湖北工業(yè)大學(xué)管理學(xué)院 李林婧 王德發(fā)

一、碳排放權(quán)相關(guān)概念

（一）碳交易 1997年12月，149個(gè)國家參與并通過了限制溫室氣體排放量的《京都議定書》?！蹲h定書》規(guī)定從2005年—2012年，發(fā)達(dá)國家必須將溫室氣體排放水平在1990年的基礎(chǔ)上平均降低5.2%。由于溫室氣體排放的限制，碳排放權(quán)作為一種稀缺資源成為一種商品，以此形成的交易稱為碳交易。正是市場這雙“無形的手”，幫助限制了溫室氣體的排放。2009年，國際碳排放交易量總值達(dá)到1440億美元，而根據(jù)世界銀行預(yù)計(jì)到2012年全球碳排放交易量將達(dá)到1500億美元，到2020年甚至?xí)_(dá)到3.5萬億美元。

（二）CDM項(xiàng)目下我國碳排放權(quán)的實(shí)質(zhì) 碳交易主要有兩種形式：配額型交易和項(xiàng)目型交易。配額型交易是指在控制總量的情況下，對所產(chǎn)生的減排量進(jìn)行交易，如“歐盟排放配額”（EUAs）交易。項(xiàng)目型交易是指將特定減排項(xiàng)目產(chǎn)生的減排量進(jìn)行交易。清潔發(fā)展機(jī)制（Clean Development Mechanism，CDM）是《聯(lián)合國氣候框架公約》約定的三種減排機(jī)制之一，也是唯一涉及發(fā)展中國家的減排機(jī)制，其核心是發(fā)達(dá)國家（附件Ⅰ締約國）向發(fā)展中國家（非附件Ⅰ締約國）提供資金和先進(jìn)的減排技術(shù)，在發(fā)展中國家實(shí)施有利于緩解氣候變化的減排項(xiàng)目，由此項(xiàng)目獲得的核證減排量（Certified Emission Reductions，CERs）可用于發(fā)達(dá)國家完成減排承諾。很顯然，CDM下核證減排量的交易就是一種典型的項(xiàng)目型交易。對于CDM項(xiàng)目而言，碳排放權(quán)的實(shí)質(zhì)就是核證的減排量，因?yàn)椤蹲h定書》僅對發(fā)達(dá)國家的碳排放量作出限制，并沒有規(guī)定發(fā)展中國家的強(qiáng)制減排義務(wù)。

CDM項(xiàng)目流程主要由5個(gè)步驟組成：設(shè)計(jì)、合格性審定/注冊、監(jiān)測、核實(shí)/核證和頒發(fā)，如圖1。

圖1 CDM項(xiàng)目流程圖（資料來源：http://cdm.ccchina.gov.cn）

二、碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)

（一）文獻(xiàn)綜述 申金榮、趙亦江（2011）根據(jù)《清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目運(yùn)行管理辦法》（以下簡稱《管理辦法》）第24條規(guī)定溫室氣體減排量資源歸中國政府所有，認(rèn)為碳排放權(quán)不符合企業(yè)擁有或者控制的要求，因此不能確認(rèn)為資產(chǎn)。同時(shí)許多學(xué)者認(rèn)為CERs是企業(yè)參與CDM項(xiàng)目并經(jīng)過核準(zhǔn)的碳排放權(quán)，是由企業(yè)過去交易或者事項(xiàng)形成的，且大多數(shù)CDM項(xiàng)目預(yù)先會(huì)跟買家簽署合同，有一定的財(cái)政擔(dān)保，符合預(yù)期為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的要求，應(yīng)將其確認(rèn)為資產(chǎn)。但對于將碳排放權(quán)確認(rèn)為何種資產(chǎn)存在較大的爭議，主要有3種觀點(diǎn)，分別將碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)、存貨和金融資產(chǎn)。

彭敏（2010）、姜永德（2010）認(rèn)為碳排放權(quán)是由權(quán)威部門發(fā)放的權(quán)證，可單獨(dú)出售或者轉(zhuǎn)讓，即具有可辨認(rèn)性，且由于CDM項(xiàng)目在實(shí)施過程中存在風(fēng)險(xiǎn)，這種收益的不確定性也使得碳排放權(quán)區(qū)別于貨幣性資產(chǎn)。肖序、鄭玲（2011）在認(rèn)識(shí)到上述兩點(diǎn)的基礎(chǔ)上提出由于我國排污權(quán)交易市場并不活躍，企業(yè)往往將排污量降低到分配或者已購買的排污配額之下，使得排污權(quán)具有了類似于經(jīng)營許可證之類的無形資產(chǎn)的特征。張鵬（2010）認(rèn)為企業(yè)持有碳排放權(quán)的最終目的是為了出售，而這正是存貨的一個(gè)基本特征，因此將碳排放權(quán)確認(rèn)為存貨。朱敏、李曉紅（2010）認(rèn)為碳排放權(quán)具有自由的交易市場和定價(jià)機(jī)制，因此公允價(jià)值能夠可靠取得。企業(yè)參與CDM項(xiàng)目的目的就是為了取得CERs以獲取利益，符合交易性金融資產(chǎn)的定義，應(yīng)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。除此之外，王艷、李亞培（2008）指出碳排放權(quán)不同于普通的金融衍生產(chǎn)品，其價(jià)格并不隨著企業(yè)主體的市場價(jià)格變動(dòng)而變動(dòng)，因此確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)更能完整反映其價(jià)值變動(dòng)。徐峰林、李晨晨（2011）同樣認(rèn)為應(yīng)將碳排放權(quán)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。他們認(rèn)為碳排放權(quán)類似于債權(quán)憑證，流動(dòng)性較強(qiáng)，并且可將其用于期貨交易以套期保值，使得碳排放權(quán)具有一系列金融資產(chǎn)的特征。時(shí)軍，王艷龍（2010）認(rèn)為持有碳排放權(quán)并不是為了近期出售，因此應(yīng)將其確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)。

