楊永剛

一、概述

澳大利亞法務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則化可以從20世紀(jì)末澳大利亞大規(guī)模的司法改革談起。為了適應(yīng)涉及專業(yè)性問題案件的司法處理，澳大利亞法律改革委員會發(fā)布了多項(xiàng)法律改革報(bào)告。通過對2002年的《法務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告》以及其指南性文件《聯(lián)合指導(dǎo)說明—法務(wù)會計(jì)》研讀，我們可以發(fā)現(xiàn)2002年的準(zhǔn)則響應(yīng)了司法改革的要求，它主要用來規(guī)范注冊會計(jì)師協(xié)會（CPAAustralia）和澳大利亞特許會計(jì)師協(xié)會（ICAA）中專門從事法務(wù)會計(jì)服務(wù)的會員的執(zhí)業(yè)行為。2006年后，澳大利亞會計(jì)職業(yè)界發(fā)生了一次大規(guī)模的改革并成立了會計(jì)職業(yè)與道德委員會，促成了法務(wù)會計(jì)的新發(fā)展。該組織于2008年12月發(fā)布了新的法務(wù)會計(jì)職業(yè)準(zhǔn)則《APES215：法務(wù)會計(jì)服務(wù)》，并已于2009年7月1日正式施行。

二、澳大利亞法務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則的演變

現(xiàn)行澳大利亞法務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則是由會計(jì)職業(yè)與道德委員會于2008年12月發(fā)布的第215號《法務(wù)會計(jì)服務(wù)準(zhǔn)則》。與2002年準(zhǔn)則相比，形式上的最大不同之處是該準(zhǔn)則取消了前版《準(zhǔn)則》與《指導(dǎo)說明》的方法，提高了原《指南說明》的效率；從內(nèi)容上來看，2008年的《法務(wù)會計(jì)服務(wù)》準(zhǔn)則規(guī)定更為全面、具體，對于專家證人服務(wù)要求得更為嚴(yán)格，準(zhǔn)則的操作性更強(qiáng)；從適用范圍上來看，它適用于所有提供法務(wù)會計(jì)服務(wù)的會員，與2002年僅適用于FASIG的會員有很大的區(qū)別。

（一）業(yè)務(wù)類型方面的改進(jìn)

2008年準(zhǔn)則將法務(wù)會計(jì)服務(wù)分為咨詢專家服務(wù)、專家證人服務(wù)、普通證人服務(wù)、調(diào)查服務(wù)。與2002年相比，除了在稱謂上有區(qū)別之外，2008年準(zhǔn)則細(xì)分了服務(wù)類型，與傳統(tǒng)的將法務(wù)會計(jì)服務(wù)分為調(diào)查會計(jì)和訴訟支持有很大區(qū)別。這種細(xì)分實(shí)際是基于現(xiàn)實(shí)和司法實(shí)踐的考慮。從各大會計(jì)師事務(wù)所提供的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)來看，調(diào)查服務(wù)是最為普遍的服務(wù)，新增這種服務(wù)類型一方面是基于現(xiàn)實(shí)的考慮和總結(jié)，另一方面也考慮到調(diào)查服務(wù)是其他服務(wù)的基礎(chǔ)。普通證人與專家證人服務(wù)之區(qū)分則是為了與普通法系國家證據(jù)規(guī)則中普通證言和意見證據(jù)相銜接。這種區(qū)分是有意義的，它有效區(qū)分了普通證人和專家證人服務(wù)的類型，便于對專家證人行為的約束，如要求必須具備必要的財(cái)務(wù)會計(jì)知識的專家、保持充分的獨(dú)立性等。

（二）獨(dú)立性及其在專家證人服務(wù)中的運(yùn)用

2008年準(zhǔn)則借鑒了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對獨(dú)立性的定義，認(rèn)為獨(dú)立性包括實(shí)質(zhì)獨(dú)立和形式獨(dú)立。但是，獨(dú)立性要求主要運(yùn)用于專家證人服務(wù)當(dāng)中，并對獨(dú)立性考慮場合作出了強(qiáng)制性規(guī)定。另外，2008年準(zhǔn)則對專家證人服務(wù)的獨(dú)立性的規(guī)定更為具體。依據(jù)不同類型的會員，規(guī)定了在提供專家證人服務(wù)時(shí)關(guān)于獨(dú)立性的注意責(zé)任。2002年的《指南說明》也有類似的規(guī)定。但是，當(dāng)時(shí)法務(wù)會計(jì)專家證人服務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)范范圍僅限于公共服務(wù)領(lǐng)域，即由法務(wù)會計(jì)特別業(yè)務(wù)小組（FASIG）提供專家證人服務(wù)，所以不盡相同。

