■ 田 天

（遼寧師范大學(xué)會(huì)計(jì)系，大連 116029）

現(xiàn)行房產(chǎn)稅稅制存在的瑕疵與完善對(duì)策

■ 田 天

（遼寧師范大學(xué)會(huì)計(jì)系，大連 116029）

本文從房產(chǎn)稅內(nèi)外兩種稅制并存，一種稅制兩種計(jì)征方式產(chǎn)生的困惑，以及從宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)層面分析了房產(chǎn)稅的作用導(dǎo)向；從深層次揭示了現(xiàn)行房產(chǎn)稅征管存在的瑕疵或問(wèn)題，進(jìn)而提出了完善現(xiàn)行房產(chǎn)稅稅制的建議與對(duì)策。

房產(chǎn)稅收矛盾 稅收導(dǎo)向困惑 完善改革對(duì)策

1 內(nèi)資企業(yè)和涉外企業(yè)在房產(chǎn)稅征管上存在的問(wèn)題

房產(chǎn)稅是以房產(chǎn)為征稅對(duì)象，按照房屋的計(jì)稅余值或出租房屋的租金收入，向產(chǎn)權(quán)所有人征收的一種稅。國(guó)務(wù)院于1986年9月15日頒布了《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》，并于同年10月1日起執(zhí)行。當(dāng)時(shí)規(guī)定“房產(chǎn)稅只對(duì)內(nèi)資企業(yè)和中國(guó)公民征收，而對(duì)涉外企業(yè)和外籍人員仍實(shí)行原城市房地產(chǎn)稅”；而一些地方政府，如《大連市房產(chǎn)稅征收管理暫行辦法》第二十一條也規(guī)定了：“外商、華僑、臺(tái)灣同胞、港澳同胞投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)，外籍人員的房產(chǎn)納稅問(wèn)題，因國(guó)家另有規(guī)定，不適用本辦法”。

那么“原城市房地產(chǎn)稅”是怎樣一種情況呢？1951年8月8日中央人民政府政務(wù)院公布的《城市房地產(chǎn)稅暫行條例》，其有關(guān)內(nèi)容如下：第六條，房地產(chǎn)稅依下列標(biāo)準(zhǔn)及稅率分別計(jì)征：1.房產(chǎn)稅依標(biāo)準(zhǔn)房?jī)r(jià)按年計(jì)征，稅率為1%；2.地產(chǎn)稅依標(biāo)準(zhǔn)地價(jià)按年計(jì)征，稅率為1.5%；3.標(biāo)準(zhǔn)房?jī)r(jià)與標(biāo)準(zhǔn)地價(jià)不易劃分之城市，得暫依標(biāo)準(zhǔn)房地價(jià)合并按年計(jì)征，稅率為1.5%；4.標(biāo)準(zhǔn)房地價(jià)不易求得之城市，得暫依標(biāo)準(zhǔn)房地租價(jià)按年計(jì)征，稅率為15%。（注1：前政務(wù)院財(cái)政經(jīng)濟(jì)委員會(huì)1952年12月31日“關(guān)于稅制若干修正及實(shí)行日期的通告”，又將上述四款稅率分別調(diào)整為1.2%、1.8%、1.8%和18%）。

由此就存在著以下幾方面的矛盾和問(wèn)題：第一，1951年頒布的《城市房地產(chǎn)稅暫行條例》，其中的地產(chǎn)稅是以當(dāng)時(shí)存在的土地私有化為前提的。而現(xiàn)在外商投資企業(yè)的房地產(chǎn)，其土地只有使用權(quán)；“這些企業(yè)使用的土地，不征收地產(chǎn)稅；因?yàn)橥恋厮袡?quán)屬于國(guó)家，由有關(guān)部門(mén)征收土地使用費(fèi)（稅）”。這樣，就必須將房屋原值中所包含的土地出讓金部分予以剔除，否則就征收了地產(chǎn)稅。

第二，現(xiàn)行房產(chǎn)稅依據(jù)房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余值按1.2%的稅率，計(jì)算繳納全年房產(chǎn)稅。而原城市房地產(chǎn)稅卻沒(méi)有減除規(guī)定，只是依“標(biāo)準(zhǔn)房?jī)r(jià)”按年計(jì)征繳納；而這里的“標(biāo)準(zhǔn)房?jī)r(jià)”在征收過(guò)程中卻比較模糊，是房產(chǎn)評(píng)估值？還是房產(chǎn)帳面原值？

第三，現(xiàn)行房產(chǎn)稅按房產(chǎn)出租的租金收入計(jì)征時(shí)，其稅率為12%；而原城市房地產(chǎn)稅依標(biāo)準(zhǔn)房地租價(jià)按年計(jì)征，稅率為18%；二者稅負(fù)不平。

