杜靜然 楊 玲

一、基于新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)會計準(zhǔn)則變遷的研究框架

諾斯將制度植入新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析框架，利用制度的供給和需求分析制度均衡，并通過比較靜態(tài)的方式將制度變遷也納入新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析范式。在新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)關(guān)于會計準(zhǔn)則的變遷研究中，也考慮了會計準(zhǔn)則的供給和需求。在競爭的制度市場中，供給曲線是邊際成本曲線，如果制度市場是不完全競爭的而是壟斷的，一般制度的供給靠強(qiáng)制力推行，會計準(zhǔn)則的供給取決于會計準(zhǔn)則制定者（或者利益集團(tuán)）預(yù)期收益和邊際成本的對比。同時，與全社會和整個經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的企業(yè)家的私人收益和社會收益的對比也有非常重要的關(guān)系。

（一）影響會計準(zhǔn)則供給的因素

1.民商法律制度。民商法律制度是規(guī)范社會市場秩序的基本法律制度，它主要對財產(chǎn)關(guān)系特別是產(chǎn)權(quán)做出規(guī)定。財產(chǎn)權(quán)利的轉(zhuǎn)移在引起當(dāng)事人利益變更的同時，也會引起社會經(jīng)濟(jì)秩序的變化。而無論是當(dāng)事人利益變更，還是社會經(jīng)濟(jì)秩序的變化都需要通過會計計量程序得以實現(xiàn)，同時，會計計量程序也必須在法律認(rèn)可的框架范圍內(nèi)展開。因此，作為規(guī)范會計活動的會計準(zhǔn)則，必然要在法律認(rèn)可的范圍內(nèi)演變。因此，民商法律制度由于其本質(zhì)性的權(quán)利原則和結(jié)構(gòu)，影響了會計準(zhǔn)則變遷的選擇空間。

2.會計準(zhǔn)則變遷的成本。變遷成本主要指會計準(zhǔn)則變遷引起的制度變遷成本。包括會計準(zhǔn)則的制定成本，例如立項階段成本、起草階段成本、征求意見階段成本和發(fā)布階段成本；會計準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)換成本，例如對新準(zhǔn)則的培訓(xùn)、學(xué)習(xí)和研究成本企業(yè)、實施新準(zhǔn)則而放棄的原有利益或未實施新準(zhǔn)則所承擔(dān)的懲罰成本、會計準(zhǔn)則變遷過程中利益受損方進(jìn)行反對或抵觸而引起的經(jīng)濟(jì)損失?，F(xiàn)有知識積累及其社會科學(xué)知識技術(shù)進(jìn)步影響會計準(zhǔn)則的變遷成本。

3.鎖定效應(yīng)和路徑依賴而引發(fā)的成本。會計準(zhǔn)則作為一種制度安排，是社會經(jīng)濟(jì)制度中的一個組成部分，它隨同其他社會經(jīng)濟(jì)制度內(nèi)嵌于一定時期的政治、經(jīng)濟(jì)和文化環(huán)境之中。會計準(zhǔn)則與某些利益集團(tuán)的利益緊密關(guān)聯(lián)，這些利益集團(tuán)與會計準(zhǔn)則之間存在著相互聯(lián)系和互補(bǔ)共生的關(guān)系，從而產(chǎn)生“鎖定效應(yīng)”和會計準(zhǔn)則變遷的“路徑依賴”。由于原準(zhǔn)則長期與其他社會元素契合而導(dǎo)致其長期處于低效的狀態(tài)而且無法走出困境，由此而引發(fā)的成本影響了會計準(zhǔn)則變遷的進(jìn)度。

（二）影響會計準(zhǔn)則需求的因素

影響會計準(zhǔn)則需求的因素是指誘致人們?nèi)ヅΩ淖儸F(xiàn)有會計準(zhǔn)則的收益來源。從理論上講，有許多外部事件能導(dǎo)致改變現(xiàn)有會計準(zhǔn)則動力的形成。如果在現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則下，這些利益無法獲得，我們將這類利益稱之為會計準(zhǔn)則變遷所帶來的利益。按照諾斯的觀點，導(dǎo)致制度變遷的動力利益來自于外部收益的內(nèi)部化，而外部收益主要來源于新制度帶來的制度性規(guī)模經(jīng)濟(jì)、制度網(wǎng)絡(luò)的外部性帶來的收益、制度變遷引起風(fēng)險降低而帶來的收益和交易費用的降低。

