汪金燕

2011年10月18日，財(cái)政部出臺(tái)了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，它和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》構(gòu)成了我國(guó)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則框架下的兩個(gè)子系統(tǒng)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為大中型企業(yè)提供了高質(zhì)量的會(huì)計(jì)標(biāo)尺，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為小企業(yè)提供了有序發(fā)展和有效管理的制度預(yù)期。財(cái)政部要求小企業(yè)從2013年1月1日起施行，同時(shí)也鼓勵(lì)小企業(yè)提前執(zhí)行。

有價(jià)證券投資主要是指企業(yè)認(rèn)購(gòu)的國(guó)家、地方政府或其他單位依照法定程序發(fā)行的，可以或最終可以變現(xiàn)的票據(jù)；企業(yè)投資的有價(jià)證券主要包括股票和債券兩大類。

有價(jià)證券的核算在兩個(gè)準(zhǔn)則下有許多不同的地方，以下進(jìn)行比較分析：

一、分類不同

小企業(yè)持有的有價(jià)證券在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》采用三分類法：第一，短期投資，是指小企業(yè)購(gòu)入的能隨時(shí)變現(xiàn)并且持有時(shí)間不準(zhǔn)備超過(guò)1年（含1年）的投資。第二，長(zhǎng)期債券投資，是指小企業(yè)準(zhǔn)備長(zhǎng)期（1年以上）持有的債權(quán)投資。第三，長(zhǎng)期股權(quán)投資，是指小企業(yè)準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有的權(quán)益性投資。

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，有價(jià)證券的核算則屬于金融資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算范疇。股票和債券投資如果短期持有隨時(shí)變現(xiàn)劃分為交易性金融資產(chǎn)、準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有的債券劃分為持有至到期投資、長(zhǎng)期持有的權(quán)益性投資劃分為長(zhǎng)期股權(quán)投資和持有目的不十分明確的可供出售金融資產(chǎn)四個(gè)類別。

二、計(jì)量屬性選擇不同

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量；持有至到期投資采用歷史成本（攤余成本）與未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值孰低計(jì)量；長(zhǎng)期股權(quán)投資需要區(qū)分權(quán)益法和成本法，采用賬面價(jià)值與可收回金額孰低計(jì)量。在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，有價(jià)證券的三分類全部采用歷史成本進(jìn)行計(jì)量。

三、減值處理不同

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，除交易性金融資產(chǎn)外，其他金融資產(chǎn)均需要計(jì)提減值損失，除長(zhǎng)期股權(quán)投資外，減值損失均可轉(zhuǎn)回。在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，發(fā)生損失時(shí)直接沖減資產(chǎn)，不計(jì)提減值準(zhǔn)備。

四、下面就具體賬務(wù)處理進(jìn)行比較

（一）投資取得時(shí)

1.取得短期持有投資時(shí)。企業(yè)取得的隨時(shí)變現(xiàn)并且持有時(shí)間不準(zhǔn)備超過(guò)1年（含1年）的股票和債券投資，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在“短期投資”科目進(jìn)行核算，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，則在“交易性金融資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，短期投資采用歷史成本計(jì)量，交易費(fèi)用計(jì)入投資成本?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，按照取得資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，相關(guān)交易費(fèi)用在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入投資收益。

2.取得長(zhǎng)期債權(quán)投資時(shí)。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，通過(guò)“長(zhǎng)期債券投資”核算，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，通過(guò)“持有至到期投資”核算?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下“長(zhǎng)期債券投資”分設(shè)面值和溢折價(jià)兩個(gè)二級(jí)明細(xì)科目，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下“持有至到期投資”分設(shè)成本和利息調(diào)整兩個(gè)二級(jí)明細(xì)科目。

3.取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，采用成本法進(jìn)行初始計(jì)量?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，初始計(jì)量需要區(qū)分屬于同一控制下企業(yè)合并還是其他方式，如果屬于同一控制下企業(yè)合并，需要按照享有的被投資單位所有者權(quán)益份額確認(rèn)初始投資成本，其他情況下，按照支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確認(rèn)投資成本。

另外，若后續(xù)計(jì)量采用權(quán)益法核算，如果初始投資成本小于享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，兩者之間的差額計(jì)入取得投資當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入，同時(shí)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

（二）持有期間

1.短期投資持有期間的賬務(wù)處理

（1）資產(chǎn)負(fù)債日賬務(wù)處理。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，由于交易性金融資產(chǎn)是按照公允價(jià)值計(jì)量；到了資產(chǎn)負(fù)債日，必須按照公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)賬，將賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額貸記或借記損益類科目——公允價(jià)值變動(dòng)損益，同時(shí)調(diào)增或調(diào)減交易性金融資產(chǎn)?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，短期投資按照歷史成本計(jì)量，到了資產(chǎn)負(fù)債日，不用進(jìn)行調(diào)賬的處理。

（2）投資收益確認(rèn)時(shí)間。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，按照具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而定，一般執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制；在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，執(zhí)行的是收付實(shí)現(xiàn)制。

