肖益祥

(福建師范大學(xué)法學(xué)院，福建福州 350007)

一、“營改增”變革

1.方案出臺

2011年11月16日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》，同時印發(fā)了《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》、《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》和《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》，決定從2012年1月1日起在上海部分地區(qū)的交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)率先開展“營業(yè)稅改征增值稅”(以下簡稱“營改增”)改革，第一批改革試點涉及交通運輸業(yè)、研發(fā)和技術(shù)服務(wù)業(yè)、信息技術(shù)服務(wù)業(yè)、文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)、物流輔助服務(wù)業(yè)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)業(yè)、鑒證咨詢服務(wù)業(yè)7個行業(yè)、12萬戶企業(yè)。

2.試點成效

統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，至6月中旬，上海試點范圍內(nèi)的交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)共減負(fù)達(dá)9.14億元，89.1%的企業(yè)稅負(fù)下降;占試點企業(yè)近7成的8.8萬戶小規(guī)模納稅人，由按5%營業(yè)稅稅率改按3%增值稅稅率，中小微企業(yè)的總體減負(fù)幅度達(dá)40%;另外，上半年上海營業(yè)稅總收入同比下降12.6%。

相對于統(tǒng)計數(shù)字的當(dāng)下時效性，從長遠(yuǎn)來看，改革的成效可能不僅限于數(shù)字上的減稅，對于調(diào)結(jié)構(gòu)、穩(wěn)增長，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的作用，也將逐步顯現(xiàn)?！坝捎诤暧^政策的效果存在一定的時滯，今年的減稅可能會為未來三到五年或者是長期的經(jīng)濟(jì)增長帶來更大的動力，因此我們要更看重它的中長期效應(yīng)，而不要急于求成，只關(guān)注眼前立竿見影的效果?！痹蛟谟冢圏c方案實質(zhì)上是通過進(jìn)項稅抵扣鏈條解決營業(yè)稅對企業(yè)“重復(fù)征收”導(dǎo)致專業(yè)化程度越深的企業(yè)的發(fā)展受到制約的問題。按照改革設(shè)計的方向發(fā)展，企業(yè)在專業(yè)化深度上再不會畏首畏尾，也不用擔(dān)心會因稅收等制度制約而放棄對專業(yè)化高價值化的追求，真正讓市場的要素在發(fā)展過程中起規(guī)律性的支配作用。這些毫無疑問將帶動傳統(tǒng)制造業(yè)乃至社會經(jīng)濟(jì)各業(yè)態(tài)的全面轉(zhuǎn)型升級。而隨之而來的必然是“服務(wù)性價比的提升，又進(jìn)而使得老百姓的邊際消費傾向得到提升，從而帶來提振消費的效應(yīng)”。正如財政部財政科學(xué)研究所所長賈康所言:“這項改革，推動了制度改進(jìn)，進(jìn)一步解放生產(chǎn)力，支撐長遠(yuǎn)發(fā)展。”

2.改革擴(kuò)圍

當(dāng)前，由于國際經(jīng)濟(jì)形勢總體不景氣，世界范圍內(nèi)的需求低迷，中國經(jīng)濟(jì)大頭號馬車——出口——受到較大程度的制約，因此，降低企業(yè)負(fù)擔(dān)，使企業(yè)走出困境，同時防止經(jīng)濟(jì)過度依賴世界市場，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)往合理健康方向調(diào)整，從稅制改革上為企業(yè)解除顧慮，是必然選擇。正如上海試點成效所展現(xiàn)的圖景，“營改增”能降低企業(yè)稅負(fù)，對活躍而脆弱的中小企業(yè)意義攸關(guān)生死。見識到上海試點企業(yè)所享受的政策優(yōu)惠后，上海周邊省份的部分企業(yè)為了同樣享受降低稅負(fù)的優(yōu)惠政策，外搬到上海進(jìn)行注冊，上海的“稅收洼地”效應(yīng)，引起了上海周邊地區(qū)對企業(yè)外流的擔(dān)心，因此，其他地區(qū)對于“營改增”的態(tài)度由消極觀望改為大跑先試，加快了試點擴(kuò)圍的速度。

