鄭石橋，安 杰，高文強

(1.南京審計學院 國際審計學院，江蘇 南京 211815；2.南京信息工程大學 財務處，江蘇 南京 210044)

一、引言

審計是應對機會主義行為的制度設計。如果審計只是鑒證代理人是否存在機會主義行為，則可稱之為批判性審計；如果審計定位為抑制代理人機會主義行為，則可稱為建設性審計。關于建設性審計的現(xiàn)有相關研究有兩個分支：一是國家治理免疫系統(tǒng)論[1-5]；二是增值型內(nèi)部審計理論[6]。同時，建設性審計還存在兩個潛在的研究方向：一是不區(qū)分政府審計和內(nèi)部審計，也不區(qū)分不同審計業(yè)務類型，從一般審計的角度來認識建設性審計；二是目前仍缺乏建設性審計的整體架構(gòu)，所以我們可嘗試建立建設性審計整體架構(gòu)。本文的研究集中在這兩個領域，提出一個適用于各類審計主體、各類審計業(yè)務類型的一般性建設性審計整體架構(gòu)。本文主要研究三個問題：一是什么是建設性審計，也就是建設性審計本質(zhì)；二是為什么審計，也就是建設性審計目標；三是怎么審計，也就是建設性審計目標實現(xiàn)機制。

本文接下來的內(nèi)容安排如下：首先是對相關文獻做一個簡要綜述；其次是分析建設性審計整體架構(gòu)的三個基本要素，包括建設性審計本質(zhì)、建設性審計目標及建設性審計目標實現(xiàn)機制；然后用上述建設性審計整體架構(gòu)來分析中國特色社會主義政府審計；最后得出結(jié)論。

二、文獻綜述

與建設性審計相關的文獻包括兩個部分：一是政府審計的國家治理免疫系統(tǒng)論[1-5，7-9]；二是增值型內(nèi)部審計的相關論述[9，10-12]。無論是國家治理免疫系統(tǒng)論，還是增值型內(nèi)部審計的相關論述，都已經(jīng)從政府審計或內(nèi)部審計的視角認識到建設性審計的重要性及其本質(zhì)含義，并且在一定程度上探討了其實現(xiàn)機制。但是，我們還可以從前文提及的建設性審計兩個潛在研究方向出發(fā)，試圖提出一個適用于各類審計主體、各類審計業(yè)務類型的一般性建設性審計整體架構(gòu)。

三、建設性審計本質(zhì)

(一) 委托代理關系及責任類型

一般來說，委托代理關系會涉及三個基本方面。第一，委托人將資源交給代理人，并對代理人如何使用這些資源提出一定的要求(包括隱性要求)，如最大善意使用這些資源，即要求代理人像使用自己的資源一樣來使用委托人交付的資源。委托人有要求地將資源交付給代理人，從代理人角度來看，代理人就對委托人承擔了資源使用責任，由于大多數(shù)情況下委托人交付給代理人的都是財務資源，所以我們一般將這種責任稱為財務責任。第二，委托人會要求代理人完成一定的事項，有時候可能是明確的要求(如提出責任目標)；有時候，委托人對代理人完成一定事項的要求則可能是隱性的。委托人要求代理人完成一定的事項，從代理人角度來看，代理人就對委托人承擔了完成該事項的責任，由于代理人的管理活動對完成該事項有重要影響，所以我們可將這種責任稱為管理責任。管理責任和財務責任之間有密切的關聯(lián)。通俗地說，管理責任就是做什么事，而財務責任就是給多少錢。管理責任是根本，財務責任是基礎并支持管理責任。沒有管理責任，也就無需財務責任；同時，沒有財務責任，也無法完成管理責任。第三，委托人會要求代理人報告財務責任和管理責任履行情況的相關信息。就財務責任報告來說，委托人將資源交付給委托人，并且提出顯性或隱性要求，要求代理人向其報告資源使用情況，進而驗證代理人是否遵守了與資源相關的顯性或隱性要求。就管理責任報告來說，委托人要求代理人完成一定的事項，并且提出顯性或隱性要求，當然會要求代理人報告這些事項的完成情況，進而驗證代理人是否履行了與事項相關的顯性或隱性要求。從代理人角度來看，上述財務責任報告和管理責任報告都是代理人向委托人報告其責任履行情況，一般我們可將這種責任稱為報告責任。代理人的報告責任包括兩個隱性要求：一是真實報告，即代理人不能向委托人提供虛假的財務責任報告和管理責任報告；二是及時報告，即代理人要按委托人關心的時間跨度，及時地提供財務責任報告和管理責任報告。