（三）其他事項(xiàng)

1.專家證人報(bào)告是法務(wù)會計(jì)提供專家證人服務(wù)的成果。因?yàn)樗鼤苯討?yīng)用于法庭的事實(shí)認(rèn)定，因而必須遵循訴訟程序的規(guī)定，包括報(bào)告格式、內(nèi)容及其他影響到發(fā)表意見的附注和說明等。事實(shí)上，兩版準(zhǔn)則對報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定區(qū)別不是很大，這主要也是由于訴訟程序具有一定的穩(wěn)定性緣故所引起的。

2.在提供法務(wù)會計(jì)專家證人服務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循的除獨(dú)立性的其他義務(wù)和原則，兩版準(zhǔn)則都有相似的規(guī)定且未發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，主要包括公共利益原則、專業(yè)勝任和必要的關(guān)注、保密、收費(fèi)等方面的義務(wù)性要求。

3.2008年準(zhǔn)則具有較強(qiáng)的內(nèi)在同一性，這是同2002年準(zhǔn)則的區(qū)別之一。在內(nèi)容規(guī)定方面，《法務(wù)會計(jì)服務(wù)》準(zhǔn)則借用其他相關(guān)職業(yè)準(zhǔn)則的情況時(shí)常發(fā)生，即要求會員在提供法務(wù)會計(jì)服務(wù)時(shí)還應(yīng)考慮其他職業(yè)準(zhǔn)則對會員提供專業(yè)服務(wù)的要求。

三、澳大利亞法務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則的評價(jià)

澳大利亞法務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則約束的是從事法務(wù)會計(jì)專家服務(wù)的行為，對于諸如不涉及專家證人服務(wù)的咨詢服務(wù)、調(diào)查服務(wù)以及普通證人服務(wù)未作強(qiáng)制性的要求，2002年和2008年準(zhǔn)則都遵循了這個(gè)原則，這是符合現(xiàn)代的法治理念和澳大利亞的法治環(huán)境的，對于專家證人服務(wù)的限制是由于：其在整個(gè)涉及財(cái)務(wù)問題的訴訟過程中起到闡明事實(shí)的作用；其發(fā)表的意見可能為案件事實(shí)的依據(jù)，直接影響到案件的公正裁決，因此，必要的限制是必須的。依照這個(gè)思路，2008年準(zhǔn)則對業(yè)務(wù)類型的劃分有重大的變革，即將法務(wù)會計(jì)服務(wù)分為：咨詢專家服務(wù)、普通證人服務(wù)、調(diào)查服務(wù)、專家證人服務(wù)，與傳統(tǒng)將法務(wù)會計(jì)服務(wù)劃分為：調(diào)查會計(jì)和訴訟支持有很大的區(qū)別。前者是依據(jù)其訴訟過程中所扮演的角色劃分，后者是根據(jù)法務(wù)會計(jì)所做的工作來劃分的。從規(guī)范的角度來講，按角色的劃分方法顯然優(yōu)于傳統(tǒng)的劃分方法。因?yàn)椋?guī)范的目的在于約束行為，而對于約束何種行為則需要首先明確。法務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范專家證人行為，因此，按角色重新劃分業(yè)務(wù)類型不但有利于準(zhǔn)則對行為的規(guī)范，而且解決了傳統(tǒng)劃分方法所帶來的相互交叉問題。

