中鐵大橋局集團(tuán)第六工程有限公司財(cái)務(wù)部 湯達(dá)禮

固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣問題的探析

中鐵大橋局集團(tuán)第六工程有限公司財(cái)務(wù)部 湯達(dá)禮

為推進(jìn)增值稅制度完善，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快發(fā)展，國務(wù)院決定，自2009年1月1日起，在全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革。就概念而言，固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額可予以抵扣；但就細(xì)節(jié)而言，固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額還有一些細(xì)節(jié)性問題需要明確。這些需要明確的問題，與固定資產(chǎn)的現(xiàn)有狀況、企業(yè)固定資產(chǎn)具體業(yè)務(wù)（會(huì)計(jì)上稱固定資產(chǎn)事項(xiàng)）有關(guān)。今年為“十二五”開局之年，集團(tuán)在大力提倡“五大集中”的同時(shí)，企業(yè)所涉及的固定資產(chǎn)管理、抵扣、稅前扣除、進(jìn)項(xiàng)稅等問題顯得尤為突出，筆者根據(jù)新頒布的《稅法》相關(guān)法條及企業(yè)實(shí)際，從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度探析了固定資產(chǎn)抵扣稅存在的分歧、固定資產(chǎn)管理及進(jìn)項(xiàng)稅抵扣等問題，希望能給今后集團(tuán)以及企業(yè)的固定資產(chǎn)管理、稅前抵扣等方面帶來一點(diǎn)新的工作思路。

固定資產(chǎn) 進(jìn)項(xiàng)稅 抵扣

稅務(wù)部門為了確保國家稅收不流失，在判定固定資產(chǎn)是建筑物或構(gòu)筑物還是固定資產(chǎn)設(shè)備時(shí)采取了審慎的態(tài)度。但因受某些專業(yè)和行業(yè)特殊性的限制，稅務(wù)人員對(duì)這些行業(yè)的制造工藝和生產(chǎn)過程難以完全掌握清楚，只能死扣相關(guān)政策規(guī)定，與《固定資產(chǎn)分類與代碼》中的分類列舉一一對(duì)照加以判斷。而納稅人為了追求最小的納稅支出和最大的稅后收益，同時(shí)站在便于自身管理的角度，將用于設(shè)備之間連接的構(gòu)筑物界定為設(shè)備的組成部分，認(rèn)為連接多個(gè)設(shè)備的構(gòu)筑物與單個(gè)設(shè)備形成的是一整套設(shè)備系統(tǒng)來參與生產(chǎn)的。稅企雙方立場(chǎng)不同使得對(duì)政策的解讀也有所不同。

一、現(xiàn)行固定資產(chǎn)抵扣政策的基本內(nèi)容

（一）準(zhǔn)確界定了可抵扣稅額固定資產(chǎn)的內(nèi)涵?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第21條規(guī)定：可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的固定資產(chǎn)，是指使用期限超過12個(gè)月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)的設(shè)備、工具、器具等。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的界定是：固定資產(chǎn)是為生產(chǎn)商品，提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有，且使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度的有形資產(chǎn)。兩者相比，顯然稅法對(duì)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額固定資產(chǎn)的限定條件較會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)的限定條件要多一些，進(jìn)而范圍要窄的多。

（二）明確限定了固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣條件。一是限定時(shí)間。新增值稅條例及其細(xì)則自2009年1月1日起開始實(shí)施，即已限定固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣始于即日。二是憑“票”抵扣。財(cái)稅（2008）170號(hào)文進(jìn)一步明確規(guī)定：從2009年1月1日起增值稅一般納稅人購進(jìn)（包括改擴(kuò)建、安裝）固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，可憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)從銷項(xiàng)稅額中抵扣。因此，按相關(guān)票據(jù)憑票抵扣構(gòu)成了固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的基本條件。

二、不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額固定資產(chǎn)額的類別

為利于征管，政策明文規(guī)定以下固定資產(chǎn)不能抵扣：

第一，細(xì)則第25條規(guī)定：納稅人自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的汽車、摩托車、游艇，其他進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣；

第二，財(cái)稅（2009）113號(hào)規(guī)定：不能移動(dòng)或者移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物以及建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施不屬于固定資產(chǎn)抵扣范圍。以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，無論在會(huì)計(jì)處理上是否單獨(dú)記賬與核算，均應(yīng)作為建筑物或者構(gòu)筑物的組成部分，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得在銷項(xiàng)稅額中抵扣；

第三，條例第10條規(guī)定：下列項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣：一是用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、計(jì)提福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；二是非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；三是非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；四是國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品等。顯然，以上項(xiàng)目的固定資產(chǎn)（及運(yùn)費(fèi)）也不能抵扣。