就會計準(zhǔn)則而言，影響其變遷的需求因素主要在于交易費用的降低。會計準(zhǔn)則往往使得企業(yè)提供的會計信息更加具有可比性，企業(yè)之間的信息交流由此更加順暢，從而節(jié)約了企業(yè)之間的談判成本、企業(yè)融通資金成本等交易費用。

（三）會計準(zhǔn)則變遷分析框架：新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)

圖1 會計準(zhǔn)則變遷的新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)分析框架

如果將會計準(zhǔn)則的需求和供給置于新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)分析框架中，可以發(fā)現(xiàn)：在一定的制度需求和制度供給條件下，會計準(zhǔn)則處于均衡狀態(tài)，只有當(dāng)會計準(zhǔn)則的需求和供給的因素發(fā)生改變時，制度將發(fā)生實質(zhì)性的變遷趨勢。如圖1，當(dāng)會計準(zhǔn)則的供給因素發(fā)生變動時，會計準(zhǔn)則將從Q1演進(jìn)至Q2狀態(tài)。

會計準(zhǔn)則從Q1演進(jìn)至Q2狀態(tài)，是會計準(zhǔn)則供給和需求相互作用并形成均衡的過程。假設(shè)會計準(zhǔn)則需求因素和供給因素不變，利益相關(guān)者在原有會計準(zhǔn)則下的預(yù)期凈收益為F1，會計準(zhǔn)則變遷動力用凈收益指標(biāo)F2來表示，它就是會計準(zhǔn)則變遷預(yù)期收益R（Q）與預(yù)期成本R（C）的差額，以公式表達(dá)為：F2＝R（Q）-R（C）

當(dāng)F2＝F1時，會計準(zhǔn)則處于均衡狀態(tài)，該狀態(tài)是人們對現(xiàn)有準(zhǔn)則的一種滿足狀態(tài)或滿意狀態(tài)，在現(xiàn)行社會政治、經(jīng)濟(jì)和文化環(huán)境條件下，供給方和需求方無意也無力改變該狀態(tài)。當(dāng)F2＞F1時，會計準(zhǔn)則處于非均衡狀態(tài)，該狀態(tài)下，人們對現(xiàn)有準(zhǔn)則的不滿意或者不滿足，其原因在于此時社會上出現(xiàn)了新的盈利機(jī)會，會計準(zhǔn)則具備了變遷的動力，從而產(chǎn)生變遷的可能。因此，運用這些制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論研究會計準(zhǔn)則制定變遷問題，有利于得出更清晰的結(jié)論。

然而，該分析框架屬于新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究范式，凈收益F是從各個利益集團(tuán)整體角度出發(fā)，并沒有考慮會計準(zhǔn)則的某個具體參與人，實際上，每個參與者的凈收益并不相同，有些參與者的凈收益也許還會出現(xiàn)負(fù)數(shù)。同時，凈收益的分析建立在會計準(zhǔn)則的需求因素與供給因素不變的假設(shè)前提下，在經(jīng)濟(jì)生活中，隨著社會的發(fā)展，會計準(zhǔn)則的需求因素和供給因素并非恒定，而是處于不斷變化之中，恰恰是它們的變化，對會計準(zhǔn)則制定產(chǎn)生重要影響。

因此，會計準(zhǔn)則變遷的新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)分析難以擬合現(xiàn)實世界。經(jīng)濟(jì)是不斷向前發(fā)展的，新情況、新問題的涌現(xiàn)勢必要求會計準(zhǔn)則隨之演化，而使用新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)方法無法論證會計準(zhǔn)則供給、需求諸因素變化對會計準(zhǔn)則制定的影響，高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的目標(biāo)也就無法達(dá)到。

