姜慶丹,趙 研

(1.遼寧大學(xué)法學(xué)院,遼寧沈陽 110036;2.遼寧中醫(yī)藥大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院,遼寧沈陽 110032; 3.遼寧大學(xué)研究生院,遼寧沈陽 110036)

稅收創(chuàng)造了人類文明,稅收造福了人類社會。美國著名法學(xué)家霍姆斯用精辟的法律語言概括了稅收在現(xiàn)代文明社會的重要作用:“稅收是文明的對價?！庇嘘P(guān)資料顯示,目前稅收已經(jīng)成為世界各國政府提供公共物品的最主要的資金來源[1]。馬克思曾言:“稅收是喂養(yǎng)政府的奶娘?！盵2]稅收既然如此重要,那么作為稅源主體----納稅人----的地位應(yīng)該非常高,但是,很長一段時間以來,納稅人是沒有任何權(quán)利可言的,納稅被視為國民一項當(dāng)然的義務(wù)。直到資產(chǎn)階級革命爆發(fā),隨之誕生的新的“課稅根據(jù)”理論才將納稅人權(quán)利提到一個正當(dāng)?shù)奈恢谩?215年,英國《自由大憲章》率先確立了“征稅必須取得國民同意的原則”,從法律層面觸及到了納稅人權(quán)利保護問題。此后,伴隨著相關(guān)理論的發(fā)展和權(quán)利斗爭的推進,納稅人權(quán)利保護不斷受到關(guān)注,進入學(xué)界研究的視閾和國家稅制改革考量的范圍。

一、 納稅人權(quán)利保護的理論基礎(chǔ)

要深入理解納稅人權(quán)利,必須挖掘其背后的理論根基,借鑒不同學(xué)科的智識和貢獻,從而正確把握納稅人權(quán)利的本質(zhì)和內(nèi)容、納稅人權(quán)利的范圍和邊界。

1. 政治學(xué)理論基礎(chǔ)----主權(quán)在民理論

主權(quán)在民理論認為國民是國家真正的主人,是主權(quán)的真正所有者;國家是國民為了保障每一個人的人身、自由和財產(chǎn)安全而按約建立的政治結(jié)合體,是接受主權(quán)所有者的委托、在授權(quán)的范圍內(nèi)行使權(quán)力的代理人。國家存在的社會基礎(chǔ)是國家與國民所達成的契約,國家存在的經(jīng)濟基礎(chǔ)是國民向國家所交納的賦稅,國家存在的政治基礎(chǔ)是國民向國家所讓渡的權(quán)利。國家與國民的關(guān)系是代理人與委托人、服務(wù)者與被服務(wù)者的關(guān)系。按照主權(quán)在民理論,國家權(quán)力行使的尺度和界限是國民權(quán)利和自由的保障,國家行動的依據(jù)是體現(xiàn)國民整體意志的法律,國民對國家基于秩序、公平、正義理念所實行的社會管理具有服從的義務(wù)[3]。但這種服從不是絕對的、被動的、無條件的,其前提是國民通過民主的代議機制同意國家征稅,通過正當(dāng)?shù)姆沙绦蚴跈?quán)政府征稅,通過有效的監(jiān)督機制控制政府用稅,這里面就內(nèi)生出了納稅人的征稅同意權(quán)、代表議稅權(quán)和用稅監(jiān)督權(quán)這三項最基本、最重要的納稅人權(quán)利。

主權(quán)在民理論從政治學(xué)的視角深刻揭示了納稅人權(quán)利保護的根基是納稅人的國家主權(quán)所有者身份,納稅人應(yīng)當(dāng)對稅款的征收和使用進行民主管理,使稅收取之于民、用之于民、定之于民、監(jiān)督于民。正如英國偉大的自由主義思想家霍布斯所言:“涉稅條款及稅法的確立,是人民與國家簽訂的‘稅收契約’,是人民對征稅權(quán)的認可與授予?！盵4]