7月25日，國務(wù)院決定自2012年8月1日起至年底，將交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”試點范圍，由上海市分批擴(kuò)大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東及廈門、深圳10個省、直轄市和計劃單列市。其中，北京已從9月1日起開始試點。明年繼續(xù)擴(kuò)大試點地區(qū)，并選擇部分行業(yè)在全國范圍試點。試點范圍從一地速增至中國經(jīng)濟(jì)版圖之半壁區(qū)域，而這些區(qū)域正是中國制造業(yè)和服務(wù)業(yè)最需轉(zhuǎn)型升級的區(qū)域，這些地區(qū)的企業(yè)在完成結(jié)構(gòu)調(diào)整的過程中將帶動整個中國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的的升級換代，毋庸置疑，不論是從目前來看還是從長遠(yuǎn)審視，都將對全國范圍內(nèi)的經(jīng)濟(jì)的科學(xué)、健康發(fā)展產(chǎn)生積極影響。

二、“營改增”基礎(chǔ)原理

1.概念

所謂“營改增”，即“營業(yè)稅改征增值稅”的簡稱，就是把國家稅務(wù)部門向企業(yè)征收營業(yè)稅改為向企業(yè)征收增值稅的改革，這種改革并非只是稅種名稱的變化，二者最大的區(qū)別在于征稅基礎(chǔ)不同，前者以營業(yè)收入為征稅對象，后者則以增值部分為征稅對象。也就是說，營業(yè)稅沒有抵扣，而增值稅是可以做進(jìn)項抵扣的。

2.原因

眾所周知，1994年分稅制改革之時，明確對貨物和加工、修理修配勞務(wù)征收增值稅，對其他勞務(wù)和無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)征收營業(yè)稅，由此形成兩稅并存的格局。在市場經(jīng)濟(jì)制度剛剛破冰建立的階段，市場內(nèi)各行業(yè)的分工細(xì)致程度基本上如同小商品經(jīng)濟(jì)一般，仍然是大包大攬式的全有自給自足企業(yè)，再加上當(dāng)時稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置、稅務(wù)人員業(yè)務(wù)水平、人們觀念轉(zhuǎn)變需要時間等等，這樣的格局是符合實際要求的，也對中國市場經(jīng)濟(jì)邁出步伐做過不可磨滅的貢獻(xiàn)。但隨著改革開放進(jìn)程推進(jìn)了30多年，中國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不論從經(jīng)濟(jì)總量上來說還是從活躍性方面來講都在世界市場經(jīng)濟(jì)中占有重要的位置，幾乎世界市場上有的經(jīng)濟(jì)形態(tài)在中國市場上都能找得到，并且各種創(chuàng)新型細(xì)分行業(yè)不斷涌現(xiàn)，當(dāng)時區(qū)分兩稅的基礎(chǔ)要素相互交織，二者間的嚴(yán)格界限在部分領(lǐng)域日趨模糊，二者并存所暴露出來的問題日漸明顯。

首先，存在實質(zhì)上的重復(fù)征稅。絕大部分普通貨物的生產(chǎn)過程都不可避免的消耗一定的勞務(wù)和相應(yīng)的貨物，而不論提供的勞務(wù)簡單或者復(fù)雜也離不開貨物的消耗和相應(yīng)的勞務(wù)支持。在經(jīng)濟(jì)大規(guī)模深程度的市場化的今天，行業(yè)分工的細(xì)致程度可謂是每個行業(yè)都在藝術(shù)式的解構(gòu)再組合的等級，重復(fù)征稅無疑將阻礙行業(yè)形態(tài)的創(chuàng)新和市場主體提升專業(yè)化的意愿。