(二) 機會主義

機會主義就是代理人偏離委托人的期望。信息經(jīng)濟學告訴我們，委托代理關系中由于委托人和代理人之間存在激勵不相容和信息不對稱，再加上環(huán)境的不確定性，代理人可能違背其與委托人之間的顯性或隱性合約，偏離甚至損害委托人的利益，則代理人的這種行為就屬于機會主義行為。由于委托人和代理人之間存在信息不對稱，對于財務責任、管理責任和報告責任來說，代理人擁有信息優(yōu)勢，這種信息優(yōu)勢可能被代理人利用，從而達到利用不正當手段為自己謀取利益的目的。同時，委托人和代理人之間還存在激勵不相容。如果委托人和代理人之間不存在激勵不相容問題，那么即使代理人有信息優(yōu)勢，也不會利用這種信息優(yōu)勢來謀取自己的不當利益。正是由于激勵不相容的存在，使得代理人有動機利用信息不對稱來為自己謀取不當利益。此外，如果環(huán)境是確定的，則委托人對未來的預期較為可靠，代理人如果有機會主義行為，委托人可能覺察出來，因此，代理人會抑制自己的機會主義行為。但是，當環(huán)境具有不確定性時，環(huán)境的不確定性、代理人的努力程度及其機會主義行為共同決定營運結(jié)果，此時不容易顯現(xiàn)代理人是否存在機會主義。所以，正是由于環(huán)境的不確定性，使得代理人容易將其機會主義行為對營運結(jié)果的不良影響掩蓋在環(huán)境對營運結(jié)果的影響之中[13-14]。

由于代理人對委托人的責任分為財務責任、管理責任和報告責任，相應的，代理人的機會主義行為也表現(xiàn)為財務機會主義、管理機會主義和報告機會主義。財務機會主義就是代理人沒有完成委托人對資源使用的顯性或隱性要求。例如，公共部門不遵守國家財務法律法規(guī)，私營部門不遵守公司財務制度及資源使用中存在損失浪費等。管理機會主義就是代理人沒有履行好管理責任，沒有完成委托人要求的關于一定事項的顯性或隱性要求。例如：公共部門沒有履行好自己的責任，沒有按公眾要求提供公共服務；私營部門管理層不努力工作，不能為股東帶來財富增值等。報告機會主義就是代理人沒有履行好自己的報告責任，沒有完成委托人對代理人提出的報告財務責任和管理責任履行情況的顯性或隱性要求。例如，公共部門的虛假績效數(shù)據(jù)，私營部門的虛假財務報告等。

(三) 應對代理人機會主義的治理構(gòu)造

作為理性經(jīng)濟人，委托人當然會預期到代理人可能存在的機會主義行為。同樣地，代理人也會預期到委托人會預期其機會主義行為，所以雙方的互動具有博弈性質(zhì)，而博弈的結(jié)果就是形成應對代理人機會主義行為的治理構(gòu)造。

應對代理人機會主義行為的治理構(gòu)造包括制衡機制、激勵機制和監(jiān)督機制。制衡機制就是在代理人履行其責任的流程中嵌入控制措施，通過這種措施來抑制其機會主義行為。例如，公共部門的民主集中制，私營部門的公司治理制度等。激勵機制就是通過一定的制度安排提高代理人與委托人之間的激勵相容程度，從而使得代理人主動放棄機會主義行為。例如，通過恰當?shù)臉I(yè)績評價和報酬安排，使得代理人有動力自己抑制其缷責行為。監(jiān)督機制是對代理人責任履行過程和結(jié)果進行監(jiān)視和督察，并對代理人的不當行為進行規(guī)制，這種監(jiān)視和督察一般不是代理人履行責任之業(yè)務流程的構(gòu)成部分，而是置于業(yè)務流程之外，監(jiān)視著業(yè)務流程及其結(jié)果，并根據(jù)代理人公共責任履行狀況加以獎勵或處罰。一般來說，制衡機制和激勵機制屬于事前治理，主要是防止機會主義行為的發(fā)生，而監(jiān)督機制屬于事后治理，主要是監(jiān)視和督察代理人履行責任的過程和結(jié)果是否存在機會主義行為。

圖1 應對機會主義的治理構(gòu)造

應對代理人機會主義行為的治理構(gòu)造為什么要包括制衡機制、激勵機制和監(jiān)督機制呢？一般來說，代理人的機會主義行為會給委托人帶來負面影響，所以必須要治理這一行為。但是，治理代理人的機會主義行為需要一定的制度安排，這些制度的設計和執(zhí)行也是需要成本的。如果抑制代理人機會主義行為給委托人帶來的利益大于其治理成本，則這種治理是有益的；而如果治理的利益小于治理成本，則這種治理是無益的。所以，代理人需要考慮治理成本，而不同的治理機制其成本不同。一般來說，激勵機制成本最高，制衡機制次之，監(jiān)督機制成本最低。所以，如果只考慮治理成本，則治理機制的選擇順序應是監(jiān)督機制、制衡機制和激勵機制。然而，治理成本是需要與治理效果聯(lián)系起來考慮的，如果不考慮治理效果，只考慮治理成本，則代理人的機會主義行為不能得到有效的抑制。不同的治理機制治理效果不同，一般來說，激勵機制的治理效果最好，制衡機制次之，而監(jiān)督機制居于最后。所以，如果只考慮治理效果，則治理機制的選擇順序應是激勵機制、制衡機制和監(jiān)督機制。很顯然，這與只考慮治理成本時的選擇恰好相反。委托人作為理性人，需要將治理成本和治理效果兩個方面綜合起來，對激勵機制、制衡機制和監(jiān)督機制進行組合，既不能一味強調(diào)效果而不惜成本，也不能只考慮成本而聽任機會主義行為泛濫。一般的治理路徑如圖1所示。首先是制衡機制和激勵機制發(fā)揮作用，通過制衡機制和激勵機制可在較大程度上抑制代理人的機會主義行為。但是，從成本和效果角度考慮，不能完全指望制衡機制和激勵機制，制衡機制和激勵機制對機會主義行為的抑制尚不能使該機會主義行為降到可容忍水平。我們將制衡機制和激勵機制沒有能抑制的機會主義行為稱為剩余機會主義行為，這種剩余機會主義行為可通過監(jiān)督機制來抑制。但是監(jiān)督機制不可能也沒有必要完全消滅剩余機會主義行為，所以代理人最終還是會存在一定的機會主義行為，如果該行為在委托人能容忍的范圍內(nèi)，則稱可容忍機會主義行為，委托人對這種機會主義行為并不介意。