2. 經(jīng)濟學(xué)理論基礎(chǔ)----公共物品理論

關(guān)于公共物品[注]與“公共物品”相對應(yīng)的概念是私人物品,介于公共物品與私人物品之間的是“準(zhǔn)公共物品”或稱“俱樂部產(chǎn)品”。最經(jīng)典的定義當(dāng)屬薩繆爾森在《公共支出的純理論》中的闡述:“純粹的公共產(chǎn)品或勞務(wù)是這樣的產(chǎn)品或勞務(wù),即每個人對這種物品或勞務(wù)的消費,不會導(dǎo)致別人對該物品或勞務(wù)的消費的減少?！惫参锲肪哂腥齻€基本特征:效用的不可分性、受益的非排他性和消費的非競爭性。公共物品的“三性”,使得人們普遍存在“免費搭便車”的問題,價格機制難以有效運作,因此如果完全依靠市場機制,就可能會導(dǎo)致休謨所言的“公共的悲劇”。市場不能有效和充分地提供人們所需要的公共物品,而國家作為社會公共利益的杰出代表,借助其掌握的龐大的國家機器和豐富的行政資源,成為提供公共物品的適格主體。但國家本身的非營利性決定其原則上并不具備提供公共物品的物質(zhì)基礎(chǔ),必須依賴納稅人繳納稅款來補償由此支出的成本。因此,英國財政學(xué)家巴斯泰布爾指出,所謂稅收,就是個人或群體為取得公共權(quán)力機構(gòu)提供的服務(wù)而在財富方面所做出的強制性貢獻[5]。

在公共物品理論的基礎(chǔ)上西方經(jīng)濟學(xué)學(xué)者進一步提出“稅收價格理論”,明確指出稅收就是國家提供公共物品的“價格”,是人們?yōu)橄碛霉参锲匪仨毟冻龅拇鷥r。稅收價格理論將國家與納稅人在稅收領(lǐng)域的關(guān)系比擬成市場平等的交易雙方:國家作為賣方,是公共物品的供給者和經(jīng)營者,有權(quán)依法征稅和用稅以補償其提供公共物品所支出的成本,有義務(wù)提供公民所需的、質(zhì)高價廉的公共物品;納稅人作為買方,是公共物品的需求者和消費者,有義務(wù)以納稅的形式向國家支付公共物品的價格,有權(quán)請求國家提供市場無法提供或提供不經(jīng)濟的公共物品,并根據(jù)自己的需求和意愿選擇、控制公共物品的數(shù)量、質(zhì)量和內(nèi)容。這在經(jīng)濟學(xué)上被稱為“消費者主權(quán)”,在稅收領(lǐng)域就是“納稅人主權(quán)”[6]。

公共物品理論從經(jīng)濟學(xué)的視角深刻揭示了稅收始于納稅人對公共物品的需求,終于納稅人對公共物品的享用,納稅人權(quán)利保護才是稅收法律關(guān)系的起點和歸依。

3. 法理學(xué)理論基礎(chǔ)權(quán)利義務(wù)相一致理論

霍菲爾德認為:“所有的法律關(guān)系都可以歸結(jié)為‘權(quán)利’和‘義務(wù)’,且這些范疇足以用來分析即使是最復(fù)雜的法律利益問題?！盵7]權(quán)利是指法律關(guān)系主體享有的某種資格、權(quán)能、主張或利益,表現(xiàn)為主體可以自己為一定的行為,也可以請求他人為或不為一定的行為。義務(wù)是指法律關(guān)系主體所負擔(dān)的某種職責(zé)、限制、克己或犧牲,表現(xiàn)為主體必須為或不為一定的行為。權(quán)利和義務(wù)不可分割、相輔相成、相互區(qū)別、彼此制約。“沒有無權(quán)利的義務(wù),也沒有無義務(wù)的權(quán)利。”“權(quán)利義務(wù)相一致”理論包括兩個方面:一是主體自身內(nèi)部,一個人負擔(dān)義務(wù)的同時,意味著他也享有一定的權(quán)利;二是主體與他人(或國家)的關(guān)系,一個人享有權(quán)利的同時,也伴隨著他人(或國家)某種義務(wù)(或職責(zé))的履行,他人(或國家)某種權(quán)利(權(quán)力)的克制。

