蔣 武楊 欣葛新旗饒素梅

（1.安徽商貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院會(huì)計(jì)系，安徽 蕪湖2 41002；2.江西財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，江西 南昌 330013；3.安徽商貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院科研處，安徽 蕪湖 241002；4.東莞職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)經(jīng)系，廣東 東莞 523808；5.安徽師范大學(xué)外國(guó)語學(xué)院，安徽 蕪湖 241000）

基于我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量模式發(fā)展的幾點(diǎn)思考

蔣 武1，2楊 欣3葛新旗4饒素梅5

（1.安徽商貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院會(huì)計(jì)系，安徽 蕪湖2 41002；2.江西財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，江西 南昌 330013；3.安徽商貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院科研處，安徽 蕪湖 241002；4.東莞職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)經(jīng)系，廣東 東莞 523808；5.安徽師范大學(xué)外國(guó)語學(xué)院，安徽 蕪湖 241000）

會(huì)計(jì)計(jì)量屬性是會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)性問題，也是近幾年理論界研究和爭(zhēng)論的焦點(diǎn)之一。通過對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量種類和計(jì)量模式的回顧，試圖探索我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的發(fā)展趨勢(shì)，并認(rèn)為會(huì)計(jì)計(jì)量模式的發(fā)展先后經(jīng)歷實(shí)物計(jì)量模式、歷史成本計(jì)量模式、混合計(jì)量模式、多重計(jì)量模式、公允價(jià)值計(jì)量模式五個(gè)階段，而公允價(jià)值計(jì)量模式將是我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的必然選擇。

會(huì)計(jì)；計(jì)量模式；發(fā)展歷程；趨勢(shì)

會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能，而計(jì)量屬性的選擇又是會(huì)計(jì)計(jì)量的核心問題。長(zhǎng)期以來，歷史成本計(jì)量屬性因其客觀性和可驗(yàn)證性在會(huì)計(jì)計(jì)量中占主導(dǎo)地位。隨著金融創(chuàng)新范圍地不斷擴(kuò)大，公允價(jià)值計(jì)量已經(jīng)被各國(guó)相繼地引入準(zhǔn)則?，F(xiàn)行的計(jì)量模式從本質(zhì)上講是一種以歷史成本計(jì)量為主的多種屬性并存的混合計(jì)量模式。傳統(tǒng)的面向過去的歷史成本計(jì)量模式受到了極大的沖擊。未來的計(jì)量模式到底是什么樣的？值得我們深思。為此，本文以已有的研究文獻(xiàn)為基礎(chǔ)，通過嘗試性地研究公允價(jià)值的內(nèi)涵以及其與其它計(jì)量屬性的關(guān)系，試圖探索會(huì)計(jì)計(jì)量模式的發(fā)展趨勢(shì)。我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)計(jì)量模式的發(fā)展已經(jīng)經(jīng)歷了舊石器時(shí)代晚期出現(xiàn)的實(shí)物計(jì)量模式，傳統(tǒng)的面向過去的歷史成本計(jì)量模式，以歷史成本計(jì)量為主的多種屬性并存的混合計(jì)量模式的階段，并將逐步向基于價(jià)值多元化理念的多重計(jì)量模式、統(tǒng)馭其它計(jì)量屬性的公允價(jià)值計(jì)量模式發(fā)展。