二、演化經(jīng)濟(jì)學(xué)：會計準(zhǔn)則變遷研究的新思路

演化經(jīng)濟(jì)學(xué)與占據(jù)主流地位的新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)相比，前者在研究范式上強(qiáng)調(diào)“變遷過程的無止境性”，主張用具有歷史觀念的演化模式替代新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的物理均衡模式，同時主張將諸如制度（后來諾斯稱為正式制度與非正式制度）納入經(jīng)濟(jì)學(xué)分析范疇，于是，演化經(jīng)濟(jì)學(xué)為經(jīng)濟(jì)問題提供了一種全新的分析框架，從而以全新的范式詮釋了一個不同于新古典的分析思路。

演化經(jīng)濟(jì)學(xué)在研究范式上受達(dá)爾文進(jìn)化論思想和復(fù)雜性科學(xué)的影響，新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)在方法論上奉行一種簡化論的研究范式，它以“理性，個人主義（經(jīng)濟(jì)人），均衡”這樣的硬核作為分析前提，這種范式排除了對人的行為復(fù)雜性的研究，而演化經(jīng)濟(jì)學(xué)提出現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)是一個復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)，強(qiáng)調(diào)分析影響系統(tǒng)演化的基本因素，探討系統(tǒng)的選擇機(jī)制受內(nèi)部壓力和外部壓力的影響過程。

另外，演化經(jīng)濟(jì)學(xué)研究范式還在于其非線性本質(zhì)、經(jīng)濟(jì)過程的非演繹特性和時間觀上。演化經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)世界是一個復(fù)雜的系統(tǒng)，時間是不可逆的，系統(tǒng)內(nèi)部關(guān)系具有非線性關(guān)系，看不出明顯的因果聯(lián)系，因而也就難以預(yù)測。而現(xiàn)實的經(jīng)濟(jì)世界也正是如此，因此，運用新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)分析范式對現(xiàn)實世界的驗證、預(yù)測和指導(dǎo)政策也就顯現(xiàn)其局限性。

新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)一直接受牛頓時間觀的影響，在牛頓看來，時間只是運動的一個外在參數(shù)，它同物質(zhì)及其運動本身并沒有內(nèi)在的聯(lián)系。這一脫離“物質(zhì)運動、獨立存在、均勻流逝”的絕對時間觀指導(dǎo)著新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的發(fā)展，在經(jīng)濟(jì)理論中直接表現(xiàn)在均衡思想與均衡分析方法的運用上。

新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)關(guān)于制度變遷的研究來源于諾斯對新古典主義制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的開創(chuàng)，尤其是將制度變遷納入新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)分析范式。諾斯同樣意識到演化經(jīng)濟(jì)分析制度變遷相對于新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)具有一定的優(yōu)勢，因此在《理解經(jīng)濟(jì)變遷過程》一書中，諾斯試圖將演化經(jīng)濟(jì)學(xué)分析法、新古典主義分析法和歷史分析法進(jìn)行綜合。諾斯認(rèn)為三種方法的綜合這只是一次嘗試，對立仍然存在，演化經(jīng)濟(jì)學(xué)分析的整合其他分析思路可能是更為有效的一個途徑。

演化經(jīng)濟(jì)學(xué)對主流經(jīng)濟(jì)學(xué)的挑戰(zhàn)點更多在于以動態(tài)演化的視角理解社會經(jīng)濟(jì)過程，以動態(tài)的觀點研究揭示經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程和動力。演化經(jīng)濟(jì)學(xué)強(qiáng)調(diào)制度演化的非線性、非平衡和非穩(wěn)態(tài)的機(jī)制，認(rèn)為經(jīng)濟(jì)變遷必須被解釋為是持續(xù)不斷地演化過程中轉(zhuǎn)變的產(chǎn)物，演化還意味著在時間進(jìn)程中新質(zhì)會出現(xiàn)，認(rèn)為協(xié)同演化的分析更加有助于理解經(jīng)濟(jì)變化的動力，揭示經(jīng)濟(jì)變遷復(fù)雜現(xiàn)實的真實面目。顯然，從方法上看，新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)仍面臨較為嚴(yán)重的困境。演化經(jīng)濟(jì)學(xué)理論是針對動態(tài)過程的演化分析方法，它恰恰解決了制度變遷分析中難以擬合現(xiàn)實世界的問題，以此為基礎(chǔ)對會計準(zhǔn)則變遷進(jìn)行研究將是一種新思路。