在稅收法律關(guān)系中也體現(xiàn)了“權(quán)利義務(wù)相一致”理論,稅收法律關(guān)系包含四個要素、三組對稱關(guān)系。四個要素是指納稅人權(quán)利(right)、納稅人義務(wù)(duty)、國家征稅權(quán)力(power)、國家公共服務(wù)職責(zé)(liability)。三組對稱關(guān)系是指:①納稅人權(quán)利與納稅人義務(wù)相稱。納稅人依法納稅的同時必然要求享有相應(yīng)的權(quán)利,使納稅人因納稅而減損的利益與因享用公共產(chǎn)品和公共服務(wù)而增加的利益大體相當(dāng)。②國家征稅權(quán)力與國家公共服務(wù)職責(zé)相稱。國家享有征稅權(quán)力的同時必然要求其承擔(dān)公共服務(wù)的職責(zé),使國家因征稅而形成的公共財富與其提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的質(zhì)和量大體相當(dāng)。③納稅人權(quán)利與國家征稅權(quán)力相稱。納稅人權(quán)利是國家征稅權(quán)的權(quán)力邊界,國家征稅權(quán)的行使以保護納稅人權(quán)利為限,納稅人權(quán)利與國家征稅權(quán)力在總體上相互抗衡。

“權(quán)利義務(wù)相一致”理論從法理學(xué)的視角深刻揭示了納稅人權(quán)利的賦予既是納稅人義務(wù)履行的前提和基礎(chǔ),也是國家公共服務(wù)職責(zé)之所在,更是國家征稅權(quán)的權(quán)力邊界和制衡力量。

二、 基于國際視野的納稅人權(quán)利保護立法比較

基于國際視野研究納稅人權(quán)利保護問題,借鑒發(fā)達國家先進的立法理念和成熟的制度規(guī)范,審視我國納稅人權(quán)利保護的現(xiàn)狀和不足,對我國新一輪稅制改革具有重要的意義。

1. 納稅人權(quán)利的范圍界定

國外以“不贊同毋納稅”和“無代表不納稅”這兩項基本原則為依托,逐步形成了完善的納稅人權(quán)利體系。第一層次的權(quán)利主要包括納稅人的稅收同意權(quán)、代表議稅權(quán)和用稅監(jiān)督權(quán),反映的是國家與納稅人整體之間的關(guān)系,屬于憲法性的納稅人權(quán)利,是一種宏觀的、深層次的權(quán)利;第二層次的權(quán)利主要包括納稅人的知情權(quán)、保密權(quán)、稅務(wù)代理權(quán)、減免稅申請權(quán)、行政訴訟權(quán)、行政復(fù)議權(quán)等稅收實體法和稅收程序法規(guī)定的權(quán)利,反映的是征稅機關(guān)作為行政主體(同時也是經(jīng)濟法意義上的調(diào)控主體)與納稅人個體作為行政相對人(同時也是經(jīng)濟法意義上的受控主體)之間的關(guān)系,屬于稅法性的納稅人權(quán)利,是一種微觀的、淺層次的權(quán)利。這樣,以憲法性的納稅人權(quán)利為核心,以納稅人在稅收實體法和稅收程序法中的權(quán)利為兩翼,形成一個動態(tài)發(fā)展的納稅人權(quán)利體系。

2009年11月6日,國家稅務(wù)總局第一次將零散的有關(guān)納稅人權(quán)利、義務(wù)的規(guī)定歸納細化,以《納稅人權(quán)利與義務(wù)公告》(以下簡稱《公告》)的形式將納稅人所享有的14項權(quán)利和10項義務(wù)予以規(guī)范。2011年1月19日,國家稅務(wù)總局發(fā)布了《〈納稅人權(quán)利與義務(wù)公告〉解讀》(以下簡稱《公告解讀》),對納稅人權(quán)利和義務(wù)的含義、法律依據(jù)、實現(xiàn)途徑及法律責(zé)任作了說明。但是,這14項權(quán)利回避了納稅人最重要、最基本的稅收同意權(quán)和用稅監(jiān)督權(quán)等憲法性的權(quán)利,對納稅人權(quán)利的規(guī)定更多地局限于稅收征納領(lǐng)域,納稅人權(quán)利范圍界定狹隘化,權(quán)利保護表層化[8]。

