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戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)理論和方法研究

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戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)理論及方法的發(fā)展和普及體現(xiàn)了會(huì)計(jì)理論適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和會(huì)計(jì)處理需要的新變化，但管理會(huì)計(jì)的發(fā)展是一個(gè)不斷完善的過程，雖然在實(shí)踐中，管理會(huì)計(jì)的貨幣時(shí)間價(jià)值思想、變動(dòng)成本方法、價(jià)值鏈分析法等能有效彌補(bǔ)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在企業(yè)價(jià)值核算和控制上的不足，但管理會(huì)計(jì)由于自身缺乏統(tǒng)一且公認(rèn)的理論框架而受到諸多學(xué)者的質(zhì)疑，因而，加強(qiáng)戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)理論的研究對于發(fā)揮管理會(huì)計(jì)優(yōu)勢，提升企業(yè)價(jià)值具有重要意義。

戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì) 基本理論 基本方法

縱觀會(huì)計(jì)的發(fā)展歷史，會(huì)計(jì)理論的演進(jìn)是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和需要而不斷更迭的，從最原始的單式記賬到復(fù)式記賬，從歷史成本到公允價(jià)值對企業(yè)價(jià)值的修正，無一不體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)及社會(huì)發(fā)展對會(huì)計(jì)進(jìn)步的需求，而管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展更是如此。當(dāng)會(huì)計(jì)信息的使用人員發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所提供的信息已越來越無法滿足企業(yè)決策需求時(shí)，管理會(huì)計(jì)就應(yīng)運(yùn)而生了。同時(shí)，另一方面，任何理論的發(fā)展都是一個(gè)由不完善不斷走向完善的過程，雖然在實(shí)踐中，管理會(huì)計(jì)的貨幣時(shí)間價(jià)值思想、變動(dòng)成本方法、價(jià)值鏈分析法等能有效地彌補(bǔ)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在企業(yè)價(jià)值核算和控制上的不足，但管理會(huì)計(jì)由于自身缺乏統(tǒng)一且公認(rèn)的理論框架而受到諸多學(xué)者的質(zhì)疑，因而，加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)理論的研究，通過建立完善的管理會(huì)計(jì)理論框架，對于發(fā)揮管理會(huì)計(jì)優(yōu)勢，更好地為企業(yè)戰(zhàn)略的實(shí)施提供堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

在管理會(huì)計(jì)理論的發(fā)展過程中，隨著企業(yè)戰(zhàn)略管理思想的興起，為有效管理、控制以及配合企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，出現(xiàn)了某些學(xué)者將戰(zhàn)略性的管理思想引入到管理會(huì)計(jì)研究中，取得了良好的效果，進(jìn)一步拓展了管理會(huì)計(jì)的研究視野，并將管理會(huì)計(jì)理論推向了一個(gè)更高的起點(diǎn)。

本文以戰(zhàn)略性的管理會(huì)計(jì)理論及方法為研究對象，通過全面闡述國內(nèi)外對于戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)這一對象的研究成果，分析其中的優(yōu)勢和不足，系統(tǒng)分析戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)的基本思想、理論基礎(chǔ)以及實(shí)現(xiàn)方法，為全面提高企業(yè)戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)效率提供建議。

一、戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)理論綜述

（一）國外文獻(xiàn)綜述

1.關(guān)于戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)的定義。戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)（Strategic Management Accounting，簡稱 SMA）最早是由英國學(xué)者Simmonds于上個(gè)世紀(jì)80年代提出的，他將其定義為 “是通過企業(yè)與競爭者管理會(huì)計(jì)指標(biāo)的收集和分析，進(jìn)而指導(dǎo)企業(yè)建立和監(jiān)督未來長期戰(zhàn)略”。由此可知，Simmonds創(chuàng)立戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)是強(qiáng)調(diào)企業(yè)在關(guān)注自身之外，還需要搜集和分析商品市場的大環(huán)境以及競爭者的管理會(huì)計(jì)信息，了解自身的優(yōu)勢和長處，知己知彼，揚(yáng)長避短，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)理論的提出雖然較晚，但對于指導(dǎo)企業(yè)長期的戰(zhàn)略實(shí)踐具有重要意義。

2.戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)理論的發(fā)展。在Simmonds對戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)進(jìn)行本質(zhì)界定之后，在此基礎(chǔ)上，戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)又得到進(jìn)一步的發(fā)展，其中，Bromwich(1988)研究認(rèn)為，作為管理會(huì)計(jì)的一個(gè)重要分支，戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)理論和方法不僅止步于收集競爭者的信息，還需要分析自身的優(yōu)勢和長處，發(fā)展?jié)撛陬櫩蛢r(jià)值，改善長期戰(zhàn)略，進(jìn)而指導(dǎo)企業(yè)的研發(fā)和生產(chǎn)流程，這也是企業(yè)高級會(huì)計(jì)管理人員所必須掌握的知識。