其次，需要重點發(fā)展的服務(wù)業(yè)稅負(fù)過重。目前世界上所有的發(fā)達(dá)國家無不以服務(wù)業(yè)作為國民經(jīng)濟(jì)的支柱性行業(yè)，同時，服務(wù)業(yè)也是有關(guān)民生感受的福祉性行業(yè)，其興衰成敗往往決定著一國公民對于國家真正經(jīng)濟(jì)實力的感受，因此，它的健康發(fā)展，意義非常重大。而現(xiàn)行的大部分服務(wù)業(yè)全額征收營業(yè)稅的制度使服務(wù)業(yè)負(fù)擔(dān)不堪忍受的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁到社會大眾身上，造成服務(wù)業(yè)整體低迷，大大地制約了其自身的發(fā)展。

3.目的

一是避免重復(fù)征稅。如前文所言，兩稅并存的格局在市場經(jīng)濟(jì)分工日益細(xì)膩的情況下，不利于消除實質(zhì)上存在的重復(fù)征稅的問題。歷史地往前看，在增值稅之前存在的產(chǎn)品稅，針對商品銷售額和營業(yè)額全額課征，按稅負(fù)程度而言，只要大包大攬式的企業(yè)，其稅負(fù)程度必然較輕;而小而精的專業(yè)化程度深的企業(yè)，必然稅負(fù)程度重。這無疑與當(dāng)前全球范圍之內(nèi)形成統(tǒng)一市場后要求市場主體只能成為世界市場的一小部分的參與者，大包大攬的企業(yè)會因為專業(yè)化程度不足而失去競爭力的趨勢背道而馳。而增值稅無論生產(chǎn)交換的過程鏈條長與短，只以企業(yè)為社會新增的增值額部分進(jìn)行課稅，名副其實地根據(jù)企業(yè)的能力課稅，在很大程度上克服了產(chǎn)品稅的重復(fù)征稅問題。

二是減輕中小微企業(yè)稅負(fù)。在“營改增”方案中，將小規(guī)模納稅人由原來按5%稅率繳納營業(yè)稅調(diào)整為按3%繳納增值稅，而小規(guī)模納稅人的數(shù)量在我國國民經(jīng)濟(jì)中所占的比重可能超過六七成，他們整體稅負(fù)可能將下降40%左右。毫無疑問，在世界市場不景氣的大背景之下，在開源方面的難度之大對于抗風(fēng)險能力不強(qiáng)的小微企業(yè)而言可想而知，在節(jié)流方面，隨著人力資源和原材料成本的上升，其他方面例如租金和銀行信貸的成本也高居不下，中小微企業(yè)最后的唯一的救命稻草就是國家稅收政策的調(diào)整給他們帶來的政策福利了，“營改增”將有力地支持和促進(jìn)中小微企業(yè)的健康發(fā)展。

三是促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級和經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型。從以上兩點可以看出，“營改增”既可以消除重復(fù)征稅，促進(jìn)市場行業(yè)的專業(yè)性分工程度;同時又可以將中小微企業(yè)稅負(fù)程度明顯降低。這就促使國內(nèi)市場的各行業(yè)不斷創(chuàng)新出各種更精細(xì)化的產(chǎn)品和服務(wù)，豐富服務(wù)的品類，提升服務(wù)的質(zhì)量;另外企業(yè)間產(chǎn)品和服務(wù)的流通和交換成本的降低，必將帶動產(chǎn)品和服務(wù)價格的降低，這在保增長的壓力之下，對于提振消費信心、確保民眾生活不因經(jīng)濟(jì)大環(huán)境不理想而受到太大影響十分關(guān)鍵，對于擴(kuò)大內(nèi)需和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變具有重要意義，當(dāng)然也是十分有利于廣大百姓的福祉的。從長遠(yuǎn)來看，“營改增”也將對我國目前的經(jīng)濟(jì)格局產(chǎn)生深刻影響，它將推動服務(wù)業(yè)的規(guī)模和質(zhì)量上一個大臺階，增加服務(wù)業(yè)吸納就業(yè)的能力，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)全面協(xié)調(diào)可持續(xù)地健康發(fā)展。