2. 納稅人權(quán)利的法律地位

將納稅人權(quán)利明確寫入憲法是國外納稅人權(quán)利保護的普遍趨勢,這不僅僅是因為憲法與普通法在保護納稅人權(quán)利效力和層次上的差別,更主要的是納稅人權(quán)利入憲使納稅人能夠?qū)φ鞫悪?quán)的合法性和正當(dāng)性提出質(zhì)疑并進行審查,對征稅權(quán)具有在先的約束力[9]。一方面,納稅人權(quán)利入憲為納稅人權(quán)利保護立法提供了基本的憲政支持,是實踐中動態(tài)發(fā)展的納稅人權(quán)利之母,也是納稅人權(quán)利保護的最后一道屏障;另一方面,納稅人權(quán)利入憲為征稅權(quán)確立了一個在先的合法性審查標(biāo)準(zhǔn),使納稅人能夠?qū)埂岸愂辗ǘㄖ髁x”原則之下的稅收“惡法”。

《中華人民共和國憲法》(以下簡稱《憲法》)第56條規(guī)定:中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)。其中絲毫未見有關(guān)納稅人權(quán)利的規(guī)定。憲法對納稅人權(quán)利規(guī)定的疏漏,造成如下問題:①納稅人地位低下,權(quán)能不足,無法對強大的、日益擴張的征稅權(quán)形成有效制衡,權(quán)利被侵害的現(xiàn)象時有發(fā)生;②納稅人權(quán)利、義務(wù)嚴重失衡,難以形成稅收認同感,導(dǎo)致大量的偷、逃、抗稅行為;③稅收立法價值扭曲,過分強調(diào)“為國聚財、調(diào)控經(jīng)濟”的工具性價值,忽視“為民造福、促進公平”的目的性價值。

3. 納稅人權(quán)利的制度保障

憲法層面的納稅人權(quán)利規(guī)定籠統(tǒng)、抽象、可操作性差,因此,各國在納稅人權(quán)利入憲的同時紛紛制定專門的納稅人權(quán)利保護法案或稅收基本法,使納稅人權(quán)利保護法制化、具體化、可操作化。

1988年美國制訂了專門的《納稅人權(quán)利法案》,賦予納稅人信賴權(quán)、委托代理權(quán)等11項具體的權(quán)利。1996年美國的《納稅人權(quán)利法案Ⅱ》,增加了納稅人免費獲取資料和幫助權(quán)、納稅人的保密權(quán)。1998年美國的《國內(nèi)收入署重建和改革法案》和2005年《簡便、公平和促進經(jīng)濟增長----修改美國稅制的建議》,強調(diào)征納雙方主體地位平等,減輕納稅人負擔(dān)和優(yōu)化納稅服務(wù)。這樣,美國通過專門的《納稅人權(quán)利法案》,對納稅人權(quán)利進行集中規(guī)定,使納稅人權(quán)利能夠與時俱進,規(guī)范發(fā)展。

我國既沒有專門的《納稅人權(quán)利法案》,也沒有一部《稅收基本法》,致使有關(guān)納稅人權(quán)利的規(guī)定比較零散,普通納稅人很難全面了解相關(guān)的權(quán)利規(guī)定?！豆妗泛汀豆娼庾x》的頒布雖然使得我國納稅人權(quán)利保護上了一個新的臺階,但是《公告》作為部門規(guī)章,法律位階較低,如果與其他稅收法律法規(guī)相沖突,很可能會因為效力較低而 “失效”。而且《公告》與相關(guān)稅收法律制度的內(nèi)恰性和銜接度較差,很可能會因為相應(yīng)的制度保障措施和責(zé)任追究機制沒有跟進而僅具有口號式的宣誓作用,而不具有實際的操作意義。沒有基本法統(tǒng)領(lǐng)的納稅人權(quán)利立法,無法細化征納雙方的權(quán)利義務(wù)關(guān)系,無法有效對抗國家征稅公權(quán)力,致使納稅人的合法權(quán)益時常受到侵害。