三、基于演化經(jīng)濟(jì)學(xué)會計準(zhǔn)則變遷的研究框架

（一）演化經(jīng)濟(jì)學(xué)的可行性分析

1.選擇單位。會計準(zhǔn)則作為會計工作所應(yīng)該遵循的規(guī)范和指南，就是一種制度，會計準(zhǔn)則的制定也就是一種制度安排。會計準(zhǔn)則隨著會計信息使用者需求的產(chǎn)生而產(chǎn)生，在信息使用者需求的不斷變化中改變著會計準(zhǔn)則本身的各種規(guī)定，并將隨著信息使用者需求的消失而消亡。但在會計的整個發(fā)展過程中，會計準(zhǔn)則在變化過程中保持著較大的相對穩(wěn)定性。因此，可以認(rèn)為會計準(zhǔn)則具備了歷時傳遞、具有相對穩(wěn)定性、可以作為信息載體的特征，符合演化經(jīng)濟(jì)學(xué)選擇單位的條件，能夠作為演化分析中的選擇單位。

2.創(chuàng)新行為。會計準(zhǔn)則所處的環(huán)境每時每刻都在經(jīng)歷著變化。因此，會計準(zhǔn)則在保持自身相對穩(wěn)定性的同時，也必須不斷調(diào)整和修正即重新制定會計準(zhǔn)則或進(jìn)行會計準(zhǔn)則創(chuàng)新，特別是在一國經(jīng)濟(jì)融入全球經(jīng)濟(jì)環(huán)境的條件下。當(dāng)然，會計準(zhǔn)則的制定可以是本國會計準(zhǔn)則完全自身的制定，也可以是通過對國外先進(jìn)會計準(zhǔn)則模式的模仿和學(xué)習(xí)。但在會計準(zhǔn)則變異過程中，某些“遺傳”特征仍會保留下來，它將經(jīng)歷路徑依賴式的演化，不可能完全采用國外先進(jìn)會計準(zhǔn)則模式，相反將會同原有模式存在一定的相似與聯(lián)系。

3.市場選擇。新的會計準(zhǔn)則產(chǎn)生后，它能否得到貫徹執(zhí)行，能否滿足會計信息使用者對會計信息質(zhì)量的要求還是取決于市場。不管會計準(zhǔn)則制定者主觀偏好如何，市場過程將對其加以檢驗并進(jìn)行選擇，通過市場檢驗的會計準(zhǔn)則將進(jìn)入擴(kuò)散階段，逐漸成為社會流行的會計準(zhǔn)則狀態(tài)。

可見，會計準(zhǔn)則制定變遷符合演化分析框架的選擇單位、變異或創(chuàng)新、選擇過程三要素，因此可以運用演化經(jīng)濟(jì)學(xué)對會計準(zhǔn)則變遷進(jìn)行研究。

（二）演化經(jīng)濟(jì)學(xué)的優(yōu)勢分析

新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)方法對會計準(zhǔn)則變遷的分析起到了重要推動作用。但是，對于某些問題，它卻難以解釋。例如，會計準(zhǔn)則的某些變遷并非由事前合理安排所導(dǎo)致；有意圖的設(shè)計卻產(chǎn)生了意想不到的結(jié)果；現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則系統(tǒng)中僅僅有一部分利益關(guān)系人的利益按照預(yù)想發(fā)生了變化，其他利益關(guān)系人的利益卻沒有達(dá)到預(yù)想的結(jié)果等。演化經(jīng)濟(jì)學(xué)在對這些情況分析時有其獨特優(yōu)勢。

