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（重慶工商大學(xué) 重慶 400067）

一、非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)稅費(fèi)會(huì)計(jì)處理主要觀點(diǎn)

（一）換出資產(chǎn)應(yīng)交稅費(fèi)的處理

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)取得換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，應(yīng)該是所付出的全部對(duì)價(jià)，既包括換出資產(chǎn)的公允價(jià)值（或賬面價(jià)值），也包括應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。非貨幣性資產(chǎn)交換中支付的所有稅費(fèi)都應(yīng)該計(jì)入換入資產(chǎn)的成本。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)該區(qū)分非貨幣性資產(chǎn)交換的兩種不同類型：如果以公允價(jià)值作為核算基礎(chǔ)，則“相關(guān)稅費(fèi)”只應(yīng)該包括價(jià)內(nèi)稅（即增值稅），價(jià)外稅（營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅等）作相關(guān)損益處理，因?yàn)閾Q出資產(chǎn)的公允價(jià)值已經(jīng)包括價(jià)內(nèi)稅而沒(méi)包括價(jià)外稅；如果以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，則“相關(guān)稅費(fèi)”包括所有價(jià)內(nèi)稅和價(jià)外稅。

第三種觀點(diǎn)與第二種觀點(diǎn)類似，所不同的是，如果以賬面價(jià)值作為核算基礎(chǔ)，則“相關(guān)稅費(fèi)”包括價(jià)內(nèi)稅和價(jià)外稅，但不包括不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)所應(yīng)交納的營(yíng)業(yè)稅 （直接計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”）。

（二）同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的處理

在同時(shí)換入多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)的交換中，一般應(yīng)該首先計(jì)算換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值總額（總成本），然后再按照換入資產(chǎn)的公允價(jià)值或賬面價(jià)值的比例分配確定各項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值。但是，如果換入資產(chǎn)涉及可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，是否應(yīng)該從入賬總成本中首先扣除以后再在各項(xiàng)換入資產(chǎn)中進(jìn)行分配，還是先分配再扣除，存在分歧。

二、案例分析

例1：2012年2月，長(zhǎng)江公司因生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要用其一批產(chǎn)品（屬于應(yīng)稅消費(fèi)品）交換黃河公司的一項(xiàng)專利權(quán)。長(zhǎng)江公司產(chǎn)品成本1 700萬(wàn)元，公允價(jià)值2 000萬(wàn)元。黃河公司專利技術(shù)成本1 800萬(wàn)元，累計(jì)攤銷(xiāo)200萬(wàn)元，評(píng)估價(jià)值2 340萬(wàn)元。長(zhǎng)江公司產(chǎn)品增值稅稅率17%，消費(fèi)稅稅率10%；黃河公司轉(zhuǎn)讓專利權(quán)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅稅率5%。

第一種情況：假設(shè)該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)

1.第一種觀點(diǎn)的會(huì)計(jì)處理。

（1）長(zhǎng)江公司。

換入專利權(quán)的入賬價(jià)值=2 000+2 000×17%+2 000×10%=2 540（萬(wàn)元）

借：無(wú)形資產(chǎn) 2 5 400 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）3 400 000

——應(yīng)交消費(fèi)稅2 000 000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 17 000 000

貸：庫(kù)存商品 17 000 000

（2）黃河公司。

換入庫(kù)存商品的入賬價(jià)值=2 340+2 340×5%-340=2 117（萬(wàn)元）

借：庫(kù)存商品 21 170 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3 400 000

累計(jì)攤銷(xiāo) 2 000 000

貸：無(wú)形資產(chǎn) 18 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅1 170 000

營(yíng)業(yè)外收入 7 400 000

2.第二種觀點(diǎn)和第三種觀點(diǎn)的會(huì)計(jì)處理。

（1）長(zhǎng)江公司。

換入專利權(quán)的入賬價(jià)值=2 000+2 000×17%=2 340（萬(wàn)元）

借：無(wú)形資產(chǎn) 23 400 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）3 400 000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 17 000 000

貸：庫(kù)存商品 17 000 000

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 2 000 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅2 000 000

（2）黃河公司。

換入庫(kù)存商品的入賬價(jià)值=2 340-340=2 000（萬(wàn)元）

借：庫(kù)存商品 20 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3 400 000

累計(jì)攤銷(xiāo) 2 000 000

貸：無(wú)形資產(chǎn) 18 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅1 170 000

營(yíng)業(yè)外收入 6 230 000

通過(guò)比較，不難看出三種觀點(diǎn)的會(huì)計(jì)處理差異。筆者認(rèn)為，相對(duì)而言，第二種觀點(diǎn)和第三種觀點(diǎn)應(yīng)該更為合理，原因在于：一是符合配比原則，二是符合謹(jǐn)慎原則。第一種觀點(diǎn)確認(rèn)的換入資產(chǎn)入賬價(jià)值高于第二種觀點(diǎn)和第三種觀點(diǎn)，既偏離了資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，更不符合謹(jǐn)慎原則。