4. 納稅人權(quán)利的司法救濟

納稅人權(quán)利的司法救濟是納稅人權(quán)利得以實現(xiàn)的最終保障,國外大多建立了一套高效、便捷、規(guī)范的納稅人權(quán)利救濟機制。從救濟途徑看,主要有四種:違憲審查制度、納稅人訴訟制度、稅收行政復(fù)議和稅收行政訴訟。違憲審查制度主要針對有違憲之虞的稅收法律規(guī)范,對其進行合憲性審查,保證稅收的“良法”之治。納稅人訴訟制度主要針對政府機關(guān)違法使用稅金的行為,公民可以納稅人的身份提起訴訟。稅收行政復(fù)議和稅收行政訴訟主要針對稅收行政機關(guān)在稅收征納領(lǐng)域的具體行政行為和部分抽象行政行為,納稅人基于行政相對人的身份申請復(fù)議,或提起訴訟。從制度保障看,發(fā)達國家一般設(shè)有專門的稅務(wù)復(fù)議機構(gòu),地位獨立,成員中立,公正高效地解決稅收爭議;引入復(fù)議聽證制度,確保復(fù)議的公開、公正、透明;設(shè)計激勵納稅人的訴訟制度,降低訴訟門檻和訴訟成本[注]美國1988年《納稅人權(quán)利法案》規(guī)定:“當(dāng)納稅人的損害是由國稅局職員的過錯造成的,可以獲得最高10萬美元的賠償?！薄?/p>

我國的納稅人權(quán)利缺乏有效的司法救濟。第一,救濟途徑狹窄。目前我國尚沒有建立違憲審查制度和納稅人訴訟制度,稅收立法和用稅環(huán)節(jié)的納稅人權(quán)利得不到救濟。第二,復(fù)議機構(gòu)中立性較差?，F(xiàn)行的稅收行政復(fù)議屬于系統(tǒng)內(nèi)的復(fù)議模式,復(fù)議機構(gòu)很難超然于部門利益之上,理性對待納稅人的正當(dāng)訴求,確保復(fù)議結(jié)果的公正性。第三,復(fù)議聽證流于形式?！抖悇?wù)行政復(fù)議規(guī)則》第65條引入了復(fù)議聽證程序,但由于《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》的法律位階較低,其效力值得懷疑,且用語的模糊使稅務(wù)行政機關(guān)的自由裁量權(quán)較大,聽證的適用具有不確定性[10]。第四,復(fù)議范圍有限。稅收行政復(fù)議對抽象行政行為的審查僅限于規(guī)定,不包括規(guī)章[注]參見《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》(2009年12月15日國家稅務(wù)總局第21號令)第15條。。而現(xiàn)實中正是大量的規(guī)章成為稅務(wù)機關(guān)作出具體行政行為的依據(jù),成為侵害納稅人權(quán)利的“黑手”。第五,訴訟成本較高。我國沒有獨立、專業(yè)的稅務(wù)司法機關(guān),涉稅案件均由普通法院審理,法官不具備專業(yè)的知識和經(jīng)驗,導(dǎo)致審判質(zhì)量不高?，F(xiàn)行體制下納稅人與稅收機關(guān)的微妙關(guān)系,使納稅人在權(quán)利被侵害時,往往不愿、不能或不敢通過訴訟的途徑來維護自身權(quán)益。

三、 從納稅人權(quán)利保護視角對我國新一輪稅制改革的建議

以十六屆三中全會確定的“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的稅收原則為指導(dǎo),自2004年開始的新一輪稅制改革[注]參見《中共中央關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定》(2003年10月14日中國共產(chǎn)黨第十六屆中央委員會第三次會議通過)。新一輪稅制改革的大幕于2004年開始漸次拉開,至今仍在進行中。在納稅人權(quán)利保護方面進行了很多立法上的嘗試和有益的探索。如何從納稅人權(quán)利保護的視角指導(dǎo)新一輪稅制改革,實現(xiàn)納稅人權(quán)利與國家稅收權(quán)力的均衡配置,確保國家—納稅人—社會三者利益的協(xié)調(diào)發(fā)展,是改革的趨勢和努力的方向。

1. 憲政高度的納稅人權(quán)利保護

稅收是憲法私有財產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)之上的社會契約之債,是國家與國民之間的平等的法益交換。在憲政的高度保護納稅人權(quán)利,就是通過憲法的規(guī)定賦予納稅人權(quán)利,控制政府稅收權(quán)力,使納稅人權(quán)利與政府征稅權(quán)力之間維持一種平衡的張力。