(四) 建設性審計

在應對機會主義行為的治理構(gòu)造中，審計應處于何種地位呢？從各類審計的共同本質(zhì)來說，審計是以系統(tǒng)和客觀的方法獲取證據(jù)并對認定和既定標準之間的一致性進行判斷，然后將該判斷結(jié)果傳達給相關人員。顯然，審計不屬于激勵機制。那么，審計能否屬于制衡機制呢？一般來說，獨立性是審計的本質(zhì)屬性，如果離開獨立性，審計成為業(yè)務營運的當事人或當事人之一，那么審計就可能成為自我審計，也就難以對業(yè)務營運中是否存在機會主義行為進行判斷。所以，一般來說，審計不宜成為業(yè)務流程的一部分，從而也就不宜成為制衡機制。因此，從本質(zhì)上來說，審計應屬于監(jiān)督機制。監(jiān)督機制由多個要素組成，包括監(jiān)事會、行政監(jiān)察、民主監(jiān)督等。審計在監(jiān)督機制及整體治理構(gòu)造中應如何定位呢？從理論上來說，審計有兩種定位。第一種定位，審計只是鑒證剩余機會主義行為是否存在，并對鑒證結(jié)果發(fā)表審計意見，審計意見要明確表明鑒證對象是否存在剩余機會主義行為，如果存在，審計還要揭示是什么機會主義行為。這種定位是以鑒證剩余機會主義作為審計的基本功能，在這種功能定位下，揭示代理人的機會主義行為是審計的核心，這種審計主要發(fā)揮批判性作用，稱為批判性審計[1]。第二種定位，通過審計抑制剩余機會主義行為，也就是說，審計是在鑒證剩余機會主義行為是否存在的基礎上，找出剩余機會主義行為出現(xiàn)的原因并協(xié)助委托人防止剩余機會主義。從上頁圖1來看，找出剩余機會主義行為出現(xiàn)的原因也就是要找出激勵機制、制衡機制及其他監(jiān)督機制存在的缺陷，因為只有上述這些機制存在缺陷，才會出現(xiàn)超出可容忍水平的剩余機會主義。協(xié)助委托人防止剩余機會主義就是要對發(fā)現(xiàn)的治理構(gòu)造缺陷進行改進，優(yōu)化治理構(gòu)造，降低剩余機會主義行為的程度。所以，這種定位下的審計要做三方面的工作：一是鑒證剩余機會主義行為是否存在；二是對治理構(gòu)造進行評價，從治理構(gòu)造缺陷的角度分析剩余機會主義行為存在的原因；三是協(xié)助委托人改進治理構(gòu)造缺陷。在這種審計定位下，審計的起點是揭示代理人的剩余機會主義行為，核心問題是找出剩余機會主義行為的原因并幫助改進治理構(gòu)造，進而抑制剩余機會主義行為，這種審計主要發(fā)揮建設性作用，被稱為建設性審計[1]。

四、建設性審計目標

前文指出，建設性審計整體架構(gòu)包括審計本質(zhì)、審計目標和審計目標實現(xiàn)機制。在討論建設性審計本質(zhì)的基礎上，本文接下來討論建設性審計目標。一般來說，審計目標分為總目標、具體目標和項目目標三個層級，其中總目標居于最高層次，它是具體目標和項目目標確立的基礎，是相對穩(wěn)定的。具體目標和項目目標是審計總目標的分解與實現(xiàn)形式，是動態(tài)發(fā)展的[15-17]。

(一) 建設性審計總目標

批判性審計的定位是鑒證剩余機會主義行為，建設性審計的定位是抑制剩余機會主義行為。從本質(zhì)上來說，機會主義行為就是代理人違背與委托人簽訂的顯性或隱性合約，沒有履行好對委托人的責任。由前文可知，代理人一般有三種機會主義行為，故批判性審計的總目標是鑒證代理人是否存在財務機會主義、管理機會主義和報告機會主義。而建設性審計的總目標是通過鑒證代理人的財務機會主義、管理機會主義和報告機會主義，找出機會主義行為發(fā)生的原因，幫助改進治理構(gòu)造，進而抑制代理人的機會主義行為。

