劉 蕾

2011年發(fā)布的《住房綠皮書》指出，我國(guó)共有802家上市公司涉足房地產(chǎn)業(yè)，房地產(chǎn)業(yè)已經(jīng)成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)的重要支柱。然而與此不相稱的是理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)商品銷售收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和確認(rèn)方法一直存在爭(zhēng)議，房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算中存在著收入確認(rèn)隨意性較大、成本與收入不配比、收益評(píng)價(jià)指標(biāo)不能真實(shí)反映企業(yè)業(yè)績(jī)等問題，這些問題的存在嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。隨著我國(guó)對(duì)商品房?jī)r(jià)格調(diào)控力度的加大，購房者日趨理性，房地產(chǎn)銷售環(huán)境正發(fā)生巨大的變化，企業(yè)所面臨的挑戰(zhàn)和風(fēng)險(xiǎn)不斷增大，規(guī)范房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)商品銷售收入的會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量已成為不可忽視的問題。

一、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定

收入核算的關(guān)鍵是按收入實(shí)現(xiàn)原則和配比原則的要求，確定何時(shí)確認(rèn)收入及其入賬金額，即對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及其解釋對(duì)此做出了原則性的規(guī)范。

（一）房地產(chǎn)開發(fā)商品銷售收入的確認(rèn)條件

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，商品銷售收入的確認(rèn)必須同時(shí)滿足以下五個(gè)條件：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購買方。風(fēng)險(xiǎn)，是指商品可能發(fā)生的減值或毀損等損失；報(bào)酬，主要是指商品價(jià)值增值。（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制。判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方，應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易的實(shí)質(zhì)，并結(jié)合所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移進(jìn)行判斷。（3）收入的金額能夠可靠計(jì)量。（4）與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。（5）相關(guān)的、已發(fā)生的或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計(jì)量。

（二）房地產(chǎn)開發(fā)商品銷售收入的確認(rèn)方法

2009財(cái)政部頒布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)，指出企業(yè)建造房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)房地產(chǎn)建造協(xié)議條款和實(shí)際情況，判斷確認(rèn)收入應(yīng)適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。如果房地產(chǎn)購買方在建造工程開始前能夠規(guī)定房地產(chǎn)設(shè)計(jì)的主要結(jié)構(gòu)要素，或者能夠在建造過程中決定主要結(jié)構(gòu)變動(dòng)的，房地產(chǎn)建造協(xié)議符合建造合同定義，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)收入。房地產(chǎn)購買方影響房地產(chǎn)設(shè)計(jì)的能力有限（如僅能對(duì)基本設(shè)計(jì)方案做微小變動(dòng)）的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》中有關(guān)商品銷售收入的原則確認(rèn)收入。

可以看出，按照上述規(guī)定，對(duì)于一般的商品房開發(fā)產(chǎn)品的銷售，應(yīng)按照商品銷售收入的原則確認(rèn)收入，即采用完成合同法，而非采用完工百分比法。即便《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第15號(hào)——房地產(chǎn)建造協(xié)議》中指出在滿足特定條件時(shí)，商品銷售收入可以根據(jù)完工百分比法進(jìn)行確認(rèn)，但也同時(shí)提示“這類銷售協(xié)議在實(shí)務(wù)中不會(huì)經(jīng)常的遇到”。

二、房地產(chǎn)開發(fā)商品銷售收入確認(rèn)具體條件之爭(zhēng)

我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》按照實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)確認(rèn)原則，以風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的主要標(biāo)準(zhǔn)。這一確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)使會(huì)計(jì)信息更具可靠性和合理。然而在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，如何確定風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移，更多的依賴企業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。由于房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品的銷售具有其特殊性，其銷售過程和流程遠(yuǎn)比一般商品復(fù)雜。一般來說，需要經(jīng)過簽訂定金合同并收取定金、簽訂期房預(yù)售合同或者現(xiàn)房銷售合同、收取房款、工程竣工驗(yàn)收合格并交付買方驗(yàn)收、辦理產(chǎn)權(quán)過戶等多個(gè)環(huán)節(jié)。怎樣才算企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方？是要求企業(yè)完成的銷售業(yè)務(wù)過程還是在某些關(guān)鍵程序完成時(shí)就確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)？目前并無統(tǒng)一的答案。會(huì)計(jì)人員由于經(jīng)驗(yàn)水平及利益驅(qū)動(dòng)等原因，對(duì)同一事項(xiàng)也會(huì)形成不同的職業(yè)判斷，導(dǎo)致同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)產(chǎn)生不同的結(jié)果，主觀隨意性較大。應(yīng)在哪一環(huán)節(jié)確認(rèn)為收入，實(shí)務(wù)界有多種做法，學(xué)術(shù)界一直存在爭(zhēng)議。

