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（鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院 河南鄭州450015）

為了維護(hù)財(cái)產(chǎn)物資的完整性、保證賬實(shí)相符，同時(shí)促使企業(yè)建立完善的財(cái)產(chǎn)物資管理制度，企業(yè)必須定期或者不定期地開展資產(chǎn)清查工作。有形資產(chǎn)在資產(chǎn)總額中占有重要位置，現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)有形資產(chǎn)清查的會(huì)計(jì)處理做了詳細(xì)的規(guī)定，但是，不同資產(chǎn)的處理存在一定的差異，本文對(duì)此進(jìn)行歸納和分析，以便更好地理解和運(yùn)用相關(guān)的制度和準(zhǔn)則。

一、有形資產(chǎn)清查會(huì)計(jì)處理的規(guī)定

會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的有形資產(chǎn)主要指庫存現(xiàn)金、存貨和固定資產(chǎn)?，F(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)三類資產(chǎn)清查的會(huì)計(jì)處理分別做了詳細(xì)規(guī)定，但又有一定的差異。

（一）庫存現(xiàn)金盤點(diǎn)的會(huì)計(jì)處理

對(duì)庫存現(xiàn)金的清查盤點(diǎn)，由出納人員每日以庫存現(xiàn)金賬面余額同實(shí)際庫存現(xiàn)金相核對(duì)。此外，企業(yè)還應(yīng)組織由企業(yè)、部門負(fù)責(zé)人和有關(guān)人員參加的清查小組，對(duì)庫存現(xiàn)金進(jìn)行定期或者臨時(shí)性突擊清查盤點(diǎn)。如果盤點(diǎn)后出現(xiàn)了溢余或短缺，應(yīng)認(rèn)真填制現(xiàn)金盤點(diǎn)報(bào)告表，并及時(shí)向會(huì)計(jì)主管人員報(bào)告。這些有待查明原因的溢余或短缺，應(yīng)通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目核算。

1.庫存現(xiàn)金短缺。發(fā)生時(shí)，應(yīng)按實(shí)際短缺的金額，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”科目。待查明原因后，屬于應(yīng)由責(zé)任人或者保險(xiǎn)公司賠償?shù)牟糠郑栌洝捌渌麘?yīng)收款”或者“庫存現(xiàn)金”等科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目；屬于無法查明的其他原因，根據(jù)管理權(quán)限，經(jīng)批準(zhǔn)后處理，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目。

2.庫存現(xiàn)金溢余。發(fā)生時(shí)，應(yīng)按實(shí)際溢余的金額，借記“庫存現(xiàn)金”科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目。待查明原因后，屬于應(yīng)支付給有關(guān)人員和單位的，應(yīng)借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目，貸記“其他應(yīng)付款”科目；屬于無法查明的其他原因，經(jīng)批準(zhǔn)后，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

（二）存貨清查的會(huì)計(jì)處理

為了搞好各種存貨的清查工作，除企業(yè)負(fù)責(zé)人、財(cái)會(huì)人員和有關(guān)人員參加的年終全面清查外，年度內(nèi)應(yīng)進(jìn)行必要的重點(diǎn)抽查，對(duì)貴重物品堅(jiān)持每月至少清查一次。存貨清查人員填制的存貨盤點(diǎn)報(bào)告表是證明存貨盤虧、盤盈的書面憑據(jù)，是財(cái)會(huì)人員據(jù)以調(diào)整存貨賬面數(shù)額以保證賬實(shí)相符的原始憑證。

1.存貨盤虧。發(fā)生時(shí)，應(yīng)按其成本，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目，貸記“原材料”等科目。如果期末結(jié)賬前查明原因，屬于計(jì)量收發(fā)差錯(cuò)和管理不善等原因造成的短缺，其中殘料變現(xiàn)價(jià)值記入“庫存現(xiàn)金”等科目，可以收回的保險(xiǎn)公司和過失人賠償記入“其他應(yīng)收款”科目，除此之外的凈損失記入“管理費(fèi)用”科目；由于自然災(zāi)害等非常原因所造成的盤虧，扣除殘料變現(xiàn)價(jià)值、可以收回的保險(xiǎn)公司和過失人賠償后的凈損失，記入“營業(yè)外支出”科目。