需要特別說明的是，審計總目標只是對審計實踐活動所要達到的目的和境地的期望，不能與委托人使用審計成果所產(chǎn)生的效用相混淆，前者是審計成果，而后者是委托人通過使用審計成果所產(chǎn)生的效應。例如，世界審計組織在《2005—2010戰(zhàn)略計劃》中指出：“最高審計機關的核心價值在于幫助政府改善業(yè)績、提高透明度、強化公共責任、保持可靠性和揭露腐敗，以及幫助那些接受和使用公共資源的機構(gòu)或個人提高效率和效果”*該資料來自世界審計組織(INTOSAI)發(fā)布的《Strategic Plan 2005—2010》，詳見www.intosai.org.。該表述并沒有將“改善業(yè)績、提高透明度、強化公共責任、保持可靠性，提高效率和效果”直接作為最高審計機關的目標，而是強調(diào)最高審計機關“幫助政府”實現(xiàn)上述目標。即審計成果有助于政府實現(xiàn)上述目標，而不是審計成果直接實現(xiàn)上述目標。

(二) 建設性審計具體目標

具體目標是審計總目標的分解與實現(xiàn)形式。批判性審計總目標是鑒證代理人是否存在財務機會主義、管理機會主義和報告機會主義。批判性審計要對上述行為進行鑒證，事實上就是提供代理人在上述各方面責任履行情況的信息即問責信息。代理人責任履行也就是對委托人顯性或隱性要求的遵守。顯性要求是明確的，可以稱為合約，代理人遵守了這些合約，可以稱為守約。隱性要求是沒有明確表達的，一般來說，可以分為兩個方面：一是遵守國家法律法規(guī)，這是基礎性的要求，代理人遵守了這個隱性要求，可以稱為合法；二是最大善意行事，也就是要求代理人像給自己做事一樣來為委托人做事，代理人如果遵守了這個隱性要求，可以稱為合理或效益。所以，綜合來看，代理人對委托人顯性或隱性要求的遵守可以稱為守約、合法和合理。批判性審計就是對代理人行為是否守約、合法和合理進行鑒證，從這個意義上來說，批判性審計具體目標可以界定為鑒證代理人行為的守約性、合法性和合理性。而代理人對守約性、合法性和合理性的違背就是機會主義行為。

建設性審計總目標是通過鑒證代理人的財務機會主義、管理機會主義和報告機會主義，找出機會主義發(fā)生的原因，幫助改進治理構(gòu)造，進而抑制代理人的財務機會主義、管理機會主義和報告機會主義。從總目標來說，建設性審計目標包括了批判性審計目標，但是它又在批判性目標的基礎上，增加了兩項內(nèi)容：一是找出機會主義的原因，二是幫助改進治理構(gòu)造?；诖耍ㄔO性審計具體目標當然也應該包括守約性、合法性和合理性。同時，該目標中還應該增加分析代理人行為偏離的原因，并幫助改進相應的治理構(gòu)造。所以，歸納起來，建設性審計具體目標可以表述為：鑒證代理人行為的守約性、合法性和合理性，分析其行為偏離的原因，并幫助改進相關的公司治理構(gòu)造。

(三) 建設性審計項目目標

項目層級的審計目標是每個審計項目所追求的目標。有一種觀點認為，財務收支審計、財務報表審計主要是批判性審計，而績效審計主要是建設性審計[18]。本文認為，審計是否具有建設性，與審計業(yè)務類型無關，而是與審計在治理構(gòu)造中的定位有關。如果審計定位為鑒證機會主義行為，則這種審計就是批判性審計；如果審計定位是抑制機會主義行為并通過分析機會主義行為的原因，幫助改進治理構(gòu)造，則這種審計就是建設性審計。例如，績效審計如果不分析績效不好的原因，不提出改進績效的建議，而只是對績效做出鑒證，則這種績效審計就是批判性審計，不是建設性審計。相反，即使是財務收支審計和財務報表審計，如果在鑒證的基礎上，分析問題產(chǎn)生的原因，并幫助改進治理構(gòu)造，這種審計就具有建設性。所以，所有的審計項目都可以選擇批判性或建設性定位。

五、建設性審計目標實現(xiàn)機制

前文指出，建設性審計整體架構(gòu)包括審計本質(zhì)、審計目標和審計目標實現(xiàn)機制。在討論建設性審計本質(zhì)、建設性審計目標的基礎上，本文接下來討論建設性審計目標實現(xiàn)機制。