筆者查閱了部分上市公司的審計(jì)報(bào)告，發(fā)現(xiàn)以房地產(chǎn)開發(fā)銷售為主業(yè)的房地產(chǎn)上市公司對(duì)開發(fā)商品在何時(shí)確定收入做法多種多樣。萬科、大龍地產(chǎn)、金地、萊茵達(dá)、華遠(yuǎn)等企業(yè)認(rèn)為只要符合上述條件中的第（1）、（2）、（3）條即可確認(rèn)收入；而金融街、招商地產(chǎn)、萬方地產(chǎn)等企業(yè)認(rèn)為除上述三個(gè)條件外，還需要符合條件（4）——按照合同約定，向購買方發(fā)出書面通知才可確認(rèn)收入。深深房、保利地產(chǎn)則認(rèn)為需要滿足前5個(gè)條件，即在同購買方辦理完畢交房手續(xù)后，才能確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。

而對(duì)于在收入確認(rèn)之前，應(yīng)收取多少房款，大部分企業(yè)并未作出明確規(guī)定（或?qū)徲?jì)報(bào)告未披露）。在披露的公司中，萬科為20%，中航地產(chǎn)為50%，深物業(yè)認(rèn)為需要收取全部樓款。

三、現(xiàn)行房地產(chǎn)開發(fā)商品收入確認(rèn)狀況對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

（一）企業(yè)收入波動(dòng)性大，不能反映實(shí)際業(yè)績(jī)

1.關(guān)于損益表。如上所述，目前絕大部分企業(yè)和學(xué)者都認(rèn)為，在開發(fā)商品竣工驗(yàn)收前，是不應(yīng)確認(rèn)收入的，此前所收到的房款，都具有預(yù)售性質(zhì)，應(yīng)計(jì)入“預(yù)收賬款”。在達(dá)到收入確認(rèn)條件（雖然具體條件不統(tǒng)一，但基本都認(rèn)為應(yīng)在開發(fā)商品竣工驗(yàn)收后）之后，才能轉(zhuǎn)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。而房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的生產(chǎn)周期較長(zhǎng)，開發(fā)項(xiàng)目從獲得土地到開發(fā)完成一般要經(jīng)過幾個(gè)會(huì)計(jì)年度，這必然使得企業(yè)投入產(chǎn)出比例在各個(gè)會(huì)計(jì)年度呈階段性不合理。此外在項(xiàng)目建設(shè)期內(nèi)發(fā)生的大量費(fèi)用都計(jì)入當(dāng)期損益，而其大量預(yù)售款項(xiàng)無法確認(rèn)為收入，為配比原則的應(yīng)用造成了困難，使得每年的損益表因項(xiàng)目在不同狀態(tài)下而使利潤(rùn)波動(dòng)大。如果某房地產(chǎn)企業(yè)的大部份項(xiàng)目在建設(shè)期內(nèi)，該年的損益表中利潤(rùn)費(fèi)用比例過高；而項(xiàng)目竣工并出售后，大量預(yù)售款項(xiàng)確認(rèn)為收入，但該會(huì)計(jì)年度的收入實(shí)質(zhì)是企業(yè)幾年的經(jīng)營(yíng)成果。如此損益表就沒有真實(shí)反映企業(yè)的業(yè)績(jī)，失去與其它同類企業(yè)比較的可比性。用一般的利潤(rùn)分析評(píng)價(jià)指標(biāo)如凈利潤(rùn)等很難客觀、全面地反映房地產(chǎn)企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營(yíng)情況，并可能誤導(dǎo)投資者。

2.關(guān)于現(xiàn)金流量表。我國(guó)的現(xiàn)金流量表是以企業(yè)為編制主體。而房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)根據(jù)現(xiàn)行制度和準(zhǔn)則編制的現(xiàn)金流量表時(shí)，籌資活動(dòng)和投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量反映的企業(yè)整體的現(xiàn)金流量，而經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量則是主要是由各個(gè)開發(fā)項(xiàng)目的現(xiàn)金流入和流出形成的。經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出集中表現(xiàn)為項(xiàng)目開發(fā)過程中產(chǎn)生為購買工程用物資、支付的工資等所產(chǎn)生的現(xiàn)金流出，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入則集中表現(xiàn)為房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品開發(fā)完成后通過銷售所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。由于開發(fā)項(xiàng)目的周期較長(zhǎng)，其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入與流出相對(duì)于具有更大的異步性，無法客觀地反映房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)現(xiàn)金流量的全貌，外部信息使用者也無法充分了解企業(yè)現(xiàn)金流量信息，進(jìn)而做出客觀判斷。