三、試點改革出現(xiàn)的問題

第一，不同企業(yè)稅負(fù)升降不均。交通運輸業(yè)和服務(wù)業(yè)分別由繳納3%和5%營業(yè)稅，改為11%和6%增值稅。由此，如果購買的原材料、設(shè)備，或勞務(wù)當(dāng)中可以抵扣的項目多些，稅負(fù)就會低些;如果大包大攬式的自給自足，抵扣項目少些或者沒有任何的抵扣，稅負(fù)自然就會高些。在交通運輸業(yè)領(lǐng)域，有大量汽車的運輸企業(yè)，因為抵扣進(jìn)項少，稅負(fù)會增加;勞動密集程度較高的企業(yè)，外購的設(shè)備及材料較小，稅負(fù)會較高。因而對不同的行業(yè)甚至同一行業(yè)發(fā)展規(guī)模和程度不同的企業(yè)影響也不同。上海市委書記俞正聲同志在今年的“兩會”上坦承，第一批試點的8萬戶小額納稅人的稅賦是降低的;4萬戶一般納稅人中，涉及運輸業(yè)和金融租賃業(yè)兩個行業(yè)的稅賦是加重的。事實也是如此，上海市促進(jìn)中小企業(yè)發(fā)展協(xié)調(diào)辦公室就“營改增”的影響對200多家試點企業(yè)進(jìn)行問卷調(diào)查，結(jié)果顯示，“營改增”導(dǎo)致物流企業(yè)特別是陸路運輸企業(yè)稅負(fù)有所增加。

第二，企業(yè)不知違法成本急劇上升。眾所周知，我國稅法領(lǐng)域的違法案件諸如偷稅漏稅案件時有發(fā)生，很大原因之一在于違法成本相較于違法所得而言是低的，有利可圖，那么違法者選擇鋌而走險，也是符合常理的。那么，“營改增”之后，違法成本到底增加了還是減少了呢?到底類似的違法行為會帶來怎樣不同的后果呢?根據(jù)刑法相關(guān)規(guī)定，各類關(guān)于增值稅發(fā)票的犯罪，其刑罰從三年有期徒刑直至最高的死刑，其懲罰力度是非常之大，自實施增值稅征收至今，國家稅務(wù)系統(tǒng)查處的重大增值稅發(fā)票犯罪案件已經(jīng)超過400宗，被處以極刑的也近200人。在經(jīng)濟(jì)大環(huán)境遭遇困難的時候，個別企業(yè)在開源手段缺失的情況下，為減輕負(fù)擔(dān)防止企業(yè)崩潰而沿用在繳納營業(yè)稅時因各種原因未被處罰的僥幸心理而選擇鋌而走險，這種情況是非常值得警惕的。否則，一幕又一幕的重大悲劇，可能還會無情地上演。

第三，部分企業(yè)不愿做大做強(qiáng)。在“營改增”試點方案中，小規(guī)模納稅人由繳納5%的營業(yè)稅變?yōu)槔U納3%的增值稅，對于小微企業(yè)來說減稅力度是非常之大的?？陀^地說，它減輕了小規(guī)模納稅人的稅負(fù)，保持了中小企業(yè)吸納社會就業(yè)的能力，在經(jīng)濟(jì)需要穩(wěn)定發(fā)展的當(dāng)下，越顯得彌足珍貴。然而，政策的負(fù)面作用也是存在的，小規(guī)模納稅人的身份可以享受很大的稅收優(yōu)惠，只要這些稅收優(yōu)惠超過了企業(yè)的經(jīng)營成長獲利所得，那么很多沒有遠(yuǎn)大抱負(fù)和長遠(yuǎn)眼光的企業(yè)，他們選擇維持小規(guī)模納稅人的身份，不愿意在市場競爭中成長為一般納稅人，如果這樣的經(jīng)營心態(tài)得以維持，那么企業(yè)發(fā)展壯大的動力便會喪失，最終企業(yè)也會因為缺乏競爭力而走向末路，如果這種局面出現(xiàn)，那么對于企業(yè)和社會是一種悲劇，對于國家的稅收穩(wěn)定和就業(yè)情況的穩(wěn)定也是很大的挑戰(zhàn)。