最后，原《城市房地產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定的罰金、滯納金以及稅收測(cè)算依據(jù)均以舊幣為計(jì)量單位；而舊幣1萬(wàn)元合新幣1元人民幣，這必然導(dǎo)致由于幣值變革帶來(lái)的稅法失效，難以操作的問(wèn)題。

2 一種稅制兩種計(jì)征方式產(chǎn)生的困惑

房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)是房產(chǎn)的計(jì)稅價(jià)值或房產(chǎn)的租金收入，按房產(chǎn)計(jì)稅價(jià)值征稅的稱(chēng)為從價(jià)計(jì)征，按房產(chǎn)租金收入計(jì)算征稅的稱(chēng)為從租計(jì)征。

從價(jià)計(jì)征是依照房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余值計(jì)算繳納。而“房產(chǎn)原值，就是納稅人按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，在固定資產(chǎn)帳簿中記載的房屋造價(jià)或購(gòu)置原價(jià)”。1986年頒布了《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》，并從10月1日實(shí)施；當(dāng)時(shí)房屋所使用的土地都是無(wú)償劃撥，即房產(chǎn)原值不含土地成本。但1988年隨著《中華人民共和國(guó)憲法》有關(guān)土地使用權(quán)相關(guān)條款的修改，并于1988年頒布了《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)國(guó)有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》和《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》；形成了土地配置的雙軌制，即政府行政劃撥和有償轉(zhuǎn)讓。這樣，原來(lái)狹義的房產(chǎn)原值就被現(xiàn)在廣義的房地產(chǎn)原值所取代了。就是說(shuō)現(xiàn)在的房產(chǎn)原值，既包括房屋建造成本及配套成本，又包括土地出讓金成本。而稅收征管上形成了，既征“地產(chǎn)稅”、又征“土地使用稅”的雙重稅負(fù)；房產(chǎn)稅實(shí)際演化成了“房地產(chǎn)稅”。

第二，“房產(chǎn)原值”由于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，其各個(gè)時(shí)代的單位歷史成本也是不可比擬的。從土地的無(wú)償劃撥到1988年以后的有償轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑫r(shí)房屋的建造成本、配套成本和費(fèi)用支出等物價(jià)指數(shù)大幅遞增，這樣以“房產(chǎn)原值”為稅基計(jì)繳房產(chǎn)稅就顯失公平。如某企業(yè)80年代初建造一棟框架結(jié)構(gòu)的辦公樓1500m2，單位建造成本約870元/ m2，工程總造價(jià)130萬(wàn)元。2010年該企業(yè)在相鄰地段又建一棟框架結(jié)構(gòu)的寫(xiě)字樓1500 m2，單位建造成本（含土地出讓金，剔除裝修成本）4860元/ m2，工程總造價(jià)729萬(wàn)元。由此可見(jiàn)，同地段結(jié)構(gòu)相同的建筑由于物價(jià)指數(shù)、土地配置的方式不同等因素，二者的建造成本竟相差5.6倍。

第三，“依照房產(chǎn)原值一次減除10%至30%”，這種減除率顯然缺乏理論和科學(xué)依據(jù)。也導(dǎo)致了稅收征管上的隨意性和不確定性，什么標(biāo)準(zhǔn)減除10%？什么標(biāo)準(zhǔn)減除30%？無(wú)章可循、模棱兩可；這種籠統(tǒng)地規(guī)定是稅收征管上的誤區(qū)。而房產(chǎn)的價(jià)值依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，是不斷折舊逐步遞減的；就其自然屬性也是不斷減值的過(guò)程。不考慮通貨膨脹因素，對(duì)于一個(gè)年久破損的房產(chǎn)，縱使按30%減除，其余值也遠(yuǎn)遠(yuǎn)背離了它的實(shí)際帳面凈值。而新投入使用的房產(chǎn)假設(shè)按低限10%減除的余值計(jì)繳房產(chǎn)稅。那么，它們的合理性和依據(jù)在哪兒呢？這不能不令人困惑！

