羅 慧 廣西生態(tài)工程職業(yè)技術(shù)學(xué)院

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。該規(guī)定要求企業(yè)從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，先比較資產(chǎn)、負(fù)債按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定核算的賬面價(jià)值和稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)，將兩者之間的差異分別認(rèn)定為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異。

在會(huì)計(jì)實(shí)踐中，如果只是在資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)列資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)，據(jù)以確認(rèn)與差異有關(guān)的遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)和每一會(huì)計(jì)期間的所得稅費(fèi)用。這種做法使得游離于資產(chǎn)負(fù)債表之外的暫時(shí)性差異被忽視了。這些暫時(shí)性差異與資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的不同無關(guān)，但如果不對(duì)其加以確認(rèn)，則影響了遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)的全面性和完整性，從而影響了所得稅費(fèi)用的核算。本文結(jié)合企業(yè)所得稅實(shí)施細(xì)則，對(duì)一些容易被忽視的暫時(shí)性差異的特殊處理進(jìn)行歸納總結(jié)。

一、 廣告費(fèi)延期扣除

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用支出，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除?！?《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)應(yīng)作為期間費(fèi)用在稅前全部列支。

顯然，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益，不可能形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或者是負(fù)債項(xiàng)目，所以也不存在在期末將其賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行比較，從而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的問題。但是，從稅法的規(guī)定看，企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)表面上是限額扣除，實(shí)際上是允許全額扣除，但在扣除時(shí)間上作了遞延。由于超過扣除限額的部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)，因此，廣告費(fèi)延期扣除形成了實(shí)質(zhì)上的暫時(shí)性差異。該暫時(shí)性差異在未來期間可以減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，為可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)為相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

舉例如下：

A公司于適用的企業(yè)所得稅稅率為25%，2011年實(shí)現(xiàn)銷售以及營業(yè)收入2000萬元。發(fā)生廣告費(fèi)用支出350萬元。照稅法規(guī)定，該費(fèi)用可以在當(dāng)前年度扣除300萬元（2000 x 15%），在未來期間可以稅前扣除的金額為50萬元（350—300）。從而產(chǎn)生50萬元的可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)為12.5萬元。會(huì)計(jì)處理如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 125000

貸：所得稅費(fèi)用 125000

二、職工教育經(jīng)費(fèi)

根據(jù)財(cái)政部、全國總工會(huì)等11個(gè)部門聯(lián)合印發(fā)的《關(guān)于企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)提取與使用管理的意見》（財(cái)建[2006]317號(hào)）規(guī)定：“一般企業(yè)按照職工工資總額的1.5%足額提取教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)，從業(yè)人員技術(shù)要求高、培訓(xùn)任務(wù)重、經(jīng)濟(jì)效益較好的企業(yè)，可按2.5%提取，列入成本開支?！薄镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。稅法與會(huì)計(jì)相關(guān)法規(guī)的差異導(dǎo)致職工教育經(jīng)費(fèi)在扣除的時(shí)間上遞延，從而形成暫時(shí)性差異。由于該暫時(shí)性差異在未來期間可以減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，為可抵扣暫時(shí)性差異。

舉例如下：

A公司2012年工資薪金總額為700萬元（假設(shè)該工資薪金總額符合稅法的規(guī)定），當(dāng)年實(shí)際發(fā)生職工教育經(jīng)費(fèi)支出18萬元。按照稅法規(guī)定當(dāng)年稅前準(zhǔn)予扣除的職工教育經(jīng)費(fèi)為17.5萬元（700X2.5%），不得在當(dāng)年扣除的職工教育經(jīng)費(fèi)為0.5萬元（18—17.5），為可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。會(huì)計(jì)處理如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 5000

貸：所得稅費(fèi)用 5000

三、 所得稅匯算清繳以后發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)

按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的相關(guān)規(guī)定，所得稅匯算清繳以后發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，相關(guān)損益被作為“以前年度損益調(diào)整”事項(xiàng)，而報(bào)告年度的應(yīng)交所得稅不做調(diào)整，但應(yīng)作為隨后年度的納稅調(diào)整事項(xiàng)，這在事實(shí)上已經(jīng)構(gòu)成一項(xiàng)暫時(shí)性差異并可以形成明顯的未來納稅預(yù)期，在正常情況下也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，以體現(xiàn)或進(jìn)一步增強(qiáng)這類信息的預(yù)測價(jià)值。

例：甲股份有限公司是一服裝生產(chǎn)企業(yè)，屬于增值稅一般納稅人，2008年12月銷售一批服裝給經(jīng)銷商，銷售價(jià)格為100萬元，成本為80萬元。經(jīng)銷商在銷售中發(fā)現(xiàn)該批服裝存在質(zhì)量問題，于2009年3月15日全部退回。已知甲股份有限公司2008年度財(cái)務(wù)報(bào)告于2009年4月10日經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)對(duì)外報(bào)出，2008年度的所得稅匯算清繳于2009年2月20日完成。

分析：甲公司2009年3月15日退回的商品是2008年12月份完成銷售的，退回時(shí)2008年度財(cái)務(wù)報(bào)告尚未報(bào)出，所以該銷售退回屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，但是屬于2008年度所得稅匯算清繳之后的調(diào)整事項(xiàng)。所以，2009年3月15日，甲公司對(duì)該項(xiàng)銷售退回的會(huì)計(jì)處理為：

1.沖減2008年度銷售收入

借：以前年度損益調(diào)整 l000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170000

貸：應(yīng)收賬款 1170000

2.沖減2008年度銷售成本

借：庫存商品 800000

貸：以前年度損益調(diào)整 800000

3. 借：遞延所得稅資產(chǎn) 50000

貸：以前年度損益調(diào)整 50000

4. 2009年12月31日會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 50000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 50000