另外，從澳大利亞法務(wù)會計(jì)的發(fā)展歷程來看，它經(jīng)歷一個(gè)行業(yè)認(rèn)同的行為準(zhǔn)則到職業(yè)道德的發(fā)展過程，2002年的準(zhǔn)則僅適用于FASIG的會員；而2008年準(zhǔn)則則適用于澳大利亞三大會計(jì)組織中提供法務(wù)會計(jì)服務(wù)的會員。實(shí)質(zhì)上，上升為職業(yè)道德規(guī)范的準(zhǔn)則必將對法務(wù)會計(jì)職業(yè)界提出更高的要求，其目的在于維護(hù)這個(gè)職業(yè)的內(nèi)在尊嚴(yán)和操守。另外，司法改革的促進(jìn)作用對澳大利亞法務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則形成作用是不容忽視的。澳大利亞法務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則也滲透著司法的精神和理念，考慮到訴訟程序的特別要求，并在此基礎(chǔ)之上提供專業(yè)意見。盡管，它只是一部職業(yè)道德準(zhǔn)則，尚停留在道德的規(guī)范之上，但是，它為澳大利亞法務(wù)會計(jì)的健康發(fā)展提供了有力的規(guī)則支持；從全球范圍來看，澳大利亞最早實(shí)現(xiàn)了法務(wù)會計(jì)的準(zhǔn)則化，對其他普通法系的國家，乃至我國也具有積極的借鑒意義。

四、我國法務(wù)會計(jì)的現(xiàn)狀

（一）目前我國法務(wù)會計(jì)實(shí)踐基本還處于起步階段

在制度層面上法務(wù)會計(jì)還沒有相應(yīng)的位置，官方任何規(guī)范性文件上都找不到“法務(wù)會計(jì)”的字眼，即便有關(guān)法人、部門或組織事實(shí)上實(shí)施了與西方法務(wù)會計(jì)業(yè)務(wù)相同或類似的業(yè)務(wù)，也無一以“法務(wù)會計(jì)”名義展開，而是以“會計(jì)鑒定”的方式進(jìn)行的。

（二）從理論上看，我國法務(wù)會計(jì)研究還處在基礎(chǔ)理論研究階段

許多學(xué)者對法務(wù)會計(jì)的基礎(chǔ)理論進(jìn)行了研究，并在很多方面取得了一致意見，如對法務(wù)會計(jì)的目標(biāo)、基本假設(shè)、會計(jì)要素、核算原則等問題的認(rèn)識。但總的來說，我國法務(wù)會計(jì)至今尚未形成較完整的法務(wù)會計(jì)理論框架體系；沒有給法務(wù)會計(jì)提供一個(gè)明確的界定范圍和應(yīng)用領(lǐng)域，對其在我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用也沒有清晰的認(rèn)識，其理論研究涉及的領(lǐng)域還僅局限在經(jīng)濟(jì)犯罪案件中會計(jì)信息的證明工作上，沒有涉及經(jīng)濟(jì)生活的各個(gè)方面，限制了法務(wù)會計(jì)的發(fā)展。主要表現(xiàn)在以下方面：

1.研究內(nèi)容還缺乏系統(tǒng)性。從已有的成果看，大多數(shù)研究注重法務(wù)會計(jì)理論某一方面的研究，而將法務(wù)會計(jì)理論作為一個(gè)系統(tǒng)和一個(gè)整體來研究形成的成果較少。在研究方法上，屬于規(guī)范性研究的文章較多，實(shí)證性研究的文章較少。截至2012年6月，能從中國期刊網(wǎng)上檢索到的有關(guān)法務(wù)會計(jì)實(shí)證研究的學(xué)術(shù)論文不超過10篇。

2.研究成果尚欠缺實(shí)踐指導(dǎo)性。從現(xiàn)有研究文獻(xiàn)看，多數(shù)學(xué)者較注重法務(wù)會計(jì)的理論研究，諸如法務(wù)會計(jì)的目標(biāo)、職能、基本假設(shè)等，而面對應(yīng)當(dāng)如何借鑒其他學(xué)科的技術(shù)方法應(yīng)用于法務(wù)會計(jì)實(shí)踐的操作性問題則缺乏具體的研究。有關(guān)法務(wù)會計(jì)制度、規(guī)則等方面的研究更顯得比較薄弱，使得服務(wù)會計(jì)的實(shí)踐無章可循，阻礙了法務(wù)會計(jì)的發(fā)展。