（二）各企業(yè)收入確認(rèn)條件不統(tǒng)一，降低了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

1.降低了可比性。可比性要求不同企業(yè)發(fā)生的相同或相似的交易或事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用規(guī)定的會(huì)計(jì)政策，確保會(huì)計(jì)信息口徑一致、相互可比，不同企業(yè)間的相似信息或同一企業(yè)不同時(shí)期的相似信息可以相互比較，以幫助使用者辨識(shí)和理解存在于報(bào)告項(xiàng)目間的異同，以更好的做出決策。由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是原則化的準(zhǔn)則，并未對(duì)具體確認(rèn)條件做出規(guī)范，每個(gè)企業(yè)的對(duì)開發(fā)商品銷售收入具體確認(rèn)條件不盡相同，各企業(yè)確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)不同，使得會(huì)計(jì)信息的可比性受到影響。

2.影響了謹(jǐn)慎性。謹(jǐn)慎性要求企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告時(shí)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。如果一定需要達(dá)到更多條件才能滿足收入的確認(rèn)，那么在較少條件下就確認(rèn)收入的企業(yè)顯然就不夠謹(jǐn)慎，導(dǎo)致收入確認(rèn)提前，影響企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

3.給盈余管理提供了巨大空間。從已有有關(guān)盈余管理的研究來看，收入的確認(rèn)歷來是盈余管理最熱衷的操作手段之一。由于房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品的銷售過程出現(xiàn)多種流程情況，而目前房地產(chǎn)會(huì)計(jì)關(guān)于銷售收入的確認(rèn)缺乏更詳細(xì)的準(zhǔn)則指引，使該行業(yè)的收入會(huì)計(jì)核算缺乏一致性和規(guī)范性，企業(yè)確定收入的主觀隨意性較大。這給通過延遲或提前確認(rèn)收入對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行操縱從而進(jìn)行盈余管理提供了巨大的空間，嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

四、對(duì)策

要解決以上問題，筆者認(rèn)為需要從兩個(gè)方面著手：

（一）統(tǒng)一對(duì)收入確認(rèn)具體方法

細(xì)化《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》，在已有銷售收入一般確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，建立并推廣針對(duì)特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋或指引，讓所有房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有統(tǒng)一具體的銷售收入確認(rèn)方法。

（二）擴(kuò)大信息披露內(nèi)容，提高房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)信息披露中的信息含量

目前我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求房地產(chǎn)企業(yè)只有在符合建造合同的條件下才可以使用完工百分比法，否則應(yīng)使用完成合同法。但是采用完成合同法，收入需要等到項(xiàng)目完成才可以確認(rèn)，這樣就會(huì)導(dǎo)致收入囤積，使得按通常方式編制出來的損益報(bào)表無法反映企業(yè)商品房項(xiàng)目的實(shí)際銷售成績(jī)和企業(yè)工程的實(shí)際完工情況，無法真實(shí)地反映企業(yè)在項(xiàng)目開發(fā)過程中實(shí)際的損益情況，同時(shí)也無法把工程項(xiàng)目的開發(fā)建設(shè)進(jìn)度及銷售業(yè)績(jī)有機(jī)地結(jié)合在一起，從而財(cái)務(wù)部門無法通過損益表來表達(dá)企業(yè)在項(xiàng)目辦理竣工手續(xù)前的實(shí)際業(yè)績(jī)狀況。

如果采用完工百分比法確認(rèn)收入，可以在多個(gè)會(huì)計(jì)期間收入可以隨工程進(jìn)度逐期確認(rèn)，能為報(bào)表使用者提供有關(guān)合同進(jìn)度及本期業(yè)績(jī)有用的信息，體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制。因此筆者建議，房地產(chǎn)企業(yè)可在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中增加補(bǔ)充說明，披露采用完工百分比法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，具體可包括對(duì)留存收益期初余額、報(bào)告期間的收入和利潤(rùn)以及期初、期末的工程進(jìn)度余額的影響數(shù)，以消除完成合同法的負(fù)面影響，提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可比性。