（二）綜合評述 由于企業(yè)獲得CERs是一個(gè)復(fù)雜的程序，需要經(jīng)過聯(lián)合國清潔發(fā)展機(jī)制執(zhí)行理事會(huì)（EB）注冊后才有權(quán)交易，這個(gè)過程無疑存在很大風(fēng)險(xiǎn)。盡管有資料顯示我國在聯(lián)合國注冊的CDM項(xiàng)目數(shù)量位居世界前列，但是也有很多項(xiàng)目的注冊遭到執(zhí)行理事會(huì)的拒絕，因此當(dāng)CDM項(xiàng)目沒有通過注冊之前，其產(chǎn)生的減排量不符合資產(chǎn)預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的特征，不予確認(rèn)。當(dāng)項(xiàng)目通過執(zhí)行理事會(huì)注冊并獲得CERs，根據(jù)《管理辦法》規(guī)定由具體CDM項(xiàng)目產(chǎn)生的溫室氣體減排量歸開發(fā)單位所有，因此筆者認(rèn)為企業(yè)對于CDM項(xiàng)目產(chǎn)生的碳排放權(quán)擁有控制權(quán)，并從中獲得經(jīng)濟(jì)利益，符合資產(chǎn)定義，因此應(yīng)將其確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)。

從表面看，碳排放權(quán)的確具有無形資產(chǎn)的幾個(gè)特征，即不具有實(shí)物形態(tài)、具有可辨認(rèn)性以及屬于非貨幣性資產(chǎn)，但是需要注意的是企業(yè)取得無形資產(chǎn)很大程度上是通過其技術(shù)優(yōu)勢和排他性為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，無形資產(chǎn)的價(jià)值將轉(zhuǎn)化為其生產(chǎn)的商品或提供的服務(wù)中，而企業(yè)通過CDM項(xiàng)目產(chǎn)生的CERs就是為了出售以獲取利益，因此碳排放權(quán)不能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

而筆者認(rèn)為僅僅基于企業(yè)持有CERs是為了近期出售這一點(diǎn)也不足以充分說明將碳排放權(quán)確認(rèn)為存貨的理由。首先，企業(yè)持有存貨的目的是為了出售這一最基本的特征是針對固定資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)而言的，企業(yè)持有某一資產(chǎn)的目的是為了出售這一特征是此資產(chǎn)屬于存貨的必要條件而非充分條件，因此不能僅僅因?yàn)槠髽I(yè)持有碳排放權(quán)的目的是為了出售就將其列為存貨。其次，存貨是一種有形的實(shí)物資產(chǎn)，而碳排放權(quán)作為一種權(quán)證顯然不符合這一特征。

盡管中國的碳排放交易市場較小，市場遠(yuǎn)不及西方交易市場活躍，但是在多項(xiàng)措施（如：免費(fèi)掛牌）的刺激下，掛牌的CDM項(xiàng)目逐漸增加，場內(nèi)交易不斷升溫。2008年8月，國內(nèi)首個(gè)單邊CDM項(xiàng)目（摩科瑞能源貿(mào)易公司購買錦泰金水電CDM項(xiàng)目核證減排量）成交。2010年8月，國家發(fā)改委確定在五省八市開展低碳試點(diǎn)工作，要求建立溫室氣體排放數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)以及管理體系，溫室氣體排放數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)將使得以溫室氣體減排量為標(biāo)的的碳交易在中國成為可能。2011年2月16日，中國低碳指數(shù)正式發(fā)布，這將有利于完善我國低碳產(chǎn)業(yè)定價(jià)機(jī)制。2011年10月國家發(fā)改委批準(zhǔn)湖北、廣東及四個(gè)直轄市共同作為我國首批開展碳交易試點(diǎn)的省份?？梢?，碳交易正清晰地向我們走來，在企業(yè)會(huì)計(jì)核算中，若將碳排放權(quán)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，則更能真實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)狀況。

