戴 鋒

2009年8月12日，財(cái)政部會(huì)計(jì)司下發(fā)了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（征求意見(jiàn)稿）的通知》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新制度），針對(duì)目前高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度的改革，向社會(huì)廣泛征求意見(jiàn)。新制度與現(xiàn)行1998年頒布實(shí)施的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)舊制度）相比在核算方法上有了很大的變化。新制度的實(shí)施，必然會(huì)對(duì)高等學(xué)校的會(huì)計(jì)核算帶來(lái)一場(chǎng)變革，下面筆者對(duì)舊會(huì)計(jì)制度與新制度的負(fù)債業(yè)務(wù)核算進(jìn)行比較，分析新制度下高校負(fù)債業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算方法。

一、會(huì)計(jì)科目的變化

舊制度下的負(fù)債類(lèi)會(huì)計(jì)科目主要包括：借入款項(xiàng)、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付及暫存款、應(yīng)繳財(cái)政專(zhuān)戶款、應(yīng)交稅金和代管款項(xiàng)；新制度下的會(huì)計(jì)科目主要包括短期借款、應(yīng)繳非稅收入、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)交稅費(fèi)、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款、其他應(yīng)付款、長(zhǎng)期借款、長(zhǎng)期應(yīng)付款和代管經(jīng)費(fèi)。

新制度下資產(chǎn)類(lèi)會(huì)計(jì)科目的變化主要表現(xiàn)在科目的名稱(chēng)與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同性加強(qiáng)，很多科目名稱(chēng)都與企業(yè)會(huì)計(jì)科目一致。會(huì)計(jì)科目發(fā)生變化的主要原因是權(quán)責(zé)發(fā)生制的全面引入，權(quán)責(zé)發(fā)生制能客觀公正地反映絕對(duì)會(huì)計(jì)期間的收入和費(fèi)用水平，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算，能夠準(zhǔn)確反映高等學(xué)校的負(fù)債情況、償債能力、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及項(xiàng)目運(yùn)行成本，最終服務(wù)于預(yù)算管理目標(biāo)。

二、負(fù)債業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算變化分析

（一）對(duì)外借款核算的變化

新制度按照對(duì)外借款的時(shí)間的長(zhǎng)短不同將原來(lái)的“借入款項(xiàng)”拆分為“短期借款”和“長(zhǎng)期借款”核算。“短期借款”科目用來(lái)核算高等學(xué)校向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)等借入的期限在一年以下（含一年）的各種借款；“長(zhǎng)期借款”科目核算借入的償還期限在一年以上（不含一年）的各項(xiàng)借款。

對(duì)外借款業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的最大變化在于對(duì)外借款的利息處理。舊制度在支付貸款利息之前對(duì)這一部分利息債務(wù)不予確認(rèn)，這部分債務(wù)就成為隱性債務(wù)，只有在實(shí)際支付利息時(shí)才作為支出在賬面上反映，這種處理方式不利于體現(xiàn)高等學(xué)校真實(shí)的負(fù)債情況。對(duì)于發(fā)生短期借款利息，新制度計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目，而舊制度則把其計(jì)入相應(yīng)支出類(lèi)科目。對(duì)于發(fā)生的長(zhǎng)期借款利息，新制度趨同于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-借款費(fèi)用》，為購(gòu)建固定資產(chǎn)發(fā)生的專(zhuān)門(mén)借款利息，按應(yīng)計(jì)利息，分別情況處理：屬于工程項(xiàng)目建設(shè)期間發(fā)生的，將其資本化計(jì)入工程成本，借記“基建工程”、“在建工程”科目，貸記“長(zhǎng)期借款（基建借款）”科目；屬于工程項(xiàng)目完工交付使用后發(fā)生的，將其費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“長(zhǎng)期借款（基建借款）”科目。其他長(zhǎng)期借款的應(yīng)計(jì)利息，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“長(zhǎng)期借款（其他借款）”科目。