(1) 納稅人權(quán)利入憲

在憲法中明確對納稅人權(quán)利的保護,是納稅人權(quán)利得以實現(xiàn)的第一道也是最后一道保障。我國今后可以《憲法修正案》的方式,對現(xiàn)行《憲法》第56條進行修改:“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)并享有相應(yīng)的權(quán)利?！薄凹{稅人享有僅在稅款的征收和使用符合憲法和法律規(guī)定的條件下,才承擔(dān)納稅義務(wù)的權(quán)利?！睂⒓{稅人權(quán)利上升到憲法的高度,有利于樹立納稅人的主體意識和權(quán)利意識,矯正傳統(tǒng)的“納稅義務(wù)觀”,實現(xiàn)納稅人權(quán)利與義務(wù)的對稱,實現(xiàn)稅法從“國家征稅之法”向“納稅人權(quán)利保護之法”轉(zhuǎn)變。

(2) 稅收法定原則入憲

約翰·馬歇爾大法官曾警醒世人:“征稅的權(quán)力是事關(guān)毀滅的權(quán)力?！盵11]實現(xiàn)對征稅權(quán)憲政控制的有效途徑之一就是全面貫徹稅收法定原則。我國《憲法》應(yīng)當(dāng)明確稅收法定原則,對稅收立法權(quán)屬進行嚴格規(guī)定,規(guī)范稅收立法。我國現(xiàn)有稅收法律體系中,經(jīng)全國人大立法的只有四部[注]《個人所得稅法》、《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國車船稅法》三部稅收實體法和《稅收征管法》一部稅收程序法。,其余絕大多數(shù)為國務(wù)院、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署和地方政府等制定的行政法規(guī)、部門規(guī)章和政府規(guī)章,這種稅收立法體制在理論和實踐中存在很多問題:首先,缺乏民主的多主體博弈的稅收法律制度,往往會忽視納稅人的利益和要求,為了實現(xiàn)稅收的工具性價值而犧牲納稅人的利益。其次,稅收立法層次較低、變動頻繁,征納雙方難以形成穩(wěn)定的行為預(yù)期。再次,行政機關(guān)一邊執(zhí)行規(guī)范,一邊頒布和修改規(guī)范,立法的合理性受到質(zhì)疑。洛克曾經(jīng)說過:“立法機關(guān)不能把制定法律的權(quán)利轉(zhuǎn)讓給他人,只有人民才能通過組成立法機關(guān)和指定由誰來行使立法權(quán)。”[12]西方各國的稅收立法權(quán)一般專屬代議機構(gòu),荷蘭憲法第104條規(guī)定:“非依據(jù)議會法令規(guī)定國家不得征課任何捐稅?！狈▏鴳椃ǖ?4條規(guī)定:“各種性質(zhì)稅負的稅收基礎(chǔ)、稅率和征收方式應(yīng)當(dāng)由議會投票通過的法律規(guī)定?！盵13]我國《憲法》中應(yīng)當(dāng)明確全國人民代表大會及其常務(wù)委員會稅收立法的專屬權(quán),特別是主體稅種立法的專屬權(quán),壓縮授權(quán)立法空間,規(guī)范授權(quán)立法程序,監(jiān)督授權(quán)立法行為。

2. 實體法層面的納稅人權(quán)利保護

在憲政層面的納稅人權(quán)利保護啟動比較緩慢或者較為困難的情況下,可以通過制定《稅收基本法》并在其中專設(shè)一章規(guī)定納稅人的權(quán)利與義務(wù)或者制定專門的《納稅人權(quán)利保護法》來實現(xiàn)對納稅人權(quán)利的專門立法保護。

從納稅人權(quán)利范圍的界定上看,納稅人權(quán)利不應(yīng)當(dāng)僅限于《公告》所確認的14項權(quán)利,未來的《稅收基本法》應(yīng)當(dāng)改變傳統(tǒng)的納稅人權(quán)利僅限于稅收征納領(lǐng)域的狹隘化界定,將納稅人權(quán)利延伸至稅收的立法、執(zhí)法和司法階段,包括憲法性的納稅人權(quán)利和稅法性的納稅人權(quán)利。以列舉的方式在《稅收基本法》中予以明確化和規(guī)范化,增強納稅人的主體意識和權(quán)利意識,方便納稅人全面了解自己所擁有的權(quán)利并利用權(quán)利來限制權(quán)力、維護利益。