（三）法務(wù)會計(jì)的法律體系不完善

目前會計(jì)、審計(jì)均有相應(yīng)的法律規(guī)范其行為，還沒有專門對法務(wù)會計(jì)進(jìn)行規(guī)范的法律。進(jìn)行司法會計(jì)檢查和司法會計(jì)鑒定的相關(guān)法律依據(jù)分別見諸于刑事訴訟法、民事訴訟法和行政訴訟法，但它們只能約束司法行政機(jī)關(guān)的法務(wù)會計(jì)活動，對其他形式的法務(wù)會計(jì)活動，尤其是民間審計(jì)領(lǐng)域的法務(wù)會計(jì)活動則無約束力。由于法務(wù)會計(jì)工作中必然要涉及有關(guān)單位的經(jīng)濟(jì)利益或某些人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任、法律責(zé)任，其結(jié)論的正確與否對事項(xiàng)的處理影響極大，因此應(yīng)盡快確立我國法務(wù)會計(jì)的法律地位，在法律法規(guī)中明確法務(wù)會計(jì)師的權(quán)利、義務(wù)、民事責(zé)任和刑事責(zé)任，懲戒不當(dāng)執(zhí)業(yè)，使法務(wù)會計(jì)師在執(zhí)行相關(guān)的業(yè)務(wù)時(shí)，充分認(rèn)識到可能存在的潛在責(zé)任，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，降低職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）法務(wù)會計(jì)的人才匱乏、供應(yīng)有限

隨著各種民事侵權(quán)案的出現(xiàn)，我國呈現(xiàn)出對法務(wù)會計(jì)專業(yè)人員的極大需求。目前法務(wù)會計(jì)行業(yè)也存在一定的市場供給，主要由下面幾類主體構(gòu)成：從事司法會計(jì)鑒定業(yè)務(wù)的專業(yè)人員，高等教育培養(yǎng)的法務(wù)會計(jì)專門人才，注冊會計(jì)師。由于目前我國法務(wù)會計(jì)從業(yè)人員數(shù)量不夠多、專業(yè)素養(yǎng)和能力相對較低，提供服務(wù)的內(nèi)容和范圍相對較狹隘，法務(wù)會計(jì)專業(yè)人才的培養(yǎng)跟不上市場發(fā)展的需要。

（五）法務(wù)會計(jì)服務(wù)項(xiàng)目范圍狹窄

由于我國法務(wù)會計(jì)市場發(fā)育還不成熟的限制，提供法務(wù)會計(jì)服務(wù)的內(nèi)容和形式都很有限，主要集中在司法會計(jì)鑒定、保險(xiǎn)理賠、海損事故理算等較為典型的業(yè)務(wù)以及有爭議的司法會計(jì)上。而有關(guān)企業(yè)納稅及債權(quán)債務(wù)的會計(jì)、社會公正會計(jì)、物價(jià)理順會計(jì)、基金會計(jì)等法務(wù)會計(jì)的實(shí)踐基本上處于空白。同澳大利亞將法務(wù)會計(jì)服務(wù)范圍分為：咨詢專家服務(wù)、普通證人服務(wù)、調(diào)查服務(wù)、專家證人服務(wù)相比相去甚遠(yuǎn)。

五、對我國法務(wù)會計(jì)建設(shè)的幾點(diǎn)啟示

法務(wù)會計(jì)是反腐敗、反舞弊的重要工具，是財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊治理鏈中的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。法務(wù)會計(jì)對保障檢察機(jī)關(guān)辦案，為訴訟當(dāng)事人提供訴訟支持，有效地打擊經(jīng)濟(jì)犯罪，都有著不可忽視的重要作用。且在民事案件中，正確確認(rèn)債權(quán)、債務(wù)，明確當(dāng)事人的權(quán)利與義務(wù)，也有著特殊作用。因此，在我國加強(qiáng)法務(wù)會計(jì)建設(shè)，擴(kuò)大法務(wù)會計(jì)應(yīng)用意義重大。

（一）深化法務(wù)會計(jì)理論研究

我國的會計(jì)理論工作者應(yīng)借鑒澳大利亞等成熟國家法務(wù)會計(jì)建設(shè)的經(jīng)驗(yàn)，重視并加快有關(guān)法務(wù)會計(jì)理論的系統(tǒng)研究。一方面應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)基本理論的研究，并為國家有關(guān)主管部門制定法務(wù)會計(jì)制度提供決策參考，重點(diǎn)放在對檢查技術(shù)、鑒定技術(shù)等的開發(fā)性研究方面。此外，還應(yīng)創(chuàng)辦法務(wù)會計(jì)期刊，專門開展法務(wù)會計(jì)理論與實(shí)踐的研究，為法務(wù)會計(jì)專業(yè)技術(shù)交流營造一個(gè)良好的氛圍。在開展法務(wù)會計(jì)理論研究的過程中，會計(jì)界與法律界應(yīng)加強(qiáng)聯(lián)系，解決復(fù)雜的會計(jì)語言與法律語言之間的溝通聯(lián)系，借鑒澳大利亞等國際經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國實(shí)際情況，建立起與我國國情相適應(yīng)的法務(wù)會計(jì)理論體系。