圖2 建設性審計目標實現(xiàn)機制

建設性審計定位為抑制代理人機會主義行為，那么我們要如何實現(xiàn)這個目標呢？一般來說，從審計的角度有以下幾個路徑可用來應對機會主義行為。第一種路徑是揭示即發(fā)現(xiàn)機會主義行為。如果不能發(fā)現(xiàn)機會主義行為，那么委托人根本不知道代理人是否存在機會主義行為，也就談不上應對代理人的機會主義行為。故實現(xiàn)這個路徑的制度安排稱為揭示機制。第二種路徑是預防機會主義行為，建設性審計要抑制機會主義行為，最理想的狀態(tài)就是能使機會主義行為防患于未然。預防機會主義行為又包括兩種“小的”路徑：一是威懾路徑，代理人出于對審計的敬畏主動放棄機會主義行為，這一實現(xiàn)威懾路徑的制度安排稱為威懾機制；二是預警路徑，也就是及早地查出機會主義行為，防止星星之火發(fā)展成燎原之勢，這一實現(xiàn)預警路徑的制度安排稱為預警機制。第三種路徑是抵御路徑，也就是分析機會主義產(chǎn)生的原因，針對治理構(gòu)造(即體制、機制、制度)存在的問題進行整改，增加治理構(gòu)造對機會主義行為的抵御能力。抵御路徑屬于事后補救。這一實現(xiàn)抵御路徑的制度安排稱為抵御機制[1]。為了實現(xiàn)上述幾個路徑，還需要一些輔助性的制度安排。首先，審計資源是有限的，所以，為了更好地抑制機會主義行為，需要選擇審計項目，將機會主義行為嚴重的領域作為審計項目的重點領域，這就需要良好的審計計劃機制；其次，審計活動是人從事的，需要將人的積極性調(diào)動到抑制機會機會主義上來，而不是只鑒證機會主義行為，這需要良好的績效評價機制?？傮w來說，建設性審計目標實現(xiàn)機制如圖2所示。

(一) 揭示機制

揭示路徑的實現(xiàn)要求能查出代理人的機會主義行為。如果代理人有機會主義行為，而審計查不出來，則揭示路徑就無法發(fā)揮作用。一般來說，除了人員素質(zhì)和職業(yè)道德外，能否查出機會主義行為主要由審計技術決定，落后的審計技術是無法查出機會主義行為的。審計技術包括兩個層面的內(nèi)容：一是審計模式，二是審計準則。審計模式是審計取證的核心理念，例如，風險導向?qū)徲嬀褪且环N審計模式，這種模式有它自己的核心理念。但是，審計模式所倡導的審計理念是原則性的，還需要通過審計準則來落實到具體的審計實務中。所以，審計準則是審計模式的具體體現(xiàn)。選擇恰當?shù)膶徲嬆Ｊ?，并根?jù)這個模式的核心理念來建立可行的審計準則體系，是揭示機制的主要制度安排。

(二) 威懾機制

威懾路徑的實現(xiàn)要求審計對象對審計具有足夠的敬畏。如果代理人對審計沒有足夠的敬畏，對于審計做出的決定或建議置之不理，則威懾路徑就無法發(fā)揮作用。一般來說，要實現(xiàn)使審計對象對審計有足夠的敬畏這一目的，就要使得有機會主義行為的審計對象會承擔較嚴重的負面后果，審計懲罰制度的建立就是實現(xiàn)這一目標的主要制度安排。當然，并不是所有的審計懲罰都能產(chǎn)生威懾作用，只有審計對象感到后果較嚴重的才能產(chǎn)生威懾作用，如果審計懲罰只是輕描淡寫，并且沒有對直接責任人進行懲罰，而只是針對單位進行懲罰，則這種懲罰可能難以使得審計對象對審計產(chǎn)生敬畏，從而也難以有威懾作用。同時，如果審計對象可以不執(zhí)行審計決定，那么再嚴厲的審計懲罰也是一紙空文，難以有威懾作用。所以，審計決定的執(zhí)行是威懾作用發(fā)揮的重要前提，而與審計決定執(zhí)行相關的制度安排(例如審計整改聯(lián)席會議)是威懾機制的重要內(nèi)容。

(三) 預警機制

預警路徑的實現(xiàn)要求能及早地查出機會主義行為。如果等到機會主義行為很嚴重時才被發(fā)現(xiàn)，則該行為可能已經(jīng)造成了較嚴重的后果，此時，抑制機會主義行為的總目標就沒有較好地實現(xiàn)。那么，如何才能及早地查出機會主義行為呢？一般來說，這主要由審計方式?jīng)Q定。能較好實現(xiàn)預警作用的審計方式有兩種：一是跟蹤審計，二是持續(xù)審計。跟蹤審計是指對審計事項運行全過程分階段、有重點的持續(xù)性、過程性審計[19]。與非跟蹤審計相比，跟蹤審計強調(diào)過程性、時效性和預防性。強調(diào)過程性是指注重對審計事項的業(yè)務過程進行審計；強調(diào)時效性是指在發(fā)現(xiàn)和糾正問題時注重及時性，使問題能夠得到及時有效解決；強調(diào)預防性是指將審計事項分成多個階段，對各個階段進行事中或事后監(jiān)督，從而發(fā)揮預防作用。由于跟蹤審計具有上述特征，所以這種審計方式切實提高了審計效率和效果。然而，跟蹤審計也具有局限性，其中最突出的局限性就是增加審計成本[20]。所以，跟蹤審計一般適用于機會主義行為頻發(fā)的領域[21]。