一、我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的發(fā)展歷程

（一）舊石器時(shí)代晚期出現(xiàn)的實(shí)物計(jì)量模式

我國(guó)會(huì)計(jì)的萌芽可以追溯到神農(nóng)時(shí)代的“簡(jiǎn)單刻記”，在我國(guó)母系氏族公社末期，隨著各部落之間相互交換物品行為的逐漸頻繁，人們迫切地希望去創(chuàng)造數(shù)的概念和數(shù)的符號(hào)以及計(jì)量和計(jì)算的方式。生產(chǎn)力水平的逐步提高直接促使人們不斷探索新的紀(jì)錄與計(jì)量方法，以滿足生產(chǎn)和管理的需要?！翱脊虐l(fā)掘文物證實(shí)，在舊石器時(shí)代晚期，人類最初的會(huì)計(jì)行為——原始計(jì)量、記錄行為已經(jīng)發(fā)生了?！钡沁@些記錄大部分都是以實(shí)物的形式進(jìn)行的，很難將信息匯總。直到人們用一般等價(jià)物的貨幣來衡量商品價(jià)值后，會(huì)計(jì)記錄才通過價(jià)值量來反映交易行為。利用一般等價(jià)物的通約性，商品價(jià)值量很容易匯總在一起，并通過會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)，從而為會(huì)計(jì)信息使用者提供綜合的信息。

（二）傳統(tǒng)的面向過去的歷史成本計(jì)量模式

1998年以前歷史成本計(jì)量模式在我國(guó)一直處于壟斷地位，我國(guó)的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定也是圍繞歷史成本的原則進(jìn)行的。歷史成本最大的優(yōu)點(diǎn)就是可靠性比較高，因?yàn)闅v史成本計(jì)量模式強(qiáng)調(diào)的是以實(shí)際發(fā)生的交易和事項(xiàng)為研究對(duì)象。實(shí)際發(fā)生的交易通常是可靠的，對(duì)于沒有發(fā)生過的或者是將來即將發(fā)生的交易，人們通常認(rèn)為是不可靠的。對(duì)于不確定的事情，往往需要估計(jì)，估計(jì)本身就意味著不可靠。因此，無論在歷史上遭受過多少的非議和指責(zé)，歷史成本計(jì)量模式一直以來都是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中最主要的計(jì)量模式。

（三）以歷史成本計(jì)量為主的多種屬性并存的混合計(jì)量模式

目前，歷史成本計(jì)量模式依然占據(jù)著主導(dǎo)地位，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)計(jì)量模式實(shí)際上是一種以歷史成本計(jì)量為主的多種屬性并存的混合計(jì)量模式。在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般還是以歷史成本計(jì)量為主，涉及到現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值以及公允價(jià)值的情況還是比較少的。FASB和IASB都在不遺余力地試圖拓展公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用范圍。而我國(guó)，對(duì)于公允價(jià)值的引入一直保持著謹(jǐn)慎的、適當(dāng)?shù)膽B(tài)度。在未來的一段時(shí)期內(nèi)，歷史成本和其它計(jì)量屬性將會(huì)長(zhǎng)期并存。

比如在投資性房地產(chǎn)的計(jì)量中，就存在著兩種后續(xù)計(jì)量模式，一種是歷史成本計(jì)量模式，一種是公允價(jià)值計(jì)量模式。在目前國(guó)內(nèi)房地產(chǎn)市場(chǎng)還不夠成熟的情況下，大多數(shù)企業(yè)傾向于采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。自從我國(guó)推行住房制度改革以來，我國(guó)房地產(chǎn)價(jià)格一直高位運(yùn)行。究其原因，是由于供給的機(jī)制存在著問題，開發(fā)商和政府控制著大量的資源，供給的機(jī)制和來源單一最終導(dǎo)致房?jī)r(jià)一路飆升。為了調(diào)控房?jī)r(jià)，中央政府采取了一系列的措施，并初見成效。只有房地產(chǎn)市場(chǎng)回歸于理性，公允價(jià)值計(jì)量模式才能發(fā)揮其優(yōu)越性。從理論上講，對(duì)為了賺取租金或資本增值的房地產(chǎn)就應(yīng)該采用公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行計(jì)量。但是，公允價(jià)值計(jì)量模式在我國(guó)的全面推行還需要經(jīng)歷一個(gè)相當(dāng)長(zhǎng)的歷史時(shí)期。因?yàn)?，我?guó)的房地產(chǎn)市場(chǎng)還處于無序狀態(tài)。目前，我國(guó)正處于一個(gè)兩種計(jì)量模式并存的歷史時(shí)期，歷史成本計(jì)量模式是以傳統(tǒng)的面向過去的歷史成本計(jì)量屬性為基礎(chǔ)的，而公允價(jià)值計(jì)量模式則是以面向現(xiàn)在和未來的并以市場(chǎng)為基礎(chǔ)的公允價(jià)值計(jì)量屬性為基礎(chǔ)的。兩種計(jì)量模式孰優(yōu)孰劣并不是我們研究的重點(diǎn)，在未來的很長(zhǎng)一段歷史時(shí)期內(nèi)，歷史成本和公允價(jià)值計(jì)量模式將會(huì)并存。隨著房地產(chǎn)市場(chǎng)的不斷成熟，公允價(jià)值計(jì)量模式終究會(huì)取代歷史成本計(jì)量模式。在我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，歷史成本計(jì)量模式強(qiáng)調(diào)的是歷史成本計(jì)量屬性，而歷史成本計(jì)量屬性又是強(qiáng)調(diào)過去的交易和事項(xiàng)。因此，投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方式等同于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的處理方式。房地產(chǎn)可以計(jì)提折舊或攤銷，同時(shí)還要考慮減值的因素。公允價(jià)值計(jì)量模式則強(qiáng)調(diào)的是公允價(jià)值計(jì)量屬性，公允價(jià)值計(jì)量屬性是面向現(xiàn)在和未來的，并且以市場(chǎng)為基礎(chǔ)。在活躍市場(chǎng)上，房地產(chǎn)的價(jià)格不可能是一成不變的，勢(shì)必會(huì)發(fā)生波動(dòng)。在這種情況下，采用公允價(jià)值計(jì)量模式是比較合適的。