2.長(zhǎng)期債權(quán)投資持有期間的賬務(wù)處理

（1）利息調(diào)整和溢折價(jià)的攤銷方法

小企業(yè)按照直線法攤銷，小企業(yè)長(zhǎng)期債券投資在持有期間，在債務(wù)人應(yīng)付利息日，按照分期付息、一次還本的長(zhǎng)期債券投資票面利率計(jì)算的利息收入，借記“應(yīng)收利息”科目或最后一次還本付息的借記“長(zhǎng)期債券投資——應(yīng)計(jì)利息”科目；同時(shí)，按照直線法攤銷法攤銷溢折價(jià)明細(xì)科目，貸記或借記“長(zhǎng)期債券投資——溢折價(jià)”，然后擠出借記或貸記“投資收益”科目。

大中型企業(yè)按照實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，“投資收益”科目是按照實(shí)際利率×攤余成本進(jìn)行確定；按照分期付息、一次還本的投資票面利率計(jì)算的利息收入，借記“應(yīng)收利息”科目或最后一次還本付息的借記“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”科目，擠出“持有至到期投資---利息調(diào)整”的攤銷。

（2）減值損失的處理

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，不需要考慮計(jì)提減值問(wèn)題?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，若發(fā)生減值應(yīng)借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”，確認(rèn)的減值損失在日后是可以轉(zhuǎn)回的。

小企業(yè)在實(shí)際發(fā)生長(zhǎng)期債券投資損失時(shí)，按照可收回的金額，借記“銀行存款”等科目，按照其賬面余額，貸記“長(zhǎng)期債券投資”科目，按照其差額，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目。3.長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間的賬務(wù)處理

（1）核算復(fù)雜程度。長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》核算方法簡(jiǎn)單，僅僅只有一種與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下成本法核算一致的方法；當(dāng)被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下成本法核算一致，按照被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)中屬于本企業(yè)的部分，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，根據(jù)持股的情況，還有另外一種權(quán)益核算法，如果被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益以及凈損益外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)的份額，確認(rèn)“長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整”及“長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)”，同時(shí)確認(rèn)“投資收益”及“資本公積——其他資本公積”。實(shí)際取得現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，沖減“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，而不確認(rèn)“投資收益”。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下后期持股比率如果發(fā)生變化，必須進(jìn)行成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)變核算，運(yùn)算量大，比較復(fù)雜。

（2）減值損失的處理?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，損失金額與稅法允許稅前扣除的金額和條件一致；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，投資損失僅與按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的可收回金額有關(guān)，與稅法規(guī)定不同?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，損失直接調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和營(yíng)業(yè)外支出；小企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照可收回的金額，借記“銀行存款”等科目，按照其賬面余額，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按照其差額，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，若發(fā)生減值應(yīng)借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”，計(jì)提減值準(zhǔn)備后還不得轉(zhuǎn)回。

（三）處置的賬務(wù)處理

1.短期投資處置時(shí)。實(shí)際取得的價(jià)款與短期投資賬面余額之間的差額計(jì)入投資收益；但是，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，需要將持有期間累計(jì)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”科目；小企業(yè)無(wú)此筆業(yè)務(wù)的處理。

2.長(zhǎng)期債權(quán)投資處置時(shí)。處置或到期收回長(zhǎng)期債券投資時(shí)，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》都是將實(shí)際取得的價(jià)款與長(zhǎng)期債券投資（或持有至到期投資）賬面余額之間的差額計(jì)入投資收益。但是，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，如果持有期間計(jì)提了減值，處置時(shí)應(yīng)同時(shí)轉(zhuǎn)出原計(jì)提的減值準(zhǔn)備。

3.長(zhǎng)期股權(quán)投資處置時(shí)?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》都有同樣的規(guī)定：實(shí)際取得的價(jià)款與長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額的差額確認(rèn)為投資收益。但是，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，若長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)提減值準(zhǔn)備，需要轉(zhuǎn)出“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”；權(quán)益法核算下，持有期間通過(guò)“資本公積”科目核算的其他權(quán)益變動(dòng)也要轉(zhuǎn)入“投資收益”。

另外，“可供出售金融資產(chǎn)”的核算介于“交易性金融資產(chǎn)”和“持有至到期投資”之間，初始計(jì)量類似“持有至到期投資”；后續(xù)計(jì)量用的是公允價(jià)值，在資產(chǎn)負(fù)債日需要按照公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)賬，將賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額記入所有者權(quán)益科目“資本公積”。持有期間如果出現(xiàn)非暫時(shí)性的、難以恢復(fù)的、大幅的貶值就必須確認(rèn)減值損失。

從以上有價(jià)證券核算的差異比較中明顯可以看出：財(cái)政部充分考慮到我國(guó)小企業(yè)規(guī)模小、業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作較為薄弱、會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求相對(duì)單一等實(shí)際，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行了簡(jiǎn)化處理；同時(shí)小企業(yè)外部會(huì)計(jì)信息使用者主要為稅務(wù)部門和銀行，稅務(wù)部門主要利用小企業(yè)會(huì)計(jì)信息做出稅收決策，他們更多希望減少小企業(yè)會(huì)計(jì)與稅法的差異；《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》基本消除了小企業(yè)會(huì)計(jì)與稅法的差異，滿足這些主要會(huì)計(jì)信息使用者的需求。（作者單位：山東煙臺(tái)大學(xué)）