（二）應(yīng)交款項(xiàng)核算的變化

新制度將原來(lái)的“應(yīng)繳財(cái)政專(zhuān)戶款”改為“應(yīng)繳非稅收入”科目，用來(lái)核算高等學(xué)校按規(guī)定應(yīng)繳入國(guó)庫(kù)或財(cái)政專(zhuān)戶的款項(xiàng)。舊制度規(guī)定，“應(yīng)繳財(cái)政專(zhuān)戶款”核算高等學(xué)校按規(guī)定應(yīng)繳入財(cái)政專(zhuān)戶的預(yù)算外資金，而且規(guī)定了高校預(yù)算外資金上繳財(cái)政專(zhuān)戶的三種核算方法，分別是全額上繳，比例上繳和結(jié)余上繳，當(dāng)取得財(cái)政專(zhuān)戶的返還收入時(shí)計(jì)入“教育事業(yè)收入”科目。新制度則規(guī)定高校非稅收入的上繳方式只有一種全額上繳方式，當(dāng)高校取得應(yīng)繳國(guó)庫(kù)或財(cái)政專(zhuān)戶的款項(xiàng)時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)繳非稅收入”科目；上繳時(shí)，借記“應(yīng)繳非稅收入”科目，貸記“銀行存款”等科目。通過(guò)會(huì)計(jì)核算的改變，進(jìn)一步加強(qiáng)了高校非稅收入管理，規(guī)范高校收入行為。

新制度將“應(yīng)交稅金”科目改為“應(yīng)交稅費(fèi)”，用來(lái)核算高等學(xué)校按照有關(guān)國(guó)家稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)交納的各種稅費(fèi)，包括營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、車(chē)船使用稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、所得稅等。高等學(xué)校代扣代繳的個(gè)人所得稅，也通過(guò)該科目核算。高等學(xué)校應(yīng)繳納的印花稅不需要預(yù)提應(yīng)繳稅費(fèi)，實(shí)際購(gòu)買(mǎi)時(shí)直接通過(guò)“管理費(fèi)用”科目核算，不在“應(yīng)交稅費(fèi)”核算。隨著高校業(yè)務(wù)的多元化，高校作為納稅主體承擔(dān)的納稅義務(wù)會(huì)越來(lái)越多，通過(guò)將高校發(fā)生的各種應(yīng)交未交稅費(fèi)統(tǒng)一在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目進(jìn)行核算，會(huì)增強(qiáng)高校涉稅業(yè)務(wù)核算水平，簡(jiǎn)化核算程序。

（三）往來(lái)款項(xiàng)核算的變化

新制度保留了“應(yīng)付票據(jù)”科目，用來(lái)核算高等學(xué)校購(gòu)買(mǎi)物品、接受服務(wù)供應(yīng)等而開(kāi)出、承兌的商業(yè)匯票，包括銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票。新制度修改了支付銀行承兌匯票的手續(xù)費(fèi)的處理，舊制度將其計(jì)入支出類(lèi)科目，新制度將其計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目；新制度增加了應(yīng)付票據(jù)到期時(shí)的處理，當(dāng)收到銀行支付到期票據(jù)的付款通知時(shí)，借記“應(yīng)付票據(jù)”，貸記“銀行存款”。對(duì)于無(wú)力支付票款的，按照應(yīng)付票據(jù)的賬面余額，借記“應(yīng)付票據(jù)”，貸記“應(yīng)付賬款”。

新制度取消了原來(lái)的“應(yīng)付及暫存款”科目，新設(shè)“應(yīng)付賬款”、“預(yù)收賬款”、“其他應(yīng)付款”、“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目?！皯?yīng)付賬款”科目核算高等學(xué)校因購(gòu)買(mǎi)物品、接受服務(wù)供應(yīng)等而應(yīng)付給供應(yīng)單位的款項(xiàng)。隨著高等學(xué)校辦學(xué)規(guī)模的擴(kuò)大，高校基本建設(shè)的投資逐漸在增加，高等學(xué)校為建筑工程與施工企業(yè)結(jié)算發(fā)生的應(yīng)付工程款，也在本科目核算。