二、我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量模式的種類

鑒于會(huì)計(jì)計(jì)量模式的發(fā)展，我國(guó)現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中專門規(guī)定了五種會(huì)計(jì)計(jì)量模式：歷史成本計(jì)量模式、現(xiàn)行成本計(jì)量模式、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)量模式、可變現(xiàn)凈值計(jì)量模式、公允價(jià)值計(jì)量模式。

（一）歷史成本計(jì)量模式

歷史成本計(jì)量模式是一種傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，其優(yōu)點(diǎn)就是客觀性、可驗(yàn)證性、中立性和會(huì)計(jì)核算上的低成本性。在社會(huì)平均勞動(dòng)率保持不變和貨幣幣值穩(wěn)定的情況下，這種模式能夠較為真實(shí)地反映出商品（資產(chǎn)）的價(jià)值。但是，一旦發(fā)生持續(xù)性通貨膨脹，歷史成本計(jì)量模式無論是在理論上還是在實(shí)務(wù)上都難以消除物價(jià)變動(dòng)的影響，不利于投資者作出正確的決策，有時(shí)候甚至?xí)`導(dǎo)投資者。在通貨膨脹影響下，這種模式存在兩大缺陷，一是難以符合資本保全理論的要求，二是財(cái)務(wù)報(bào)表難以反映出企業(yè)真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。

（二）現(xiàn)行成本計(jì)量模式

現(xiàn)行成本又稱重置成本，是指按照當(dāng)前的市場(chǎng)條件，重新取得同樣一項(xiàng)資產(chǎn)所需支付的全部貨幣總額。重置成本一般分為復(fù)原重置成本和更新重置成本兩種。復(fù)原重置成本是指運(yùn)用被評(píng)估資產(chǎn)原來相同的材料、建筑或制造標(biāo)準(zhǔn)、設(shè)計(jì)、規(guī)格及技術(shù)等，以現(xiàn)時(shí)價(jià)格水平復(fù)原購建與被評(píng)估對(duì)象相同的全新資產(chǎn)所發(fā)生的費(fèi)用。更新重置成本是指采用與被評(píng)估對(duì)象并不完全相同的新型材料、現(xiàn)代建筑或制造標(biāo)準(zhǔn)、新型設(shè)計(jì)、規(guī)格和技術(shù)等，以現(xiàn)行價(jià)格水平構(gòu)建與被評(píng)估對(duì)象具有同等功能的全新資產(chǎn)所需的成本?，F(xiàn)行成本計(jì)量模式側(cè)重的是對(duì)當(dāng)前相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值的重新估計(jì)。