四、“營改增”全面推進(jìn)面臨挑戰(zhàn)的應(yīng)對之策

1.面臨的挑戰(zhàn)

第一，國稅與地稅權(quán)力范圍劃分。眾所周知，經(jīng)過分稅制和多次的稅制微調(diào)，營業(yè)稅已然成為我國地方的第一大稅收種類，地方政府對于營業(yè)稅的依賴程度高，營業(yè)稅改革必然觸動地方政府的財政收入。而增值稅的收入分配則是地方占25%，中央占75%，它便是中央的第一大稅收種類，如果按現(xiàn)有的分配規(guī)則，那么“營改增”的方案意味著要從地方第一大塊稅收收入中拿出75%給中央政府，這對于地方政府的財政壓力肯定是非同尋常的，地方政府的改革動力肯定不是很強(qiáng)。實際情況是，為了避免這種地方動力不足的局面出現(xiàn)，稅改方案便明確“試點期間原歸屬試點地區(qū)的營業(yè)稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區(qū)”。這樣的讓步，對于地方政府而言確實是個好消息，可以減少來自政府方面的阻力，然而這樣對于目前關(guān)于增值稅收入的分配規(guī)則來說，是個巨大的公然挑戰(zhàn)，在一時一地的改革可以具有特殊性，如果全面推開，就意味著對現(xiàn)有的全國通行的稅收制度的公然破壞，這是法治國家不應(yīng)該有的現(xiàn)象。

另外還有一個原因使得改革能夠順利進(jìn)行，那就是上海極其特殊的稅務(wù)機(jī)構(gòu)的設(shè)置——國稅、地稅機(jī)構(gòu)合署辦公，一套班子。這種特殊情況使得改革的阻力相對小很多。如果范圍擴(kuò)大之后，那些國稅、地稅分開設(shè)置，兩套班子的省市，國稅和地稅的業(yè)務(wù)范圍劃分早已涇渭分明，改革之后業(yè)務(wù)交割的意愿和實際操作的難度可想而知，除了稅務(wù)征管系統(tǒng)的變化之外，稅務(wù)人員的積極性，企業(yè)的繳納習(xí)慣，地方政府的意愿等等，這些都將或多或少的影響著改革的順利進(jìn)行。

第二，補(bǔ)貼稅增加企業(yè)的資金來源。上海市試點時期設(shè)立了“營業(yè)稅改征增值稅改革試點財政專項資金”，相關(guān)企業(yè)在進(jìn)行納稅申報時，可以同步填報《營業(yè)稅改征增值稅企業(yè)稅負(fù)變化申報(審核)表》，如實向稅務(wù)機(jī)關(guān)反映稅收負(fù)擔(dān)變化情況，對因試點導(dǎo)致企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)增加的，據(jù)實落實過渡性財政扶持政策;對因故難以取得增值稅抵扣憑證的，將區(qū)別不同情況，在過渡期內(nèi)給予適當(dāng)財政扶持。由此可見，“營改增”方案對于各方利益的考慮是很充分的，然而，這樣的過渡期的財政資金支出的安排缺乏相應(yīng)的預(yù)算支持，在小范圍內(nèi)改革最多因為是試點可以選擇特別處理，如果全國性地如此操作，那么預(yù)算的嚴(yán)肅性必然蕩然無存。如果說上述只是形式層面的壓力的話，那么，在實踐之中，這樣龐大的資金量，對于財政寬裕的地方政府而言，不會是多大的負(fù)擔(dān)，但是對于經(jīng)濟(jì)不是很發(fā)達(dá)的地區(qū)來說，它是沒有這樣的資金來承擔(dān)改革的成本，那么，這些成本會算到誰的頭上呢?亂收費、亂攤派等頑疾會繼續(xù)滋生出空間嗎?即使不會，那么改革的順利推進(jìn)肯定是空中樓閣了。