1.對系統(tǒng)的形成過程動態(tài)研究。系統(tǒng)演化過程經(jīng)歷變異、淘汰和保持階段。系統(tǒng)的形成過程指的就是變異階段?！氨酒谙到y(tǒng)是前期系統(tǒng)演化的結(jié)果，本期系統(tǒng)與前期系統(tǒng)之間的差異并不大，即物種黏著性的假定?！币虼?，為了優(yōu)化我國會計準(zhǔn)制定主體、程序等，回顧會計準(zhǔn)則變遷軌跡，總結(jié)會計準(zhǔn)則變遷規(guī)律就變得十分重要?！皩τ谙到y(tǒng)演化的歷史研究，不僅僅要側(cè)重于對一系列歷史數(shù)據(jù)的統(tǒng)計和分析，還必須側(cè)重捕捉對導(dǎo)致系統(tǒng)發(fā)生變異的原因（主要是偶然因素）?！毖莼?jīng)濟(jì)學(xué)的一個顯著特點就在于對偶然因素引發(fā)系統(tǒng)發(fā)生必然變異進(jìn)行解釋。在會計準(zhǔn)則變遷過程中，偶然因素導(dǎo)致會計準(zhǔn)則發(fā)生“變異”的情況有許多。例如，2008年金融危機(jī)的爆發(fā)（偶然的外部環(huán)境的變化），致使會計領(lǐng)域探索確定金融工具“公允價值”各種各樣的方法，導(dǎo)致有關(guān)“金融工具”和“公允價值”準(zhǔn)則發(fā)生變遷。也就是說，偶然原因會導(dǎo)致會計準(zhǔn)則意想不到的變遷。由于演化經(jīng)濟(jì)學(xué)既注重系統(tǒng)創(chuàng)發(fā)歷史必然的解釋，又兼顧系統(tǒng)變異偶然因素的分析，因此，它對會計準(zhǔn)則的形成過程具有獨特解釋力。

2.對系統(tǒng)的形成結(jié)果建構(gòu)說明。系統(tǒng)的形成結(jié)果指的是系統(tǒng)演化過程中的淘汰和保持階段?！皩τ谏鐣到y(tǒng)（特別的企業(yè)組織）來說，自然淘汰的類比是資本主義的市場競爭?！?2會計準(zhǔn)則作為社會系統(tǒng)的一個分支，自然淘汰也可以類比為市場選擇。但“對于社會系統(tǒng)來說，選擇不僅僅局限于市場淘汰，也包括組織內(nèi)部的選擇。進(jìn)一步說，還包括個人層面的性選擇，也可以認(rèn)為，理念是個人的主體選擇，即所謂的經(jīng)過篩選的行為和信息變成發(fā)現(xiàn)?！?3會計準(zhǔn)則的制定主體、程序以及準(zhǔn)則的具體內(nèi)容的形成結(jié)果，至少要考慮個人層面的主體行為選擇、利益關(guān)系人組織層面的內(nèi)部選擇和以市場為主體的環(huán)境選擇等多階段的選擇過程。由于演化經(jīng)濟(jì)學(xué)在關(guān)注環(huán)境選擇的同時，也把個人層面上主體行為的選擇、組織層面的內(nèi)部選擇考慮在內(nèi)，因此，它對會計準(zhǔn)則的形成結(jié)果具有特定說明力。

三、啟示

總之，新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)，特別是制度經(jīng)濟(jì)學(xué)以靜態(tài)均衡為基礎(chǔ)，對會計準(zhǔn)則變遷有著較強(qiáng)的解釋力，能夠?qū)嫓?zhǔn)則制定提供可行建議。而演化經(jīng)濟(jì)學(xué)注重會計準(zhǔn)則變遷過程的動態(tài)均衡，它可以為會計準(zhǔn)則制定的完善從另一視角提供對策，因而，演化經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下的會計準(zhǔn)則變遷研究將是一種全新的分析思路。

[1]諾斯，制度變遷的理論：概念與原因[J]，陳昕主編，財產(chǎn)權(quán)利與制度變遷-產(chǎn)權(quán)學(xué)派與新制度學(xué)派譯文集[M]，上海：上海人民出版社，1994年：276-277.

[2]庫爾特·多普菲，賈根良、劉輝鋒等譯，《演化經(jīng)濟(jì)學(xué)綱領(lǐng)與范圍》[M]，北京：高等教育出版社，2004年：43-152.

[3]杰弗里·M·霍奇遜，任榮華、張林等譯，演化與制度[M]，北京：中國人民大學(xué)出版社，2007年：15.

[4]呂守軍，演化經(jīng)濟(jì)學(xué)視野下的模仿與創(chuàng)新[M]，上海：學(xué)林出版社，2008年：16-21.