從立法層次來看,《稅收基本法》作為憲法精神的延伸和稅法領(lǐng)域的基本法,只能由全國人大或者全國人大常委會制定,對稅收的基本概念、稅法的基本原則、征納雙方的權(quán)利與義務(wù)、稅收立法權(quán)限等作出詳細的規(guī)定,從而在基本法的前提下構(gòu)造完整的保護納稅人權(quán)利的法律體系,為納稅人權(quán)利提供權(quán)威性和穩(wěn)定性的保護[14]。

從配套制度來看,《稅收基本法》所規(guī)定的納稅人權(quán)利還應(yīng)當(dāng)通過具體的稅收法律法規(guī)予以落實和保障,明確權(quán)利的行使方式、期限和要求,權(quán)利的實現(xiàn)途徑和救濟方式,對應(yīng)的義務(wù)主體和法律責(zé)任,切實保護納稅人權(quán)利。

3. 程序法層面的納稅人權(quán)利保護

“有權(quán)利而無救濟,非權(quán)利也”,實體法的納稅人權(quán)利必須依托程序法予以保障。我國應(yīng)當(dāng)改革現(xiàn)行《稅收征管法》中的一些不合理的規(guī)定,拓寬權(quán)利救濟途徑,降低救濟成本。

(1) “復(fù)議前置”模式的突破?！抖愂照鞴芊ā返?8條規(guī)定納稅人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時,必須先行繳納或解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保,然后可以依法申請行政復(fù)議;對復(fù)議不服的,可以依法向人民法院起訴?？梢栽O(shè)想:如果納稅人確實沒有錢繳納爭議稅款及滯納金或不能提供相應(yīng)擔(dān)保,納稅人就不能申請行政復(fù)議,進而也不能提起行政訴訟。這一規(guī)定既不符合法理,也不符合行政法的便民原則,而且納稅人的法定訴權(quán)也有被侵害甚至被變相剝奪的危險。因此,應(yīng)當(dāng)取消這一規(guī)定,賦予納稅人對爭議稅款繳納的選擇權(quán)。

(2) 司法審查范圍的擴大。目前我國司法審查的范圍比較窄,限制了司法權(quán)對行政權(quán)的制約。今后,在納稅人權(quán)利和稅收法定原則入憲的基礎(chǔ)上,要進一步擴大稅收司法審查范圍,稅收規(guī)章應(yīng)當(dāng)納入違憲審查的范圍內(nèi),以此規(guī)范授權(quán)立法行為,厘清不同效力層次的稅收法律法規(guī)的關(guān)系,減少地方政府干預(yù)稅收的可能性,增強稅務(wù)機關(guān)的獨立性。

(3) 納稅人訴訟制度的引入。納稅人訴訟是納稅人一項重要的憲法性的權(quán)利,也是確保公共資金合理有效使用的有力措施和落實納稅人用稅監(jiān)督權(quán)的制度保障。而根據(jù)我國現(xiàn)行的法律法規(guī),納稅人如果不是某一個稅收具體行政行為的直接相對人,即使他認為其合法權(quán)益受到侵害,也無原告資格[注]2006年4月,蔣石林訴常寧市財政局違法購車案被學(xué)界成為“中國納稅人訴訟第一案”,但最終常寧市人民法院以蔣石林所屬事項不屬于行政訴訟的受案范圍,不符合起訴條件為由,裁定不予受理。

,這種制度不利于對納稅人的權(quán)利保護,容易形成社會對公共利益的漠視。我國可以借鑒美國、日本等國家建立納稅人訴訟制度,允許當(dāng)事人以納稅人的身份提起請求禁止公共資金違法支出行為或追究造成公共資金損失的違法行為責(zé)任的訴訟[15]。當(dāng)然,納稅人訴訟屬于公益訴訟,有別于個人訴訟,為了體現(xiàn)立法的正向激勵,可以在具體制度設(shè)計上給予提起納稅人訴訟的主體一定的物質(zhì)激勵,即在提起納稅人訴訟的當(dāng)事人勝訴后,可以從法院對被告所處的罰金中分得一定的比例,以激勵納稅人維護其權(quán)益。

新一輪稅制改革必須以納稅人權(quán)利保護為本位,重構(gòu)國家稅收權(quán)力與納稅人權(quán)利之間的關(guān)系,真正建立起“征稅獲贊同,納稅講服務(wù),用稅受監(jiān)督,權(quán)利有救濟”的納稅人權(quán)利保障體系。

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