此外，Allen(1985)還提出企業(yè)戰(zhàn)略性決策信息必須基于企業(yè)長期價(jià)值和現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)上，體現(xiàn)前瞻性。 而 Michael E.Porter（l985）、杉克（1989）則通過調(diào)查得出，通過對戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)重要內(nèi)容戰(zhàn)略成本控制的有效執(zhí)行能提高戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)的可操作性。

（二）國內(nèi)文獻(xiàn)綜述。我國學(xué)者對于戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)理論也進(jìn)行深入研究，但與西方相對成熟的理論體系相比，仍然存在一定的差距。縱觀戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)在我國的發(fā)展，主要分為三個(gè)階段。

上個(gè)世紀(jì)80年代末至90年代初是戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)的引入階段，主要以介紹戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)思想和理論為主，但從其介紹的內(nèi)容上也可以窺見其未來廣闊的發(fā)展空間。

隨后，我國戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)的發(fā)展進(jìn)入普及階段，從戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)的職能、對象、目標(biāo)、原則到方法、理論框架以及學(xué)科屬性等均進(jìn)行了全面的研究。如 ，王化成、楊景巖（1997）關(guān)于企業(yè)價(jià)值最大化的戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的確定，通過確定和執(zhí)行企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃，有效實(shí)現(xiàn)管理績效；余海宗的基于中國實(shí)際的戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)理論框架的構(gòu)建等。

之后，進(jìn)入21世紀(jì)，戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)理論的發(fā)展進(jìn)入全面發(fā)展時(shí)期，并取得一系列的理論成果，各種戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的書籍不斷涌現(xiàn)。

正三角形圖案則略復(fù)雜。這種圖案中的9個(gè)點(diǎn)分為在邊上的點(diǎn)和在角上的兩種，人工計(jì)算需要分兩種情況分別討論，方法與上述基本相同。需要注意的是這一類圖形的一條邊上有四點(diǎn)共線的情況出現(xiàn)，且所有三條邊上都有四個(gè)點(diǎn)，當(dāng)在三角形一條邊上的兩個(gè)點(diǎn)若都已被經(jīng)過，則在這條折線經(jīng)過三角形這條邊的一個(gè)頂點(diǎn)時(shí)，可以直接穿過這條邊上已被經(jīng)過的兩個(gè)點(diǎn)并連接到這條邊的另一端點(diǎn)。

總之，雖然眾多學(xué)者都對戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)的涵義、特征以及方法工具等進(jìn)行了多角度論證，但不難發(fā)現(xiàn)各種論述間也存在著巨大的差異，究其原因，這是與戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)缺乏明確的指向性和系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)有著分不開的關(guān)系，因而，加強(qiáng)戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)理論的本質(zhì)、系統(tǒng)性研究，明確其目標(biāo)及目的性將會(huì)是其未來研究的方向。

二、戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)的基本思想和理論基礎(chǔ)

（一）思想基礎(chǔ)。美國權(quán)威的全美會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（NAA）下屬的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（MAP Committee）在其規(guī)范會(huì)計(jì)師行為的《管理會(huì)計(jì)公告：管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)》中，對管理會(huì)計(jì)理論的基本框架進(jìn)行了描述，作為管理會(huì)計(jì)理論重要分支的戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)理論，該框架仍然具有較強(qiáng)的適應(yīng)性。

基于此，我們可以得到戰(zhàn)略性會(huì)計(jì)管理的基本思想。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的核心意義在于利用企業(yè)內(nèi)外環(huán)境及企業(yè)自身的資源優(yōu)勢，通過搜集和分析自身及競爭對手的會(huì)計(jì)信息，指導(dǎo)企業(yè)制定科學(xué)且有效的戰(zhàn)略決策，發(fā)揮優(yōu)勢，彌補(bǔ)不足，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值。在具體操作上主要表現(xiàn)為分析競爭對手、金融環(huán)境以及市場環(huán)境信息，并進(jìn)行提煉以有效指導(dǎo)企業(yè)決策。

其次，在職能劃分上，戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)主要通過劃分責(zé)任中心，進(jìn)行預(yù)算、控制、評價(jià)以及報(bào)告等。

最后，在最基本的執(zhí)行活動(dòng)中，主要包括通過開發(fā)信息管理系統(tǒng)搜集和分析競爭對手及市場信息，對資源進(jìn)行有效管理、鑒定，并以報(bào)告的形式說明企業(yè)未來戰(zhàn)略發(fā)展的方向。