（三）未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)量模式

未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)量模式是一種通過對(duì)資產(chǎn)（負(fù)債）預(yù)計(jì)未來產(chǎn)生（歸還）的現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)，從而確定資產(chǎn)（負(fù)債）價(jià)值的一種計(jì)量模式。現(xiàn)值在經(jīng)濟(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)學(xué)、管理會(huì)計(jì)學(xué)、證券投資學(xué)中得到了廣泛地應(yīng)用，但它一直是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的難題。任何國(guó)家都不可能構(gòu)建出完全的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，所謂的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)實(shí)際上是政府適度干預(yù)下的混合經(jīng)濟(jì)體制。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚未成熟的中國(guó)，理想的活躍市場(chǎng)往往是很難找到的，大多數(shù)情況都需要運(yùn)用現(xiàn)值來確定資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值，特別是在非活躍市場(chǎng)下，公允價(jià)值的確定很大程度上要依賴現(xiàn)值。

（四）可變現(xiàn)凈值計(jì)量模式

可變現(xiàn)凈值計(jì)量模式是指在正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，以預(yù)計(jì)售價(jià)減去進(jìn)一步加工成本和銷售所必須的預(yù)計(jì)稅金、費(fèi)用后的凈值為標(biāo)準(zhǔn)確定存貨價(jià)值的一種計(jì)量模式。這種計(jì)量模式成功運(yùn)用的關(guān)鍵在于對(duì)未來售價(jià)、稅金和費(fèi)用的合理估計(jì)。

（五）公允價(jià)值計(jì)量模式

公允價(jià)值計(jì)量在一個(gè)世紀(jì)之前就產(chǎn)生了，最初產(chǎn)生與會(huì)計(jì)理論概念無關(guān)，而是基于美國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)如何確定公共事業(yè)、企業(yè)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的討論——是全部按企業(yè)資產(chǎn)的歷史成本，或是使用重置成本作為歷史成本的替代，還是按其它方式來確定收費(fèi)基礎(chǔ)。1898年，美國(guó)最高法院對(duì)史密斯與阿邁斯（Smyth vs Ames）一案進(jìn)行了裁決，并將公允價(jià)值作為計(jì)算合理收費(fèi)的基礎(chǔ)，這是公允價(jià)值概念的首次提出。

1929年坎寧在《會(huì)計(jì)學(xué)中的經(jīng)濟(jì)學(xué)》一文中將經(jīng)濟(jì)學(xué)的相關(guān)理論引入會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)中。他認(rèn)為：理論的計(jì)量模式應(yīng)該是按照資產(chǎn)的直接估值來計(jì)量資產(chǎn)價(jià)值的年度凈變化，而直接估值要采用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值?？矊庪m然沒有直接提出公允價(jià)值計(jì)量的概念，但是他對(duì)資產(chǎn)和收益的定義以及資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)損益應(yīng)該立即確認(rèn)的觀點(diǎn)已經(jīng)蘊(yùn)含了公允價(jià)值計(jì)量的基本思想。然而，由于與當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)大相徑庭，他的觀點(diǎn)并沒有得到應(yīng)有的重視。

作為真實(shí)收益學(xué)派的代表人物麥克尼爾在1939年代表作《會(huì)計(jì)中的真理》一書中提出財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)以市場(chǎng)基礎(chǔ)為估價(jià)，將可銷售資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)計(jì)入損益表。他的這一說法與當(dāng)前的公允價(jià)值計(jì)量非常相似。

佩頓在1946年3月《會(huì)計(jì)師月刊》發(fā)表《會(huì)計(jì)中的成本和價(jià)值》一文中提出：“成本和價(jià)值不是相抵觸和排斥的概念。在購買日，成本和價(jià)值幾乎是一樣的，至少在大多數(shù)交易中如此。就支付媒介是非現(xiàn)金資產(chǎn)的交易而言，購入資產(chǎn)的成本應(yīng)按所轉(zhuǎn)出財(cái)產(chǎn)的公允價(jià)值市場(chǎng)價(jià)格確定。事實(shí)上，成本是重要的，因?yàn)槠浯笾碌扔谫徺I日的公允價(jià)值”。不過，佩頓所指的公允市場(chǎng)價(jià)值和公允價(jià)值，都限于初始計(jì)量。佩頓有可能是在會(huì)計(jì)學(xué)中最早提出公允價(jià)值概念的學(xué)者。