持續(xù)審計是一種完全自動化的方法，該方法能夠立即獲取相關事件信息并產(chǎn)生相應結(jié)論，同時還可以利用信息技術對交易過程進行自動化分析監(jiān)控。持續(xù)審計必須在一個在線的信息系統(tǒng)中執(zhí)行[22]。IIA將持續(xù)審計界定為“一種利用技術自動執(zhí)行控制和風險評估的方法，是審計策略從傳統(tǒng)的交易樣本周期性審核向?qū)λ薪灰走M行持續(xù)測試的轉(zhuǎn)變”[23]。持續(xù)審計是這樣一種系統(tǒng)化方法：它基于審計人員預定的標準，持續(xù)監(jiān)控和測試交易并確定需要執(zhí)行進一步測試的異常例外情況。持續(xù)審計具有審計過程的連續(xù)性、審計信息的及時性和審計程序的自動化等特征，可以對機會主義行為進行及時跟蹤，從而為預警路徑的實現(xiàn)奠定基礎。當然，持續(xù)審計的技術含量較高，采用這種審計方式需要較好的技術條件。

(四) 抵御機制

抵御路徑的實現(xiàn)要求能改進相關的治理構(gòu)造，避免同類機會主義行為再度發(fā)生。在批判性審計定位中，審計人員只需對所發(fā)現(xiàn)的代理人機會主義行為發(fā)表鑒證結(jié)論就可以了。但是，在建設性審計定位下，發(fā)表鑒證結(jié)論并不是核心內(nèi)容，更為重要的是要通過審計抑制機會主義行為，避免同類機會主義行為再度發(fā)生。這就要求我們分析機會主義行為產(chǎn)生的原因，找出相關治理構(gòu)造的缺陷，提出審計建議，并幫助委托人或代理人改進相關的治理構(gòu)造，也就是讓治理構(gòu)造“強身壯體”，增加其抵御“病毒”的能力[1]。所以，對于抵御路徑來說，審計建議及其實施是最核心的內(nèi)容，體現(xiàn)這些核心內(nèi)容的制度安排包括三個部分：一是審計建議，也就是如何以恰當?shù)姆绞教岢龈哔|(zhì)量的審計建議；二是審計建議實現(xiàn)機制，也就是委托人、代理人和審計方如何聯(lián)動以采納和實施審計建議(例如，審計整改聯(lián)席會議制度)；三是后續(xù)審計制度，也就是在審計建議提出之后，審計方自己要驗證審計建議是如何被實施的。上述三個方面的制度安排是密切相關的，沒有高質(zhì)量的審計建議，找不出治理機制的缺陷，當然無法改進治理機制，進而也就無法抑制機會主義行為再度發(fā)生。但是，即使找出了產(chǎn)生機會主義行為的治理構(gòu)造缺陷，提出了高質(zhì)量的審計建議，如果委托人不參與改進治理構(gòu)造，或者是代理人不愿意進行治理構(gòu)造改進，那么審計建議也只是紙上談兵。所以，審計方需要推動委托人積極參與治理構(gòu)造的改進。同時，在審計建議提出之后，審計方還需要全過程的推進和跟蹤審計建議的實施情況。從某種意義上來說，審計方是相關治理構(gòu)造改進的“導演”，其他相關各方是在審計方的安排下進行各項工作。

(五) 計劃機制

上頁圖2顯示，直接抑制機會主義行為的審計目標實現(xiàn)機制是揭示機制、威懾機制、預警機制和抵御機制，而計劃機制是安排好審計資源，更有效地發(fā)揮上述四種機制作用的一種機制。審計計劃一般包括兩個層級：一是長期規(guī)劃，二是年度審計計劃。長期規(guī)劃是審計工作在未來較長時間內(nèi)的總體構(gòu)想，包括總體目標、工作重點及擬采取的戰(zhàn)略措施。事實上，長期規(guī)劃也就是建設性審計在一個較長時期的總體構(gòu)想。年度審計計劃主要是確定年度審計項目，審計資源是有限的，這些審計資源的不同配置，對于抑制機會主義行為會產(chǎn)生不同的效果。一般來說，在建設性審計定位下，審計資源配置有兩個原則：一是視機會主義行為嚴重程度配置，機會主義行為越嚴重的領域，越應該成為審計重點領域；二是相關治理構(gòu)造改進的可能性，即使機會主義行為嚴重，但是如果相關的治理構(gòu)造暫時難以改進，那么這個領域一般也不宜作為審計重點領域。結(jié)合上述兩個原則，審計人員最終選擇的審計項目就是機會主義行為較嚴重并且相關治理構(gòu)造能得到改進的領域。

(六) 績效評價機制

上頁圖2顯示，績效評價機制并不能直接抑制機會主義行為，但是能促進揭示機制、威懾機制、預警機制和抵御機制更好地發(fā)揮作用，即“你評價什么，你就會得到什么”[24]。所以，審計績效評價的關鍵是確定什么是績效。不同的績效指標，會引導審計工作向不同的方向努力。一般來說，審計績效包括審計過程和審計結(jié)果，建設性審計和批判性審計都會關注審計過程和審計結(jié)果，但是它們關注的重點可能有區(qū)別。就審計過程來說，建設性審計的過程應該更加豐富，既包括找出機會主義行為并分析機會主義行為的原因，還包括提出審計建議、后續(xù)審計及推動委托人和代理人改進治理構(gòu)造。就審計結(jié)果來說，批判性審計關注的是查出多少問題，而建設性審計關注的是解決多少問題、提出多少建議、采納多少建議、建議實施之后產(chǎn)生怎樣的效果等。