（二）完善法律體系，促進(jìn)法務(wù)會計(jì)應(yīng)用

法務(wù)會計(jì)的發(fā)展既是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，同時(shí)也離不開立法體系的完善。澳大利亞法務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則的演進(jìn)，就滲透著司法的精神和理念，司法改革的促進(jìn)作用對澳大利亞法務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則的形成起著不可忽視的作用。在我國，從震驚全國的“鄭州百文”、“瓊民源”等舞弊案可以看出，不公平的裁定、無法定性和定量的法規(guī)嚴(yán)重影響著我國經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的完善和發(fā)展。同時(shí)隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，法務(wù)會計(jì)業(yè)務(wù)日益興起，法務(wù)會計(jì)師在處理業(yè)務(wù)過程中，需要借助一定的參考資料、法規(guī)、規(guī)章和準(zhǔn)則來進(jìn)行職業(yè)判斷，作出結(jié)論，所以建立我國法務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則十分緊迫。我們可以建立一系列的法務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則，結(jié)合我國的法律法規(guī)對各項(xiàng)法務(wù)會計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行充分的解釋說明，對法務(wù)會計(jì)師的行為和操作過程進(jìn)行合理性規(guī)范和指導(dǎo)，既便于考核法務(wù)會計(jì)的工作質(zhì)量，又可以贏得法務(wù)會計(jì)結(jié)論使用者的信任，還可以維護(hù)法務(wù)會計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的合法利益，從而加速我國法務(wù)會計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展。

（三）加強(qiáng)法務(wù)會計(jì)人才培養(yǎng)建設(shè)

澳大利亞已經(jīng)建立起了高水平的，能與法務(wù)會計(jì)師資格考試與論證制度相聯(lián)系的法務(wù)會計(jì)教育培訓(xùn)體制。這樣的教育培訓(xùn)體制對我國頗有借鑒意義。建議我國的教育部門要盡快研究社會對法務(wù)會計(jì)教育的需求，選擇有實(shí)力的財(cái)經(jīng)類和政法類院校，面向已經(jīng)取得注冊會計(jì)師、律師、稅務(wù)師、資產(chǎn)評估師資格的人群開辦具有碩士研究生層次的專業(yè)學(xué)位班，開設(shè)系列法務(wù)會計(jì)師認(rèn)證課程，培養(yǎng)法務(wù)會計(jì)師專門人才，以滿足社會主義市場經(jīng)濟(jì)的需求。

（四）采取積極措施，拓寬法務(wù)會計(jì)服務(wù)范圍

目前澳大利亞將法務(wù)會計(jì)服務(wù)范圍分為：咨詢專家服務(wù)、普通證人服務(wù)、調(diào)查服務(wù)、專家證人服務(wù)，這種分法是合理的，也是符合澳大利亞客觀實(shí)際的。反觀我國，法務(wù)會計(jì)市場發(fā)育還很不成熟，我們的會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)對法務(wù)會計(jì)的重視，積極發(fā)展自身的法務(wù)會計(jì)部門，將業(yè)務(wù)由原來的審計(jì)發(fā)展到公司內(nèi)部存在的舞弊案件提供咨詢，直至到法庭上提供專家證人服務(wù)，同時(shí)還應(yīng)積極提供在澳大利亞服務(wù)最廣的調(diào)查服務(wù)及普通證人服務(wù)，以跟上提供法務(wù)會計(jì)服務(wù)的步伐。

六、結(jié)語

文章僅對澳大利亞法務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則及我國法務(wù)會計(jì)現(xiàn)狀進(jìn)行了簡單初略的闡述并就我國法務(wù)會計(jì)建設(shè)給出了幾點(diǎn)粗淺的建議。希望有更多的會計(jì)界和法學(xué)界人士致力于法務(wù)會計(jì)教育和實(shí)務(wù)的研究，并對法務(wù)會計(jì)人才培養(yǎng)及學(xué)科發(fā)展提供更多更好的建議，為我國盡早出臺法務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則盡一份力。

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