二十世紀(jì)六十年代，學(xué)術(shù)界對(duì)計(jì)量屬性的爭(zhēng)論越來越激烈，脫手價(jià)格、市場(chǎng)價(jià)格以及現(xiàn)值會(huì)計(jì)成為當(dāng)時(shí)爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。一直到1973年FASB成立后，公允價(jià)值才被引入準(zhǔn)則。自二十世紀(jì)八十年代以來，隨著金融工具的快速發(fā)展，美國(guó)會(huì)計(jì)界和金融界一直對(duì)衍生金融工具的確認(rèn)、計(jì)量和披露問題存在著巨大的分歧。人們逐漸認(rèn)識(shí)到歷史成本計(jì)量模式存在著嚴(yán)重的缺陷，并確信歷史成本計(jì)量模式越來越脫離現(xiàn)實(shí)了，相關(guān)性值得懷疑。二十世紀(jì)九十年代，公允價(jià)值計(jì)量模式才首次在金融工具中得到應(yīng)用。隨著公允價(jià)值計(jì)量范圍的不斷擴(kuò)大，F(xiàn)ASB也先后制定并實(shí)施了相關(guān)準(zhǔn)則。我國(guó)為了和國(guó)際趨同，也謹(jǐn)慎、適度地引入了公允價(jià)值計(jì)量模式。

三、我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量模式趨勢(shì)展望

隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的日臻完善，特別是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步與國(guó)際接軌，我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量模式將進(jìn)入一個(gè)嶄新的發(fā)展時(shí)期，并將先后經(jīng)歷了基于價(jià)值多元化理念的多重計(jì)量模式、統(tǒng)馭其它計(jì)量屬性的公允價(jià)值計(jì)量模式。

（一）基于價(jià)值多元化理念的多重計(jì)量模式

需要指出的是，多重計(jì)量模式與現(xiàn)行的混合計(jì)量模式是不同的?；旌嫌?jì)量模式意味著當(dāng)期的資產(chǎn)合計(jì)中包含多種計(jì)量屬性的影響結(jié)果，不同屬性的影響結(jié)果難以從報(bào)表數(shù)據(jù)中做明確區(qū)分；而多重計(jì)量模式的日常會(huì)計(jì)核算采用生產(chǎn)費(fèi)用觀，即初次確認(rèn)以歷史成本為準(zhǔn)。期末按照資產(chǎn)的市價(jià)、現(xiàn)值等計(jì)量屬性重新描述財(cái)務(wù)狀況和損益，用每一種計(jì)量屬性對(duì)會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目進(jìn)行計(jì)量，形成了不同計(jì)量屬性情況下的資產(chǎn)金額，對(duì)于某項(xiàng)資產(chǎn)或資產(chǎn)總額而言，這個(gè)金額是一個(gè)系列值也是一個(gè)區(qū)間值，具有動(dòng)態(tài)性和全面性。多重計(jì)量模式是一種“連續(xù)的、動(dòng)態(tài)的”計(jì)量模式，其最大的優(yōu)點(diǎn)就是兼顧了可靠性和相關(guān)性的統(tǒng)一，最大程度地提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，為使用者和決策者提供了更真實(shí)、有效的會(huì)計(jì)信息。傳統(tǒng)的單一計(jì)量是無法完成對(duì)商品（資產(chǎn)）價(jià)值動(dòng)態(tài)變化的計(jì)量，而多重計(jì)量模式能夠較為全面地反映出資產(chǎn)的價(jià)值變化。動(dòng)態(tài)的、全面的多重計(jì)量模式比機(jī)械的、片面的混合計(jì)量模式要好得多。對(duì)于多重計(jì)量模式的研究應(yīng)該加大力度，這種計(jì)量模式有很可能取代混合計(jì)量模式成為未來最主要的會(huì)計(jì)計(jì)量模式。