第二種情況：假設(shè)該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)

1.第一種觀點(diǎn)和第二種觀點(diǎn)的會(huì)計(jì)處理。

（1）長(zhǎng)江公司。

換入專利權(quán)的入賬價(jià)值=1 700+2 000×17%+2 000×10%=2 240（萬(wàn)元）

借：無(wú)形資產(chǎn) 22 400 000

貸：庫(kù)存商品 17 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅34 000 000

——應(yīng)交消費(fèi)稅20 000 000

（2）黃河公司。

換入庫(kù)存商品的入賬價(jià)值=1 600+2 340×5%-340=1 377（萬(wàn)元）

借：庫(kù)存商品 13 770 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3 400 000

累計(jì)攤銷(xiāo) 20 00 000

貸：無(wú)形資產(chǎn) 18 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅1 170 000

2.第三種觀點(diǎn)的會(huì)計(jì)處理。

（1）長(zhǎng)江公司：會(huì)計(jì)處理同第一種觀點(diǎn)和第二種觀點(diǎn)。

（2）黃河公司。

換入庫(kù)存商品的入賬價(jià)值=1 600-340=1 260（萬(wàn)元）

借：庫(kù)存商品 12 600 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3 400 000

累計(jì)攤銷(xiāo) 2 000 000

貸：無(wú)形資產(chǎn) 18 000 000

借：營(yíng)業(yè)外支出 1 170 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅1 170 000

通過(guò)比較，不難看出三種觀點(diǎn)的主要區(qū)別在于應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅的處理方法。第三種觀點(diǎn)針對(duì)同為價(jià)內(nèi)稅的消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅采用不同的處理方法，缺乏科學(xué)的理論依據(jù)。在以賬面價(jià)值作為核算基礎(chǔ)的情況下，一般是不應(yīng)該確認(rèn)相關(guān)損益的，第三種觀點(diǎn)不符合這一原則。結(jié)合例1的分析，關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)稅費(fèi)的會(huì)計(jì)處理，筆者贊同第二種觀點(diǎn)。

例2：20×9年5月，甲公司因經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略發(fā)生較大轉(zhuǎn)變，經(jīng)與乙公司協(xié)商，將其專用設(shè)備連同專利技術(shù)與乙公司正在建造過(guò)程中的一幢建筑物，對(duì)丙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行交換。甲公司換出專有設(shè)備的賬面原價(jià)為1 200萬(wàn)元，已提折舊750萬(wàn)元；專利技術(shù)賬面原價(jià)為450萬(wàn)元，已攤銷(xiāo)金額為270萬(wàn)元。乙公司在建工程截止到交換日的成本為525萬(wàn)元，對(duì)丙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額為150萬(wàn)元。假設(shè)該項(xiàng)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。此案例是2011年全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格考試教材 《會(huì)計(jì)》中的【例14-6】。教材的會(huì)計(jì)處理略。筆者認(rèn)為教材處理欠妥，將取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，更不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的相關(guān)原則。應(yīng)該先將取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額從換入資產(chǎn)總成本中扣除。試想，如果取得的不是增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，而是獲得一項(xiàng)補(bǔ)價(jià)（貨幣性資產(chǎn)），必然會(huì)從換入資產(chǎn)總成本中扣除。其實(shí)，企業(yè)取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額（借記“應(yīng)交稅費(fèi)”）作為一項(xiàng)債權(quán)，性質(zhì)上應(yīng)該屬于（至少類似于）貨幣性資產(chǎn)，因此應(yīng)該從換入資產(chǎn)總成本中扣除。具體會(huì)計(jì)處理略。

三、結(jié)論

非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)稅費(fèi)的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)該區(qū)分兩種情況：在以公允價(jià)值作為核算基礎(chǔ)的情況下，視同銷(xiāo)售，按照“轉(zhuǎn)讓換出資產(chǎn)”和“購(gòu)買(mǎi)換入資產(chǎn)”兩項(xiàng)業(yè)務(wù)觀的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，換出資產(chǎn)應(yīng)交增值稅計(jì)入換入資產(chǎn)入賬價(jià)值，應(yīng)交消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅等價(jià)外稅則計(jì)入當(dāng)期損益；在以賬面價(jià)值作為核算基礎(chǔ)的情況下，按照“減少換出資產(chǎn)是為了取得換入資產(chǎn)”一筆業(yè)務(wù)觀的原則進(jìn)行處理，交換過(guò)程中所支付的相關(guān)稅費(fèi)作為取得換入資產(chǎn)的對(duì)價(jià)，都應(yīng)該計(jì)入換入資產(chǎn)成本（入賬價(jià)值）。

在同時(shí)換入多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)的交換中，如果涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)當(dāng)首先從換入資產(chǎn)總成本（入賬價(jià)值總額）中扣除，再分配計(jì)算各項(xiàng)換入非貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值。