2.存貨盤盈。盤盈的存貨，理論上應(yīng)當(dāng)作為前期差錯(cuò)處理。但在實(shí)務(wù)中經(jīng)常這樣處理，發(fā)生時(shí)，應(yīng)按其成本，借記“原材料”等科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目。如果期末結(jié)賬前查明原因，按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后沖減“管理費(fèi)用”科目或者貸記“營業(yè)外收入”科目。

（三）固定資產(chǎn)清查的會(huì)計(jì)處理

固定資產(chǎn)是一種價(jià)值較高、使用期限較長的有形資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)管理，定期或者至少于每年年末對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行清查盤點(diǎn)，對(duì)于清查中發(fā)現(xiàn)的固定資產(chǎn)盤虧和盤盈應(yīng)及時(shí)查明原因，在期末結(jié)賬前處理完畢。

1.固定資產(chǎn)盤虧。企業(yè)對(duì)于發(fā)現(xiàn)的固定資產(chǎn)盤虧，應(yīng)按盤虧固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”科目，按已計(jì)提的累計(jì)折舊，借記“累計(jì)折舊”科目，按已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按固定資產(chǎn)原價(jià)，貸記“固定資產(chǎn)”科目。管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后，按可收回的保險(xiǎn)公司或過失人賠償，借記“其他應(yīng)收款”科目，凈損失金額借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”科目。

2.固定資產(chǎn)盤盈。企業(yè)盤盈的固定資產(chǎn)，按同類或者類似固定資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格，減去按該項(xiàng)資產(chǎn)的新舊程度估計(jì)的價(jià)值損耗后的余額計(jì)入“固定資產(chǎn)”科目和“以前年度損益調(diào)整”科目，作為前期差錯(cuò)處理。

二、會(huì)計(jì)處理差異的比較與分析

從以上相關(guān)規(guī)定不難看出，現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)有形資產(chǎn)清查盤虧和盤盈的會(huì)計(jì)處理既有相似之處，也有差異點(diǎn)。筆者對(duì)此做一比較分析，以便對(duì)其更好地理解和運(yùn)用。

（一）盤虧會(huì)計(jì)處理的比較與分析

1.三種有形資產(chǎn)盤虧時(shí)，都按其實(shí)際賬面價(jià)值，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目。但根據(jù)資產(chǎn)的流動(dòng)性分類，庫存現(xiàn)金和存貨屬于流動(dòng)資產(chǎn)，所以其明細(xì)科目為“待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”；而固定資產(chǎn)的盤虧記入“待處理固定資產(chǎn)損溢”科目。

2.三種有形資產(chǎn)在盤虧處理時(shí)，根據(jù)管理權(quán)限批準(zhǔn)處理時(shí)，屬于應(yīng)由相關(guān)責(zé)任人或者保險(xiǎn)公司賠償?shù)牟糠郑冀栌洝捌渌麘?yīng)收款”科目。除此之外，庫存現(xiàn)金無法查明原因的凈損失，借記“管理費(fèi)用”科目；存貨要分一般原因和非常原因造成的凈損失，分別借記“管理費(fèi)用”科目和“營業(yè)外支出”科目；而固定資產(chǎn)的凈損失一律記入“營業(yè)外支出”科目。

庫存現(xiàn)金具有最強(qiáng)的流動(dòng)性和普遍的可接受性，在企業(yè)的全部資產(chǎn)中有著特殊的地位，因此企業(yè)都會(huì)嚴(yán)格加強(qiáng)對(duì)庫存現(xiàn)金的管理和核算從而減少差錯(cuò)和舞弊，在企業(yè)中一般不會(huì)發(fā)生自然災(zāi)害之類的非常損失，因此現(xiàn)金短缺處理中不會(huì)出現(xiàn)借記“營業(yè)外支出”科目。但是，因?yàn)楝F(xiàn)金業(yè)務(wù)的收付頻繁、流動(dòng)量大，可能會(huì)因?yàn)閮?nèi)部管理制度的漏洞引起現(xiàn)金盤虧現(xiàn)象發(fā)生，處理時(shí)，除了相關(guān)責(zé)任人的賠償，其他無法查明的原因一般記入“管理費(fèi)用”科目即可。