以可供出售金融資產(chǎn)為例，當(dāng)企業(yè)將債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，從資產(chǎn)價(jià)值變化的整個(gè)過程中來看，涉及到了兩種會(huì)計(jì)計(jì)量模式，一種是歷史成本計(jì)量模式，一種是公允價(jià)值計(jì)量模式。在購買日、出售日和每期期末計(jì)提利息時(shí)，資產(chǎn)處于相對(duì)靜止?fàn)顟B(tài)，此時(shí)，應(yīng)該采用歷史成本計(jì)量；而當(dāng)債券價(jià)值發(fā)生波動(dòng)時(shí)，就應(yīng)該采用公允價(jià)值計(jì)量。多重計(jì)量模式是未來財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的必然選擇。

（二）統(tǒng)馭其它計(jì)量屬性的公允價(jià)值計(jì)量模式

1.公允價(jià)值的內(nèi)涵。目前，對(duì)公允價(jià)值的定義尚未形成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。定義是核心，決定著公允價(jià)值計(jì)量的方向和目標(biāo)。FASB與IASB對(duì)公允價(jià)值的定義是有分歧的，F(xiàn)ASB第157號(hào)準(zhǔn)則認(rèn)為公允價(jià)值是交換價(jià)格中的脫手價(jià)格，而IASB的討論中則認(rèn)為公允價(jià)值既不是脫手價(jià)格也不是買入價(jià)格。

筆者認(rèn)為，所謂的公允價(jià)值就是在交易過程中公平的交易雙方在完全信息公開的情況下雙方理性選擇并認(rèn)可的價(jià)格。如果要用公允價(jià)值計(jì)量，交易雙方必須是平等的交易主體，交易也必須是公平、公正的。交易的任何一方都不能受對(duì)方或者是相關(guān)的第三方的脅迫，也就是說，交易雙方的交易行為必須是自愿的。否則，就不能用公允價(jià)值計(jì)量。此外，交易雙方對(duì)交易對(duì)象相關(guān)信息完全了解，并可作出理性判斷。當(dāng)然在實(shí)際的業(yè)務(wù)中，相關(guān)的資產(chǎn)或負(fù)債如果沒有發(fā)生實(shí)際交易行為也是可以用公允價(jià)值計(jì)量的。但在實(shí)際操作中往往需要虛擬一個(gè)市場(chǎng)，并假定發(fā)生了相關(guān)交易。

目前，國(guó)際上比較流行的做法是采用“三級(jí)估計(jì)”來確定公允價(jià)值。第一和第二級(jí)估計(jì)都有一個(gè)共同的前提，就是存在一個(gè)公開的活躍的市場(chǎng)，而第三級(jí)估計(jì)是在沒有活躍市場(chǎng)（非活躍市場(chǎng)）的情況下對(duì)公允價(jià)值的估計(jì)。我們認(rèn)為，在活躍市場(chǎng)下參照相同或同類資產(chǎn)（負(fù)債）的公開標(biāo)價(jià)確定的被評(píng)估資產(chǎn)（負(fù)債）的價(jià)值是更加公允的。國(guó)內(nèi)有些專家認(rèn)為，公允價(jià)值是一種脫手價(jià)格（在活躍市場(chǎng)上）。此時(shí)，似乎出現(xiàn)了矛盾，我們知道，用資產(chǎn)評(píng)估技術(shù)資產(chǎn)的是資產(chǎn)的價(jià)值而不是價(jià)格?！叭?jí)估計(jì)”采用估值技術(shù)來確定公允價(jià)值，估計(jì)出來的是價(jià)格而不是價(jià)值。筆者認(rèn)為公允價(jià)值應(yīng)歸屬于“價(jià)格”的范疇，而且是一種復(fù)合的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，在估計(jì)公允價(jià)值時(shí)，可以使用市場(chǎng)法、收益法、成本法以及期權(quán)定價(jià)模型來估計(jì)其價(jià)格。