總之，一種稅制兩種計(jì)征方式，無(wú)論是從價(jià)計(jì)征，還是從租計(jì)征，都是源于一個(gè)出發(fā)點(diǎn)，即對(duì)房產(chǎn)征收財(cái)產(chǎn)行為稅收。兩種計(jì)征方式其測(cè)算核定的稅率以及計(jì)征的結(jié)果，應(yīng)該體現(xiàn)均衡平等稅負(fù)。否則，將帶來(lái)以下不良后果：一方面限制了社會(huì)資源的合理配置，在全社會(huì)范圍內(nèi)使資源不能得到合理利用。另一方面制約了企業(yè)單位或個(gè)人作為財(cái)產(chǎn)擁有者的資產(chǎn)（資本）社會(huì)平均利潤(rùn)的獲利權(quán)。第三方面是阻礙了寫(xiě)字樓等物業(yè)行業(yè)的發(fā)展，使之變成了高稅負(fù)的行業(yè)（注2：按租金收入12%計(jì)繳房產(chǎn)稅，5.55%計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅及教育附加）；同時(shí)，由于物業(yè)的高成本租金價(jià)格，也必將遞延式限制了中小資本擁有者進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的創(chuàng)業(yè)欲望和動(dòng)機(jī)。第四方面是導(dǎo)致偷稅、逃稅現(xiàn)象的普遍滋生。以下我們就兩種計(jì)征方式進(jìn)行實(shí)證分析：

某物業(yè)管理有限公司擁有一幢高層大廈，總造價(jià)（即固定資產(chǎn)原值、含土地出讓金）7400萬(wàn)元，總建筑面積1萬(wàn)平方米。該大廈近幾年測(cè)定綜合平均租價(jià)3.20元/ m2· 天，全年平均租出率為75%，全年租金收入約864萬(wàn)元。從租計(jì)征的年房產(chǎn)稅為103.68萬(wàn)元（10000 m2×3.20元/ m2.天×75%× 360天×12%）；而從價(jià)計(jì)征假設(shè)按30%減除，則年房產(chǎn)稅為：7400萬(wàn)元×（1-30%）×1.2%=62.16萬(wàn)元。故“從租計(jì)征”方式多于“從價(jià)計(jì)征”方式41.52萬(wàn)元。

而該單位的租價(jià)和全年平均租出率是個(gè)個(gè)體經(jīng)濟(jì)變量，它由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)律來(lái)自行供需調(diào)整。如果從租計(jì)征的絕對(duì)量小于從價(jià)計(jì)征的絕對(duì)量，則是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)律的某種作用結(jié)果，即淘汰過(guò)剩的市場(chǎng)供給，這里不再贅述。

可以說(shuō)，一種稅制兩種計(jì)征方式背離了等量資本獲得等量利潤(rùn)規(guī)律的作用力，使社會(huì)的資金利潤(rùn)率，投資回收期，整個(gè)資源的有效配置等變得難以駕馭，房產(chǎn)稅這個(gè)調(diào)節(jié)杠桿將會(huì)變得撲朔迷離。

3 從宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)層面分析房產(chǎn)稅的作用導(dǎo)向

房產(chǎn)稅是一個(gè)古老的稅種，實(shí)質(zhì)是對(duì)財(cái)產(chǎn)行為課征的一種稅，在我國(guó)已有兩千多年的歷史。中央人民政府政務(wù)院于1951年8月公布了《城市房地產(chǎn)稅暫行條例》，1973年稅制簡(jiǎn)化過(guò)程中又將房產(chǎn)稅并入工商稅；1986年國(guó)務(wù)院頒布了《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》，規(guī)定從當(dāng)年10月1日起在全國(guó)恢復(fù)征收房產(chǎn)稅。

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展至今，其財(cái)產(chǎn)（資產(chǎn)）的表現(xiàn)形式更加多元化，包括：房地產(chǎn)、機(jī)器設(shè)備類(lèi)資產(chǎn)、運(yùn)輸類(lèi)資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、其他資產(chǎn)等等。但僅對(duì)房產(chǎn)及收益征稅，是否限制并影響了社會(huì)資源的有效合理配置？例如，有等量1000萬(wàn)元的資本，如果持有房產(chǎn)，不考慮其他因素，每年將有最低8.4萬(wàn)元[1000萬(wàn)元×（1-30%）×1.2%]的稅負(fù)支出。而如果存入銀行假設(shè)年息2.6%，每年將帶來(lái)26萬(wàn)元的利息收入；購(gòu)置其他類(lèi)資產(chǎn)財(cái)產(chǎn)行為的稅賦基本為零或?yàn)樨?fù)數(shù)（注3：如實(shí)行消費(fèi)型增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣）。這一切必然導(dǎo)致社會(huì)資源配置的無(wú)序性、不均衡性，稅收導(dǎo)向曲扭了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)律；使有限的資本外流，擴(kuò)張個(gè)人住宅投資的內(nèi)在需求，趨同金融或證券的投機(jī)等。使外延擴(kuò)大再生產(chǎn)的社會(huì)欲望受到遏制，不利于社會(huì)再生產(chǎn)的資本積聚、集中和再投資；更不利于增加社會(huì)就業(yè)，增加其他稅收。