六、中國特色社會主義政府審計

前文提出了建設性審計的整體構(gòu)架，接下來我們就用這個構(gòu)架來分析中國特色社會主義政府審計。本文認為，中國特色社會主義政府審計本質(zhì)上是建設性審計，但是建設性審計目標仍未實現(xiàn)，其主要原因是建設性審計目標實現(xiàn)機制尚需要完善。

(一) 中國特色社會主義政府審計是建設性審計

從理論上來說，建設性審計定位為抑制機會主義行為。當代中國正處于改革開放時代，轉(zhuǎn)軌是這個時代的主題，經(jīng)濟體制深刻變革，社會結(jié)構(gòu)深刻變動，利益格局深刻調(diào)整，思想觀念深刻變化，將是相當長一段時間內(nèi)我國經(jīng)濟社會發(fā)展的一個基本特征，發(fā)展中不平衡、不協(xié)調(diào)、不可持續(xù)問題依然突出。在轉(zhuǎn)軌時期，大量體制、機制和制度性問題需要解決，這就迫切需要政府審計不只是查出問題，更重要的是從體制、機制和制度角度找出問題產(chǎn)生的原因，提出審計建議，并推動相關部門和單位改進體制、機制和制度。所以，當代中國的政府審計環(huán)境需要將中國特色社會主義政府審計定位為建設性審計。

理論分析的結(jié)論是中國特色社會主義政府審計應該定位為建設性審計，事實上，我們認為我國政府審計機關本身已經(jīng)做出了這種定位。劉家義審計長提出的國家治理免疫系統(tǒng)論，本文認為這一理論本質(zhì)上就是論證中國政府審計應該定位為建設性審計。他指出，國家審計作為國家治理的重要組成部分，始終通過依法用權力制約權力，發(fā)揮審計的揭示、抵御、改進和預防等“免疫”功能，在維護民主法治，保障國家安全，推動落實責任、透明、法治、廉潔、公平和正義等原則和理念，改善國家治理，進而實現(xiàn)國家的可持續(xù)發(fā)展等方面發(fā)揮著積極作用[1-5]。因此我們認為劉家義審計長的國家治理免疫系統(tǒng)論本質(zhì)上就是論證中國政府審計應該定位為建設性審計。

(二) 中國特色社會主義政府審計的建設性審計目標尚未實現(xiàn)

劉家義審計長于2008年起擔任審計長，并且于當年提出免疫系統(tǒng)論，這表明，我國政府審計從2008年開始，已經(jīng)明確定位為建設性審計。那么，政府審計建設性審計目標實現(xiàn)程度如何呢？由于審計署只公布了2010年和2011年的績效報告*數(shù)據(jù)來自審計署辦公廳提供的2010年和2011年審計署績效報告，讀者可參見http://www.audit.gov.cn/n 1992130/index.html，我們從這兩年的數(shù)據(jù)來分析。

2010年，地方各級審計機關共審計(調(diào)查)15.7萬個單位，查出違規(guī)問題金額3280.5億元，損失浪費問題金額427.6億元。2011年，地方各級審計機關共審計(調(diào)查)15.2萬個單位，共查出違規(guī)問題金額4921.1億元、損失浪費問題金額289.1億元。從這些數(shù)據(jù)看來，2011年審計的單位數(shù)量少于2010年，但是查出的問題金額卻多于2010年，這說明審計對象違規(guī)程度較2010年更為嚴重。2010年，審計署審計(調(diào)查)單位539個，查出違規(guī)問題金額599.4億元。2011年，審計署審計(調(diào)查)單位673個，全年查出主要問題金額866.8億元。2010年，平均每個審計對象的問題金額是1.1120594億元；2011年，平均每個審計對象的問題金額是1.2879643億元，問題金額有所增長。

數(shù)據(jù)表明，從2010年到2011年，無論是地方審計機關還是審計署，審計對象的問題金額并沒有減少，這表明，這兩年的政府審計主要發(fā)揮了批判性作用，揭露了審計對象的機會主義行為，但是，通過審計來抑制審計對象的機會主義行為這個目標并沒有實現(xiàn)。

(三) 建設性審計目標實現(xiàn)機制尚需要完善

我們認為從2008年開始，我國政府審計已經(jīng)定位為建設性審計，但是，從實際效果來看，政府審計主要還是發(fā)揮批判性作用，尚未實現(xiàn)從批判性審計向建設性審計轉(zhuǎn)型。這其中的主要原因是支持建設性審計目標的實現(xiàn)機制仍需要完善。

前文已經(jīng)指出，建設性審計目標實現(xiàn)機制包括揭示機制、威懾機制、預警機制、抵御機制、計劃機制、績效評價機制。下面，我們分別來分析上述機制亟待完善之處。