三、固定資產(chǎn)抵扣政策執(zhí)行中存在的主要問題

（一）人為擴(kuò)大固定資產(chǎn)抵扣范圍。人為擴(kuò)大進(jìn)項(xiàng)稅抵扣范圍是基層征管中長(zhǎng)期存在的老問題，納稅人擴(kuò)大固定資產(chǎn)抵扣范圍的主要方式有：一是不如實(shí)開具和取得抵扣憑證，將購入的小汽車、摩托車等固定資產(chǎn)，通過變換產(chǎn)品名稱開票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。二是不如實(shí)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額。將建造房屋、基礎(chǔ)設(shè)施等不動(dòng)產(chǎn)耗用的鋼材、水泥等建材產(chǎn)品，或?qū)⒎窃鲋刀悜?yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目耗用的購入固定資產(chǎn)等不如實(shí)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額。三是虛增固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

（二）跨期抵扣2009年1月1日前所購固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。眾所周知，固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣僅限于2009年1月1日以后“實(shí)際發(fā)生”的購進(jìn)業(yè)務(wù)，但部分納稅人為了少繳納稅款跨期抵扣2009年1月1日前所購入固定資產(chǎn)增值稅額。常用手法主要有：一是將前期購入且尚未索取發(fā)票的固定資產(chǎn)，在2009年1月1日以后索取增值稅專用發(fā)票，抵扣稅款；二是將前期購入且已索取普通發(fā)票的固定資產(chǎn)，將普通發(fā)票退回銷售方后重開專用發(fā)票進(jìn)行抵扣；三是以假退貨請(qǐng)銷售方開具紅字發(fā)票沖減銷售后，再開具增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣。四是部分通過在建工程安裝調(diào)試后方可交付使用的固定資產(chǎn)，故意拖到2009年1月1日以后再進(jìn)行安裝使用，取得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣稅額。

（三）影響增值稅收入的均衡性。固定資產(chǎn)購入較存貨購入相比周期長(zhǎng)、金額大，因此固定資產(chǎn)購入、尤其是大型設(shè)備更新投入所形成的進(jìn)項(xiàng)稅，可能導(dǎo)致納稅人多年無稅可收且長(zhǎng)期留抵，這既打破了納稅人增值稅收入的均衡性，也直接影響基層增收機(jī)關(guān)增值稅收入的均衡性。

四、解決固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣中存在問題的建議

（一）深化增值稅改革，擴(kuò)大增值稅征收范圍。從完善稅制角度看，增值稅改革除轉(zhuǎn)型外還應(yīng)涉及到擴(kuò)大征收范圍、公平納稅人稅負(fù)、完善營業(yè)稅制等一系列問題。增值稅轉(zhuǎn)型后必須考慮將更多行業(yè)納入其征收范圍，已覆蓋大部分商品和服務(wù)。只有擴(kuò)大增值稅征收范圍，才能實(shí)現(xiàn)對(duì)絕大部分商品和服務(wù)征收；才能進(jìn)一步發(fā)揮增值稅對(duì)經(jīng)濟(jì)的中性作用；才能解決“稅款抵扣范圍過窄、影響稅負(fù)公平和技術(shù)更新”問題，也才能從根本上解決抵扣對(duì)象認(rèn)定中的爭(zhēng)議。

（二）明確政策口徑，規(guī)范政策執(zhí)行。一是要及時(shí)請(qǐng)示以明政策口徑，這主要針對(duì)經(jīng)全面查詢后政策的確沒有明確界定的；二是要反復(fù)研究政策，認(rèn)真分析客觀情況，加強(qiáng)征納協(xié)商，尊重征納雙方的職業(yè)判斷。這主要針對(duì)已有政策規(guī)定但理解不一致的。例如，公司本部所搭建的單身宿舍簡(jiǎn)易板房，“對(duì)這些簡(jiǎn)易板房是否屬于固定資產(chǎn),如果定性為固定資產(chǎn)那么是不動(dòng)產(chǎn)還是動(dòng)產(chǎn)“，這一問題期初在征納雙方以及國稅干部?jī)?nèi)部的理解并不一致，結(jié)合簡(jiǎn)易板房使用時(shí)間是否超過12個(gè)月，以此科學(xué)界定是否為固定資產(chǎn)；根據(jù)其能否移動(dòng)，移動(dòng)后是否引起性質(zhì)、形狀改變，以此科學(xué)界定是否為動(dòng)產(chǎn)。通過加強(qiáng)征納協(xié)商、尊重雙方的職業(yè)判斷，科學(xué)劃分了可抵扣與不可抵扣的范圍，既規(guī)范政策執(zhí)行，又維護(hù)了國家和納稅人的雙方權(quán)益。

（三）制定管理辦法，規(guī)范具體操作。超范圍扣抵固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅是一個(gè)長(zhǎng)期問題，也是抵扣工作的管理難點(diǎn)與重點(diǎn)之一。應(yīng)從固定資產(chǎn)項(xiàng)目的日常監(jiān)控、審核查驗(yàn)、異常戶評(píng)估等方面著力，為固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣工作提供明確的規(guī)范。