然而，為了促進(jìn)投資和社會(huì)再生產(chǎn)，美國(guó)曾規(guī)定：企業(yè)購(gòu)置新的、有形的具有8年或更長(zhǎng)時(shí)間可提取折舊的資產(chǎn)，可以從企業(yè)應(yīng)納稅額中扣除這種資產(chǎn)成本的10%。在我國(guó)《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》中，為了鼓勵(lì)外方投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤(rùn)用于中國(guó)境內(nèi)再投資，視不同情況予以再投資退稅。這些都是從稅收上鼓勵(lì)再投資并涵養(yǎng)稅源，利于擴(kuò)大社會(huì)再生產(chǎn)的規(guī)模，最終從總量上增加稅收；使社會(huì)經(jīng)濟(jì)健康、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展。但現(xiàn)行房產(chǎn)稅制的設(shè)計(jì)，從客觀(guān)上卻背離了這種初衷和愿望，最終限制并阻礙了社會(huì)再生產(chǎn)規(guī)模及實(shí)體經(jīng)濟(jì)的擴(kuò)張。

年代減除率、調(diào)整系數(shù)表

4 完善現(xiàn)行房產(chǎn)稅稅制的建議與改革對(duì)策

以上從現(xiàn)行房產(chǎn)稅存在的一些問(wèn)題進(jìn)行了剖析，應(yīng)從以下幾個(gè)方面入手才能使其更加完善。

一是，取消房產(chǎn)稅的從租計(jì)征方式，全部變?yōu)閺膬r(jià)計(jì)征。這可以達(dá)到以下幾個(gè)目的：①公平統(tǒng)一稅負(fù)；②避免由于混合應(yīng)稅行為發(fā)生時(shí)的比例計(jì)算、稅收征管、稽查等操作性困難，降低稅收成本；③利于出租型物業(yè)的公平、健康發(fā)展；④對(duì)于屬于免征房產(chǎn)稅范圍的房屋出租行為，可按租金收入反映的出租面積，根據(jù)房屋原值的對(duì)應(yīng)比例計(jì)算應(yīng)納房產(chǎn)稅額。

二是，隨著我國(guó)加入WTO，國(guó)民待遇原則將成為與國(guó)際接軌必須解決的動(dòng)態(tài)課題；必須統(tǒng)一內(nèi)外企業(yè)的房產(chǎn)稅稅負(fù)，使國(guó)民待遇原則真正成為雙刃劍。同時(shí)，繼上海、重慶房產(chǎn)稅試點(diǎn)工作的有效開(kāi)展，應(yīng)該在短時(shí)期內(nèi)將個(gè)人住宅納入到全國(guó)范圍內(nèi)的房產(chǎn)稅征管體系內(nèi)。

三是，考慮到房屋原值，由于各時(shí)期的物價(jià)指數(shù)遞增變化，折舊程度不同，并剔除轉(zhuǎn)讓的土地成本因素。將房產(chǎn)稅依照下述幾項(xiàng)原則運(yùn)算并計(jì)征：

①依據(jù)會(huì)計(jì)帳簿記載的房屋原值為基數(shù)；②將房屋原值中所含的土地轉(zhuǎn)讓成本一同按對(duì)應(yīng)減除率系數(shù)減除（注4：歷史遺留的劃撥土地不減除）； ③依據(jù)投入使用年代的不同，設(shè)定物價(jià)指數(shù)調(diào)整系數(shù)，將原值調(diào)整為近似重置成本；④依據(jù)投入使用年代的不同減除率減除，其余值乘以現(xiàn)行房產(chǎn)稅稅率，為年應(yīng)納房產(chǎn)稅稅額。其公式為：帳面原值 × 重置成本調(diào)整系數(shù) ×（1-減除率）× 稅率=年應(yīng)納房產(chǎn)稅額，并對(duì)應(yīng)測(cè)算規(guī)定出年代原值調(diào)整系數(shù)、減除率。具體如表所示：

實(shí)證分析：假設(shè)某企業(yè)有一棟房屋，1988年投入使用，原值5800萬(wàn)元；土地取得方式為“轉(zhuǎn)讓”，現(xiàn)行稅率1.2%；其計(jì)算過(guò)程及結(jié)果如下：5880×1.2×（1-20%）×1.2%=67.74（萬(wàn)元），所以年應(yīng)納房產(chǎn)稅額為67.74萬(wàn)元。

總之，未來(lái)的發(fā)展方向是：應(yīng)逐步將房產(chǎn)稅變?yōu)檎魇召Y產(chǎn)稅，借此擴(kuò)大稅基并降低針對(duì)房產(chǎn)的稅率；從而使其體現(xiàn)均衡平等的原則，實(shí)現(xiàn)對(duì)全社會(huì)資產(chǎn)課稅的普遍性、實(shí)體經(jīng)濟(jì)的低稅率及享用資產(chǎn)的累進(jìn)稅率三原則。■