當(dāng)高校根據(jù)工程價(jià)款結(jié)算賬單與施工企業(yè)結(jié)算工程價(jià)款時(shí)，按高等學(xué)校應(yīng)承付的工程價(jià)款，借記“在建工程”、“基建工程”科目，按預(yù)付工程款余額，貸記“預(yù)付賬款”科目，按其差額，貸記“應(yīng)付賬款”科目、“銀行存款”科目等。實(shí)際支付應(yīng)付工程款時(shí)，按照實(shí)際支付金額，借記“應(yīng)付賬款”科目，貸記“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”等科目。對(duì)于確實(shí)無(wú)法支付或由其他單位承擔(dān)的應(yīng)付賬款，轉(zhuǎn)入“其他收入”科目?！邦A(yù)收賬款”科目核算高等學(xué)校因開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)從付款方預(yù)收的各種款項(xiàng)。“其他應(yīng)付款”科目核算高等學(xué)校除應(yīng)繳財(cái)政款、應(yīng)繳稅費(fèi)、應(yīng)繳社會(huì)保障費(fèi)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款之外的其他各項(xiàng)應(yīng)付、暫收其他單位或個(gè)人的款項(xiàng)，如應(yīng)付經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)的租金、存入保證金等。確實(shí)無(wú)法支付或由其他單位承擔(dān)的其他應(yīng)付款，轉(zhuǎn)入“其他收入”科目?！伴L(zhǎng)期應(yīng)付款”科目用來(lái)核算高等學(xué)校發(fā)生的償還期限在一年以上（不含一年）的應(yīng)付款項(xiàng)，如融資租入固定資產(chǎn)的租賃費(fèi)等。

（四）工資負(fù)債核算的變化

高校經(jīng)常出現(xiàn)跨期酬金業(yè)務(wù)，對(duì)于應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)，但尚未發(fā)放的職工工資、津貼等薪酬在舊制度下，往往也不予以反映，這一部分負(fù)債就成為“隱性負(fù)債”，在當(dāng)期沒(méi)有進(jìn)行確認(rèn)和反映。

新制度與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，增加“應(yīng)付職工薪酬”科目，核算高等學(xué)校應(yīng)付給職工的各種薪酬，包括工資、獎(jiǎng)金及津補(bǔ)貼等（含離退休費(fèi)）。該科目下設(shè)置了“應(yīng)付工資（離退休費(fèi)）”、“應(yīng)付地方（部門(mén)）津貼補(bǔ)貼”、“應(yīng)付其他個(gè)人收入”等明細(xì)科目?！皯?yīng)付工資（離退休費(fèi)）”明細(xì)科目核算高等學(xué)校應(yīng)付未付的按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)放給職工的崗位工資、薪級(jí)工資、績(jī)效工資，以及經(jīng)國(guó)務(wù)院或人事部、財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立的津貼補(bǔ)貼；“應(yīng)付地方（部門(mén)）津貼補(bǔ)貼”明細(xì)科目核算高等學(xué)校所在各地區(qū)各部門(mén)以及單位自己出臺(tái)的津貼補(bǔ)貼；“應(yīng)付其他個(gè)人收入”明細(xì)科目核算高等學(xué)校按國(guó)家規(guī)定發(fā)給個(gè)人除工資（離退休費(fèi)）、地方（部門(mén)）津貼補(bǔ)貼以外的其他收入，包括誤餐費(fèi)、夜餐費(fèi)、出差人員伙食補(bǔ)助費(fèi)、市內(nèi)交通費(fèi)、出國(guó)人員伙食費(fèi)、公雜費(fèi)、個(gè)人國(guó)外零用費(fèi)、發(fā)放給個(gè)人的一次性獎(jiǎng)勵(lì)等。當(dāng)高校計(jì)算當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬時(shí)，借記“教學(xué)支出”、“科研支出”、“行政支出”、“后勤支出”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目。按稅法規(guī)定代扣代繳個(gè)人所得稅的，借記“應(yīng)付職工薪酬”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目。