2.應(yīng)對之策

第一，完善國稅與地稅權(quán)力劃分的配套措施。針對上述所言的中央與地方的稅收范圍劃分問題，“營改增”方案全面推進(jìn)之時，還應(yīng)當(dāng)采取規(guī)范的做法來解決。即把營業(yè)稅改革與進(jìn)一步的分稅制改革同步進(jìn)行，結(jié)合新的分稅制、財政體制改革，按照財權(quán)與事權(quán)相匹配的原則，在原有分稅制實踐經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，重新設(shè)計，明確中央、地方的收入歸屬，規(guī)范國稅、地稅系統(tǒng)的職責(zé)分工，形成相對穩(wěn)定的中央和地方稅收劃分體系，從根本上理順中央、地方的分配關(guān)系。另外，把“營改增”推向全國，解決各地國地稅的分工合作問題也是當(dāng)務(wù)之急?！盃I改增”后，如相關(guān)行業(yè)的稅收征管相應(yīng)地按稅種劃歸國家稅務(wù)局負(fù)責(zé)，那么，地方稅務(wù)局的大部分業(yè)務(wù)都得轉(zhuǎn)移給國稅局。那么國稅地稅局之間的業(yè)務(wù)量大小分配均衡問題、國稅局稅收征管人員數(shù)量是否足夠、業(yè)務(wù)能力能否跟上的問題必然凸現(xiàn)出來，這些都得依靠事權(quán)和財權(quán)的劃分結(jié)果得以明晰之后才能做相應(yīng)的調(diào)整。也即事權(quán)大的，必然擁有相應(yīng)大的財權(quán)，配備的人員也必須有相應(yīng)的規(guī)模，否則，便是束縛手腳，很難履行職責(zé)。

第二，過渡資金支出按照收益比例分擔(dān)。對于財政困難的地方面對“營改增”需要的補(bǔ)貼資金籌措能力不足的問題，在對改革地區(qū)稅收收入影響做充分調(diào)查和計算之后，可以考慮建立列入中央預(yù)算的規(guī)范的中央“營改增”專項財政資金和地方預(yù)算的“營改增”專項財政資金，中央與各地的資金規(guī)模比例根據(jù)各地財政的承受補(bǔ)貼支出的能力差異來確定。在此基礎(chǔ)上，適時推進(jìn)中央與地方增值稅分享比例進(jìn)行調(diào)整，甚至可以對不同地區(qū)采取不同的分享比例，最終實現(xiàn)“營改增”的改革目的，使它不論對于企業(yè)的做大做強(qiáng)還是對于市場經(jīng)濟(jì)整體水平的躍升，最終推動國家稅收制度乃至整個財政體系的完善都可以稱得上是一個具有里程碑式意義的重大的改革。

［1］林建民.“營改增”:支持和促進(jìn)小微企業(yè)健康發(fā)展［EB/OL］.http://finance.sina.com.cn/roll/20120813/140412832323.shtml，2012年8月13日.

［2］廉 薇，羅 蔓，高靜靜.“營改增”的效果與空間［N］.21世紀(jì)經(jīng)濟(jì)報道，2012－08－13(15).

［3］談 燕，朱珉迕.“營改增”機(jī)遇難得事關(guān)長遠(yuǎn)［N］.解放日報，2012－03－07(02).