存貨是企業(yè)一項(xiàng)重要的實(shí)物資產(chǎn)，通常在企業(yè)的資產(chǎn)總額中占有較大比重。企業(yè)所需存貨數(shù)量龐大、品種繁多，許多存貨的取得和發(fā)出業(yè)務(wù)極為頻繁，因此存貨日常的收發(fā)、計(jì)量和計(jì)算上的錯(cuò)誤在所難免，或者由于管理不善而發(fā)生丟失、毀損和貪污盜竊，或者由于存貨的自然損耗等，致使存貨發(fā)生賬實(shí)不符的盤虧現(xiàn)象。因此，如果是因?yàn)橛?jì)量收發(fā)差錯(cuò)和管理不善等一般原因造成的盤虧，扣除相關(guān)賠償之后的凈損失，記入“管理費(fèi)用”科目；而對(duì)于自然災(zāi)害等非常原因所造成的凈損失，應(yīng)記入“營業(yè)外支出”科目。

固定資產(chǎn)是企業(yè)生產(chǎn)和發(fā)展的主要?jiǎng)趧?dòng)資料。相對(duì)存貨，固定資產(chǎn)一般價(jià)值較大、體積較大，因此，一般不會(huì)出現(xiàn)類似存貨的計(jì)量收發(fā)錯(cuò)誤和日常管理不善等問題。固定資產(chǎn)出現(xiàn)盤虧一般是重大責(zé)任事故、偷盜丟失或自然災(zāi)害等原因造成，對(duì)其會(huì)計(jì)處理，一般是在扣除保險(xiǎn)公司賠償以及殘料收入后，經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)記入“營業(yè)外支出”科目。

（二）盤盈會(huì)計(jì)處理的比較與分析

1.無法查明原因的庫存現(xiàn)金盤盈，經(jīng)批準(zhǔn)應(yīng)貸記“營業(yè)外收入”科目，這點(diǎn)和庫存現(xiàn)金盤虧的處理不同。究其原因，由于庫存現(xiàn)金的特點(diǎn)和內(nèi)部管理制度的缺陷，盤虧的發(fā)生應(yīng)屬于企業(yè)日?，F(xiàn)象，并且一般由管理不善導(dǎo)致，所以對(duì)于無法查明的現(xiàn)金盤虧，經(jīng)批準(zhǔn)一般借記“管理費(fèi)用”科目，而不是“營業(yè)外支出”科目。庫存現(xiàn)金的盤盈在實(shí)務(wù)中應(yīng)該屬于偶發(fā)性事項(xiàng)，如果發(fā)生，一般屬于少支付給有關(guān)人員或者單位的款項(xiàng)，應(yīng)貸記“其他應(yīng)付款”科目。而對(duì)于極少出現(xiàn)的無法查明原因的事項(xiàng)，一般與企業(yè)正常的管理活動(dòng)無關(guān)，因此一般貸記“營業(yè)外收入”科目，而借記“管理費(fèi)用”科目。

2.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》第11條中提到“前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等”。因此，和庫存現(xiàn)金的處理不同，存貨和固定資產(chǎn)的盤盈應(yīng)按照前期差錯(cuò)對(duì)待，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)。

固定資產(chǎn)是一種單位價(jià)值較高、使用期限較長的有形資產(chǎn)，對(duì)于管理規(guī)范的企業(yè)而言，在清查中發(fā)現(xiàn)盤盈的固定資產(chǎn)是比較少見的，也是不正常的，企業(yè)出現(xiàn)了固定資產(chǎn)的盤盈必定是企業(yè)以前會(huì)計(jì)期間少計(jì)、漏計(jì)而產(chǎn)生的，因此應(yīng)當(dāng)作為前期差錯(cuò)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。另外，固定資產(chǎn)盤盈會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)以前年度的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量進(jìn)行判斷，對(duì)其作為前期差錯(cuò)進(jìn)行更正處理，也能在一定程度上控制人為操縱利潤的可能性。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，存貨的盤盈也應(yīng)當(dāng)按照前期差錯(cuò)處理。但是，通常存貨盤盈金額較小，不會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)以前年度的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量進(jìn)行判斷，根據(jù)重要性原則，一般存貨盤盈時(shí)通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目進(jìn)行核算，按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后沖減“管理費(fèi)用”或者貸記“營業(yè)外收入”科目，不調(diào)整以前年度的報(bào)表。但是，如果存貨盤盈金額較大，嚴(yán)重影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)以前年度財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的理解和判斷，也應(yīng)該嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求處理。