯(cuò)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及審計(jì)助理人員追償。追償制度考慮了審計(jì)意見決定權(quán)力、薪酬分配等因素，實(shí)現(xiàn)了權(quán)利、利益和責(zé)任的一致。否定違規(guī)出具的審計(jì)報(bào)告證明效力，懲罰性支付（即1-5倍支付）補(bǔ)充審計(jì)或重新審計(jì)費(fèi)用，唯利是圖的合伙人（股東）或者實(shí)際控制人將無利可圖，可以極大督促會(huì)計(jì)師事務(wù)所形成以審計(jì)質(zhì)量為導(dǎo)向的企業(yè)文化。Z