總之，戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)包含豐富的內(nèi)容，其在本質(zhì)上表現(xiàn)為通過信息管理系統(tǒng)搜集并分析行業(yè)競爭者、市場環(huán)境、供應(yīng)商以及顧客等利益相關(guān)者的財(cái)務(wù)信息、經(jīng)營及發(fā)展信息等各種數(shù)據(jù)，指導(dǎo)企業(yè)自身戰(zhàn)略決策，提升企業(yè)價(jià)值。

（二）理論基礎(chǔ)及假設(shè)。戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)的實(shí)施建立在一定的理論基礎(chǔ)之上，主要表現(xiàn)在以下方面：

1.會(huì)計(jì)主體多面性。隨著信息技術(shù)的發(fā)展及知識資本在經(jīng)濟(jì)中的地位不斷加強(qiáng)，多層次、多方位的會(huì)計(jì)主體不斷涌現(xiàn)，以此為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)主體也表現(xiàn)出多面性，其中這種多面性可以是指整個(gè)企業(yè)，或是企業(yè)內(nèi)部各個(gè)層次的責(zé)任中心，也有可能是企業(yè)外部的競爭對手。

3.多計(jì)量單位并行。由于在戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)信息搜集中不僅涉及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，還涉及競爭對手、商品市場、金融市場等非財(cái)務(wù)的經(jīng)營數(shù)據(jù)，因而，其在會(huì)計(jì)計(jì)量上也表現(xiàn)為實(shí)物量、相對量等多種形式。

三、戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)基本方法

戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)從戰(zhàn)略的高度審視企業(yè)發(fā)展，在其引導(dǎo)下，企業(yè)信息的收集、分析方式、對象以及范圍等都有了深刻的變革，初步形成面向戰(zhàn)略制定和實(shí)施的方法體系，相較于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)分析方法，戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)方法的不同主要表現(xiàn)在以下方面。

（一）PEST方法與SWOT方法。由于戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)對競爭對手、商品市場以及金融市場的信息搜集和分析，以獲取并確立自身的競爭優(yōu)勢，這其中也包括非財(cái)務(wù)信息，因而，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)指標(biāo)已不能滿足戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)的需要，而PEST方法和SWOT方法則能表現(xiàn)出很好的適應(yīng)性。

PEST方法主要用于分析企業(yè)所在的宏觀政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、社會(huì)文化、人口以及法律等宏觀因素對于企業(yè)競爭優(yōu)勢地位的確立的影響。而SWOT分析則是通過直接且全面地分析企業(yè)的優(yōu)勢、劣勢以及機(jī)遇、挑戰(zhàn)等，引導(dǎo)企業(yè)揚(yáng)長避短，抓住機(jī)遇，應(yīng)對挑戰(zhàn)，尋找企業(yè)與市場的契合點(diǎn)，合理配置資源，最終確立強(qiáng)勢的市場競爭地位，體現(xiàn)企業(yè)價(jià)值。

（二）預(yù)警分析方法。預(yù)警機(jī)制是在企業(yè)的競爭地位、財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)潛在危機(jī)之前，提醒經(jīng)營者及財(cái)務(wù)管理者采取積極的應(yīng)對和預(yù)防措施，有效解決各種潛在問題，保障企業(yè)的長期穩(wěn)定經(jīng)營?；诋a(chǎn)生預(yù)警的激發(fā)因素不同，預(yù)警分析可以分為外部分析和內(nèi)部分析，其中內(nèi)部預(yù)警分析以企業(yè)內(nèi)在勞動(dòng)的生產(chǎn)率、機(jī)制運(yùn)作效率、人員效率等為基礎(chǔ)，外部預(yù)警分析則是以企業(yè)的市場占有率、行業(yè)競爭狀況、市場狀況等為基礎(chǔ)。

（三）價(jià)值鏈分析方法。價(jià)值鏈分析方法是戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)的基本方法，對于發(fā)掘并實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)、全面解析企業(yè)價(jià)值、有效識別組織價(jià)值的作業(yè)動(dòng)因和資源動(dòng)因、嚴(yán)格控制組織成本等具有重要意義，但另一方面，價(jià)值鏈分析也必須依賴于戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的支持，因而，兩者相輔相成，是實(shí)現(xiàn)企業(yè)長期戰(zhàn)略目標(biāo)的一種重要嘗試。

戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)以價(jià)值分析為基本工具，通過對比分析企業(yè)自身各項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)中的價(jià)值、行業(yè)價(jià)值，以及企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈、競爭對手的價(jià)值鏈等，進(jìn)而得到各個(gè)價(jià)值活動(dòng)的成本動(dòng)因，進(jìn)行價(jià)值鏈重構(gòu)和優(yōu)化控制，提高組織價(jià)值鏈效率，保持企業(yè)競爭優(yōu)勢，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值的目標(biāo)。

（四）平衡計(jì)分卡綜合評價(jià)方法。平衡計(jì)分卡是戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)實(shí)施的綜合績效評估基本方法，其基本數(shù)據(jù)來源于企業(yè)戰(zhàn)略信息系統(tǒng)。其通過將財(cái)務(wù)、潛在客戶需求、企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)效率以及企業(yè)未來成長等影響企業(yè)未來市場核心競爭力的關(guān)鍵成功因素與企業(yè)長期戰(zhàn)略進(jìn)行銜接和評價(jià)，對于評價(jià)和改善組織經(jīng)營效率具有重要作用。

四、戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)執(zhí)行建議

企業(yè)會(huì)計(jì)管理活動(dòng)應(yīng)為實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)服務(wù)，而為企業(yè)長期戰(zhàn)略決策服務(wù)的戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)的執(zhí)行為保證其效率性，應(yīng)做好以下方面。

（一）構(gòu)建戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)離不開各項(xiàng)基礎(chǔ)性管理活動(dòng)的支持，事實(shí)上，對于進(jìn)行戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)的企業(yè)應(yīng)首先做好基礎(chǔ)性的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的搜集、整理分析以及信息系統(tǒng)開發(fā)、資源管理工作等，這其中既包括企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的數(shù)據(jù)原始資料的搜集，也包括數(shù)據(jù)的初步加工和整理工作準(zhǔn)備。

在該過程中，主要使用PEST方法及SWOT方法對企業(yè)所處的各項(xiàng)宏觀政治、經(jīng)濟(jì)、文化以及微觀的企業(yè)經(jīng)營優(yōu)勢、劣勢、機(jī)遇、挑戰(zhàn)等進(jìn)行數(shù)據(jù)搜集，并利用企業(yè)信息管理系統(tǒng)進(jìn)行戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的初步處理，提煉數(shù)據(jù)，保證各種財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的匹配性和有效性，對指導(dǎo)企業(yè)未來戰(zhàn)略提供借鑒。

（二）戰(zhàn)略規(guī)劃會(huì)計(jì)。所謂戰(zhàn)略規(guī)劃會(huì)計(jì)，是指制定企業(yè)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的長期目標(biāo)并將其付諸實(shí)施的過程，戰(zhàn)略規(guī)劃會(huì)計(jì)的制定和實(shí)施應(yīng)配合企業(yè)的長期產(chǎn)率目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，注重企業(yè)會(huì)計(jì)的整體性，體現(xiàn)管理會(huì)計(jì)方法在處理非財(cái)務(wù)信息上的前瞻性、及時(shí)性、靈活性以及應(yīng)變性。

戰(zhàn)略規(guī)劃會(huì)計(jì)主要包括基于企業(yè)的價(jià)值鏈分析，通過對比同行業(yè)企業(yè)的價(jià)值點(diǎn)和成本因素，進(jìn)行價(jià)值鏈重構(gòu)，劃分責(zé)任中心，并配以嚴(yán)格的預(yù)算計(jì)劃，是保證戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)效率的基礎(chǔ)。

（三）戰(zhàn)略控制會(huì)計(jì)。戰(zhàn)略控制會(huì)計(jì)是保證戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)實(shí)施的有效性的關(guān)鍵步驟，通過對戰(zhàn)略規(guī)劃會(huì)計(jì)執(zhí)行的有效控制，保證規(guī)劃及預(yù)算的一致性，實(shí)現(xiàn)企業(yè)核心價(jià)值。

在這個(gè)過程中主要體現(xiàn)管理會(huì)計(jì)成本管理和控制、預(yù)警分析等基本思想，通過成本控制提高管理會(huì)計(jì)執(zhí)行效率，通過預(yù)警分析保證組織經(jīng)營的穩(wěn)定性，實(shí)現(xiàn)組織成本與效益的配比，體現(xiàn)企業(yè)的核心價(jià)值。

（四）戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)執(zhí)行評估。戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)執(zhí)行評估階段是對相關(guān)人員的績效考核，管理會(huì)計(jì)結(jié)果的執(zhí)行效率以及經(jīng)驗(yàn)總結(jié)階段，通過評估和總結(jié)使得企業(yè)在下一個(gè)戰(zhàn)略期發(fā)揮組織資源優(yōu)勢、汲取教訓(xùn)，提高組織效率。在該過程中，運(yùn)用較多的是平衡卡績效評估方法。

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