2.公允價(jià)值與其它會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的關(guān)系。公允價(jià)值與其它會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之間的關(guān)系是當(dāng)今會(huì)計(jì)理論界比較關(guān)注的問題之一。大體來說，有兩種截然不同的觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，公允價(jià)值與其它會(huì)計(jì)計(jì)量屬性（特別是歷史成本）是并列關(guān)系，它們之間不存在包含與被包含的關(guān)系。另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，公允價(jià)值是一種與歷史成本相對(duì)立的復(fù)合型會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，公允價(jià)值在某種特定的情況下可以表現(xiàn)為其它計(jì)量屬性。

筆者認(rèn)為，公允價(jià)值應(yīng)該是統(tǒng)馭著其它幾種計(jì)量屬性的。無論是歷史成本、現(xiàn)行成本還是可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值，都屬于“靜態(tài)”的計(jì)量屬性，但公允價(jià)值卻恰恰與它們相反，公允價(jià)值能夠“運(yùn)動(dòng)起來”，能夠“動(dòng)態(tài)的”、“過程的”反映資產(chǎn)或負(fù)債的真實(shí)價(jià)值。傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量是“靜態(tài)的”、“機(jī)械的”。從這個(gè)角度來看，歷史成本、現(xiàn)行成本等四種計(jì)量屬性應(yīng)該是公允價(jià)值在某一“時(shí)點(diǎn)”的具體表現(xiàn)。就先以歷史成本為例來說，歷史成本是面向過去的，是過去某個(gè)“時(shí)點(diǎn)”的市場(chǎng)價(jià)格。站在當(dāng)時(shí)（過去的某個(gè)時(shí)點(diǎn)）的角度，市場(chǎng)價(jià)格當(dāng)然是公允的。交易雙方都是平等的主體，任何一方都不愿意讓自己吃虧或者說讓對(duì)方占自己的便宜。因此，歷史成本就是過去某個(gè)時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值。那現(xiàn)行成本又怎樣理解呢？現(xiàn)行成本強(qiáng)調(diào)的是當(dāng)前（或者說是現(xiàn)在）對(duì)某種資產(chǎn)價(jià)格的重新估計(jì)。估價(jià)有一個(gè)前提就是以當(dāng)前的市場(chǎng)條件為基礎(chǔ)，既然以市場(chǎng)為基礎(chǔ)，那么所得到的價(jià)格應(yīng)該是“公允的”。在這種情況下，我們很自然地可以認(rèn)為現(xiàn)行成本是當(dāng)前某個(gè)“時(shí)點(diǎn)”的公允價(jià)值了。可變現(xiàn)凈值的確定也是要靠估計(jì)的，其價(jià)值的大小依賴著現(xiàn)在某個(gè)“時(shí)點(diǎn)”對(duì)未來加工成本、稅金、費(fèi)用的估計(jì)?？偟膩碚f，可變現(xiàn)凈值也可以被理解為當(dāng)前某個(gè)“時(shí)點(diǎn)”的公允價(jià)值?，F(xiàn)值是對(duì)未來的“現(xiàn)金流”往現(xiàn)在某個(gè)“時(shí)點(diǎn)”折現(xiàn)的價(jià)值?，F(xiàn)值考慮的是未來的事情，一般來說，我們認(rèn)為現(xiàn)值是“公允的”。