揭示機制的核心內(nèi)容是選擇恰當?shù)膶徲嬆Ｊ?，并根?jù)這個模式的核心理念來建立可行的審計準則體系。目前，我國政府審計只有基本準則，真正指導審計實務的審計指南尚在制定之中。威懾機制的核心內(nèi)容是審計懲罰制度及與審計懲罰決定執(zhí)行相關的制度安排?！吨腥A人民共和國審計法》第三條規(guī)定：審計機關依據(jù)有關財政收支、財務收支的法律、法規(guī)和國家其他有關規(guī)定進行審計評價，在法定職權范圍內(nèi)作出審計決定。這條規(guī)定表明，政府審計機關有權對查出的問題進行處理處罰。此外，還有其他一些法律法規(guī)就審計處罰作了明文規(guī)定。從這些制度的實施情況看來，主要存在三個問題：一是處罰力度不大，給審計對象帶來的后果不嚴重，威懾作用不夠；二是只處罰單位，沒有對個人的處罰；三是缺乏與審計懲罰決定執(zhí)行相關的制度安排，審計處理處罰決定執(zhí)行不力。由于上述問題，我國政府審計的威懾機制還需要進一步完善：一是要增大對違紀違規(guī)單位的處罰力度；二是要處罰違紀違規(guī)的當事人；三是要強化與審計懲罰決定執(zhí)行相關的制度安排，發(fā)揮各級委托人的作用。預警機制的核心內(nèi)容是跟蹤審計和持續(xù)審計。審計人員需要對跟蹤審計進行總結(jié)和規(guī)范，并推廣到其他機會主義行為較嚴重的領域。同時，審計人員還需要優(yōu)化跟蹤審計的運作方式，降低跟蹤審計成本，減少跟蹤審計對審計對象業(yè)務營運的影響。持續(xù)審計在少數(shù)信息化程度較高的單位已經(jīng)得到較好的應用，但審計機關還需要加強對持續(xù)審計的研究和推廣，積極推進以在線審計、實時審計為特征的聯(lián)網(wǎng)跟蹤審計，探索“總體分析、發(fā)現(xiàn)疑點、分散核實、系統(tǒng)研究”的數(shù)字化審計方式，利用各種數(shù)據(jù)進行分析研究，采用計算機仿真預測，揭示帶有苗頭性和傾向性的問題[3]。抵御機制的核心內(nèi)容是審計建議及其實施。目前存在的主要問題是審計建議采納率不高，造成這一問題的主要原因有兩個：一是審計建議質(zhì)量不高，存在審計成果初級產(chǎn)品多、高端產(chǎn)品少，就事論事多、分析挖掘少，反映個性問題多、綜合共性情況少的“三多三少”問題[4]；二是審計建議缺乏實施機制。為此，今后一是要通過審計項目選擇、審計項目組織方式及審計過程的深入來提高審計建議質(zhì)量；二是要建立審計建議實施機制，其核心內(nèi)容是推動委托人積極參與審計建議實施，通過委托人來督促代理人采納和實施審計建議。計劃機制包括長期規(guī)劃和年度審計計劃，目前的審計工作方針是“依法審計、服務大局、圍繞中心、突出重點、求真務實”，這是我國政府審計經(jīng)驗總結(jié)。然而，什么是大局、什么是中心、什么是重點，這需要根據(jù)各相關審計委托人的需求來決定。目前，地方黨委和政府的需求關注較多。今后的努力方向是，在制定長期規(guī)劃和年度審計計劃時，需要聽取黨委和政府之外的其他審計委托人的審計需求，例如，公眾、人大、政協(xié)等對審計的需求。審計績效評價的關鍵是確定什么是績效。目前，審計績效評價存在的問題是，對查出問題強調(diào)過多，而對處理問題強調(diào)不夠。也就是說，目前的審計績效評價還是以審計批判性功能為主要業(yè)績，今后的努力方向應該是以審計建設性功能為主要業(yè)績，強調(diào)解決多少問題、提出多少建議、采納多少建議、建議實施之后產(chǎn)生怎樣的效果等。

七、結(jié)論

審計是應對機會主義行為的制度設計，可以定位為批判性審計和建設性審計。本文提出了一個適用于各類審計主體、各類審計業(yè)務類型的一般性的建設性審計整體架構(gòu)，并用這個審計架構(gòu)來分析了中國特色社會主義政府審計。

建設性審計定位為抑制剩余機會主義行為，其總目標是通過鑒證代理人的機會主義行為，找出機會主義發(fā)生的原因，幫助改進治理構(gòu)造，進而抑制代理人的機會主義行為。建設性審計目標實現(xiàn)機制包括揭示機制、威懾機制、預警機制、抵御機制、計劃機制、績效評價機制。中國特色社會主義政府審計本質(zhì)上就是建設性審計。但是，目前我國政府審計主要是發(fā)揮了批判性作用，揭露機會主義行為，通過審計來抑制審計對象的機會主義行為這一目標并沒有實現(xiàn)，有待今后進一步改善。

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