三、碳排放權(quán)會(huì)計(jì)計(jì)量及賬務(wù)處理

（一）注冊前階段和注冊后階段的劃分 CDM項(xiàng)目從項(xiàng)目準(zhǔn)備到完成碳交易有一套完整的審批程序，分為注冊前階段和注冊后階段。注冊前階段的活動(dòng)包括項(xiàng)目準(zhǔn)備（形成項(xiàng)目概念和設(shè)計(jì)書、形成碳交易協(xié)議等）、確認(rèn)項(xiàng)目合格性、項(xiàng)目注冊以及獲得東道國批準(zhǔn)；注冊后階段的活動(dòng)包括監(jiān)測和減排量核證。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)形成的過程分為注冊前階段和注冊后階段。

（二）CDM項(xiàng)目費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理 （1）CDM項(xiàng)目碳排放權(quán)的初始計(jì)量及賬務(wù)處理。筆者認(rèn)為應(yīng)將CDM項(xiàng)目所發(fā)生的費(fèi)用分為管理成本和交易成本。交易成本是指企業(yè)用于獲得碳排放信用以及確保碳交易順利進(jìn)行而發(fā)生的費(fèi)用，包括支付給咨詢機(jī)構(gòu)、代理機(jī)構(gòu)等的手續(xù)費(fèi)和傭金以及其他必要支出，如表1。由于將CDM項(xiàng)目劃分為注冊前階段和注冊后階段，用于注冊前階段活動(dòng)的交易成本稱為注冊前成本，用于注冊后階段活動(dòng)的交易成本稱為注冊后成本。管理成本是指內(nèi)部管理成本以及其他與交易不直接相關(guān)的費(fèi)用。若項(xiàng)目沒有通過執(zhí)行理事會(huì)的注冊，則所發(fā)生的費(fèi)用全部計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）；若項(xiàng)目通過執(zhí)行理事會(huì)的注冊，參照其他費(fèi)用資本化的條件，筆者認(rèn)為應(yīng)將注冊前交易成本資本化，管理成本和注冊后成本直接計(jì)入當(dāng)期損益。

表1 估算交易成本

具體賬務(wù)處理方法如下：企業(yè)應(yīng)新設(shè)立“CDM項(xiàng)目注冊前成本”這一會(huì)計(jì)科目，將CDM項(xiàng)目注冊前階段的交易成本（注冊前成本）計(jì)入“CDM項(xiàng)目注冊前成本”科目，如圖2步驟①。在“管理費(fèi)用”科目下設(shè)置一個(gè)二級科目“管理費(fèi)用——CDM項(xiàng)目支出”，將發(fā)生的管理成本計(jì)入該賬戶，借記“管理費(fèi)用——CDM項(xiàng)目支出”科目，貸記“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、“銀行存款”等科目，如圖2步驟②。

（2）CDM項(xiàng)目碳排放權(quán)的后續(xù)計(jì)量及賬務(wù)處理。當(dāng)CDM項(xiàng)目通過執(zhí)行理事會(huì)注冊后，即按合同價(jià)格和注冊前成本入賬，此入賬價(jià)值即為此資產(chǎn)的可回收金額，借記“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)——成本”科目，按“CDM項(xiàng)目注冊前成本”科目余額貸記“CDM項(xiàng)目注冊前成本”科目，差額計(jì)入“資本公積”科目，如圖2步驟③。注冊后階段的交易成本（注冊后成本）直接計(jì)入當(dāng)期損益。

當(dāng)碳排放權(quán)的公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)，則比較公允價(jià)值與資產(chǎn)可回收金額，若公允價(jià)值高于資產(chǎn)可回收金額，則將差額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，如圖2步驟④；若公允價(jià)值低于資產(chǎn)可回收金額，則仍按資產(chǎn)可回收金額入賬。出售碳排放權(quán)時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)——成本”和“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目余額，如下圖步驟⑤a；同時(shí)將售價(jià)與賬面價(jià)值的差額計(jì)入“投資收益”科目，如圖2步驟⑤b。將原計(jì)入所有者權(quán)益的累積額、以前公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入損益的部分轉(zhuǎn)入“投資收益”科目，如圖2步驟⑥。根據(jù)《管理辦法》第36條規(guī)定，CDM項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓溫室氣體減排量所獲得的收益由國家和項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)所有，根據(jù)不同類型的項(xiàng)目實(shí)施者需按交易額的一定比例交稅上交于國家（如：氫氟碳化物項(xiàng)目，國家收取交易額的65%）。筆者認(rèn)為盡管此項(xiàng)稅收性質(zhì)和證券交易印花稅相似，但是在證券交易中印花稅稅率較低，保持在1‰，而對CDM項(xiàng)目交易額征收的稅款稅率較高，甚至達(dá)到65%，因此應(yīng)新設(shè)碳排放交易稅，借記“管理費(fèi)用——碳排放交易稅”科目，貸記“銀行存款”科目，如圖2步驟⑦。

圖2 賬務(wù)處理流程圖

［1］肖序、鄭玲：《低碳經(jīng)濟(jì)下企業(yè)碳會(huì)計(jì)體系構(gòu)建研究》，《中國人口·資源與環(huán)境》2011年第21期。

［2］王艷、李亞培：《碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量》，《管理觀察》2008年第12期。