長(zhǎng)期以來，人們對(duì)公允價(jià)值和歷史成本計(jì)量屬性爭(zhēng)論的焦點(diǎn)集中在相關(guān)性和可靠性上，筆者認(rèn)為這種毫無休止的爭(zhēng)論是沒有任何意義的。到底哪種計(jì)量屬性更好一些似乎變的沒那么重要了，筆者認(rèn)為，相關(guān)性和可靠性是某種計(jì)量屬性在某一特定“時(shí)點(diǎn)”上所表現(xiàn)的兩種不同的“特征”。相關(guān)性和可靠性相互博弈，但最終會(huì)趨于“均衡”狀態(tài)。相互博弈并不代表它們是相互對(duì)立的關(guān)系。我們總是習(xí)慣性認(rèn)為，歷史成本計(jì)量模式下產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息更加“可靠”，難道真的是這樣的嗎？答案是否定的。歷史成本計(jì)量模式的應(yīng)用是有假設(shè)條件的，一是社會(huì)平均勞動(dòng)生產(chǎn)率要保持不變，二是貨幣幣值要穩(wěn)定。實(shí)際上這兩個(gè)假設(shè)從來就不可能成立。首先，勞動(dòng)生產(chǎn)率從來都不可能是一成不變的，人類社會(huì)的發(fā)展和進(jìn)步的根本動(dòng)力就是勞動(dòng)生產(chǎn)率的不斷提高。其次，幣值穩(wěn)定假設(shè)也是不成立的，隨著社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)生產(chǎn)率的不斷提高，貨幣本身的價(jià)值也是不斷降低的。進(jìn)入信用貨幣流通階段以后，貨幣貶值的趨勢(shì)更加明顯，并且已經(jīng)成為一種常態(tài)。既然這兩個(gè)假設(shè)根本不存在，那么歷史成本基礎(chǔ)上的可靠性就變得不可靠了。歷史成本是一種“靜態(tài)”的計(jì)量屬性，以靜態(tài)的角度去計(jì)量商品（資產(chǎn)）的內(nèi)在價(jià)值是機(jī)械的，不科學(xué)的，說嚴(yán)重一些，是“自欺欺人”的。目前，很多國(guó)家和機(jī)構(gòu)都還抱著歷史成本不肯放手，并且還在不遺余力地鼓吹歷史成本的可靠性。我們要用“動(dòng)態(tài)”的角度去計(jì)量商品（資產(chǎn)）的價(jià)值，公允價(jià)值計(jì)量模式能夠滿足我們需求。只有用“動(dòng)態(tài)”的計(jì)量屬性才能去計(jì)量并時(shí)時(shí)“如實(shí)反映”不斷變化著的商品（資產(chǎn)）價(jià)值。從這個(gè)角度來看，公允價(jià)值計(jì)量出來的會(huì)計(jì)信息較歷史成本更加“可靠”，只有在真實(shí)（可靠）的情況下，才能談“相關(guān)性”的問題。傳統(tǒng)的研究認(rèn)為可靠性和相關(guān)性是對(duì)立的，相關(guān)性高則可靠性低，反之亦然。但筆者認(rèn)為公允價(jià)值這種全新的計(jì)量屬性完全可以使相關(guān)性和可靠性同趨勢(shì)變動(dòng)，同時(shí)兼顧。

四、結(jié)束語

當(dāng)前，大多數(shù)會(huì)計(jì)專家和學(xué)者一致認(rèn)為，公允價(jià)值是面向現(xiàn)在和未來的，而歷史成本是面向過去的。筆者并不贊同這樣的觀點(diǎn)，而是認(rèn)為，公允價(jià)值也是可以面向過去的，并且公允價(jià)值計(jì)量模式是未來財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中最主要的計(jì)量模式。同時(shí)，會(huì)計(jì)計(jì)量模式的發(fā)展先后經(jīng)歷了實(shí)物計(jì)量模式、歷史成本計(jì)量模式、混合計(jì)量模式、多重計(jì)量模式、公允價(jià)值計(jì)量模式五個(gè)階段。如果筆者的觀點(diǎn)能夠經(jīng)得起歷史的考驗(yàn)，那么意味著將會(huì)顛覆傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，并最終導(dǎo)致財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的歷史性變革。

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2011年度安徽商貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院人文社會(huì)科學(xué)研究項(xiàng)目“投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)中小企業(yè)影響研究”（編號(hào)：2011KYR12）。

蔣武（1982－），男，安徽商貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院會(huì)計(jì)系助理實(shí)驗(yàn)師，江西財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院2011級(jí)會(huì)計(jì)碩士研究生，主要從事會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究。