（四）引入風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制，創(chuàng)新管理方式。一是夯實(shí)管理基礎(chǔ)，重點(diǎn)是監(jiān)督納稅人建立規(guī)范的固定資產(chǎn)明細(xì)賬，對(duì)新增固定資產(chǎn)要詳細(xì)記錄其類型、名稱、抵扣金額、稅額，與抵扣相關(guān)的發(fā)票明細(xì)信息，付款記賬憑證號(hào)、入賬憑證號(hào)與時(shí)間等基本信息，夯實(shí)信息基礎(chǔ)。二是加強(qiáng)稅額抵扣申報(bào)管理。重點(diǎn)是督促納稅人如實(shí)填報(bào)《固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣情況表》，以確保基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。對(duì)未按規(guī)定內(nèi)容及要求填報(bào)《固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣情況表》及其相關(guān)資料的，除責(zé)令納稅人改正外，還要依法嚴(yán)肅處理。三是加強(qiáng)固定資產(chǎn)購進(jìn)、使用及處置的管理過程。結(jié)合固定資產(chǎn)投入大、建設(shè)期長(zhǎng)、實(shí)物形態(tài)長(zhǎng)期存在等特征，對(duì)單筆金額較大或累計(jì)金額較大的固定資產(chǎn)，要深入實(shí)地查看實(shí)物，驗(yàn)明生產(chǎn)廠家，查明具體用途；對(duì)重大建設(shè)項(xiàng)目指定專人進(jìn)行跟蹤監(jiān)管。四是科學(xué)實(shí)施納稅評(píng)估。對(duì)當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額主要因購進(jìn)固定資產(chǎn)而發(fā)生進(jìn)項(xiàng)稅額變動(dòng)異常，與銷售額變動(dòng)幅度不匹配，固定資產(chǎn)抵扣異常等情形的納稅人，要作為重點(diǎn)核查評(píng)估對(duì)象，查實(shí)其是否擴(kuò)大固定資產(chǎn)抵扣范圍。

（五）檢查過渡期政策落實(shí)情況，嚴(yán)防跨期抵扣?？缙诘挚?009年1月1日前購入固定資產(chǎn)增值稅問題，只涉及2009年1月1日這一時(shí)間點(diǎn)之后一段時(shí)間。因此，開展2009稅收檢查或評(píng)估中，對(duì)該年度，尤其是上半年度的固定資產(chǎn)發(fā)票要深入進(jìn)行分析，對(duì)可疑發(fā)票要通過比對(duì)合同、入庫單、付款時(shí)間、運(yùn)費(fèi)發(fā)票等相關(guān)有效憑證，加強(qiáng)對(duì)此時(shí)間段所接收紅字發(fā)票的檢查，逐份查實(shí)退貨是否真實(shí)，以此嚴(yán)防跨期抵扣。

（六）加強(qiáng)征納溝通，深化抵扣分析。對(duì)年度投資一定數(shù)額（如1000萬元）以上的重大固定資產(chǎn)投資及技改項(xiàng)目，一是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要指派專人負(fù)責(zé)跟蹤管理，以及時(shí)了解和掌握其固定資產(chǎn)投資及技改項(xiàng)目的立項(xiàng)、開工和稅款抵扣情況。二是要做好調(diào)查研究，掌握固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣變化趨勢(shì)，有針對(duì)性地做好相關(guān)數(shù)據(jù)信息分析工作，為稅源分析預(yù)測(cè)及收入計(jì)劃提供依據(jù)。

五、結(jié)論

綜上所述，2009年起開始實(shí)施的增值稅轉(zhuǎn)型改革方案，其核心是允許企業(yè)新購入的機(jī)器設(shè)備所含進(jìn)項(xiàng)稅額在銷項(xiàng)稅額中抵扣，實(shí)現(xiàn)增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)型的轉(zhuǎn)換。改革的結(jié)果意在降低設(shè)備投資稅收負(fù)擔(dān)，鼓勵(lì)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步和促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，進(jìn)而促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快增長(zhǎng)。為了將該項(xiàng)政策落實(shí)到位，稅企雙方都要對(duì)容易發(fā)生可否抵扣意見不統(tǒng)一的固定資產(chǎn)，慎重和認(rèn)真分析該項(xiàng)資產(chǎn)綜合情況。特別是對(duì)包括在設(shè)備中的“土建”部分對(duì)應(yīng)的增值稅進(jìn)行稅的抵扣問題等，需要從設(shè)備的實(shí)際用途和功能上加以考慮，這樣既保證企業(yè)能充分享受到增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣優(yōu)惠，又確保國家稅收不流失。

智瑾.2010.固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣處理問題與改進(jìn)建議.財(cái)會(huì)月刊,9。