吳丹彤 李學東 丁建偉

2011年10月26日，國務(wù)院決定從2012年1月1日起，在上海市交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展營業(yè)稅改征增值稅改革試點。這一改革力爭在“十二五”（2011—2015年）期間逐步推廣到全國范圍。營業(yè)稅改征增值稅對企業(yè)產(chǎn)生了重大影響，本文就此次稅改談一些看法。

一、營業(yè)稅與增值稅的優(yōu)劣勢分析

（一）營業(yè)稅的優(yōu)劣勢分析

營業(yè)稅自開征以來，是地方財政收入的主要來源；按行業(yè)設(shè)計稅目，稅率低，對促進地方經(jīng)濟的發(fā)展、促進各行業(yè)協(xié)調(diào)發(fā)展以及促進企業(yè)改善經(jīng)營管理等方面發(fā)揮了一定的作用。但營業(yè)稅也面臨著如下問題：

1.重復征稅和累計稅負

營業(yè)稅是對商品和勞務(wù)課稅的傳統(tǒng)征稅形式，一般以營業(yè)收入額全額為計稅依據(jù)，即只要在流轉(zhuǎn)過程中取得了應(yīng)稅收入就全額納稅，存在重復征稅的問題。并且流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)越多，累計稅負越重。如物流業(yè)的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)包括倉儲、包裝、配送運輸?shù)?，每增加一次流轉(zhuǎn)，已完稅的環(huán)節(jié)仍需按收入全額再次繳稅。

2.阻礙服務(wù)業(yè)發(fā)展

營業(yè)稅多環(huán)節(jié)課稅的特點，易導致企業(yè)為節(jié)稅避稅，選擇內(nèi)化的方式減少流通環(huán)節(jié)，從而產(chǎn)生企業(yè)內(nèi)部“一條龍”、“一站式”生產(chǎn)經(jīng)營方式，不利于社會專業(yè)化分工。當今時代的發(fā)展趨勢是要求服務(wù)業(yè)市場化、專業(yè)化、社會化，傳統(tǒng)的經(jīng)營模式顯然不能在市場上立足，無法滿足現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展的要求。

3.切斷增值稅的抵扣鏈條

稅改前，與生產(chǎn)緊密相關(guān)的交通運輸業(yè)和服務(wù)業(yè)，都未納入增值稅征收范圍，而貨物從生產(chǎn)到銷售整個過程中，都離不開交通運輸和有關(guān)服務(wù)，這就造成增值稅抵扣鏈條的中斷?！对鲋刀悤盒袟l例》規(guī)定，購進或者銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營過程中支付運輸費用的，按照運輸費用結(jié)算單據(jù)上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額可以抵扣。這實際上也說明把交通運輸業(yè)作為營業(yè)稅的征收范圍存在不合理性。

4.征收管理困難

隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，市場競爭激烈，企業(yè)為提高市場占有率，采用的銷售形式越來越靈活，諸如混合銷售、兼營等特殊經(jīng)營行為已相當普遍，而根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，納稅人兼營非增值稅應(yīng)稅項目的，應(yīng)分別核算貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額和非增值稅應(yīng)稅項目的營業(yè)額；未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。納稅人往往無法正確劃分銷售額和營業(yè)額，反而可能利用稅法的漏洞逃稅避稅，使稅法的嚴肅性和權(quán)威性受損。

（二）增值稅的優(yōu)劣勢分析

增值稅被稱為20世紀人類在財稅領(lǐng)域的一個最重要的改革和成就，我國全面實施消費型增值稅以來，表現(xiàn)出諸多的優(yōu)越性：

1.保持稅收中性作用

稅收的中性作用指政府征稅應(yīng)當避免對市場運行機制產(chǎn)生不良影響。增值稅以增值額為計稅依據(jù)，增值額就是經(jīng)濟學中的V+M（即生產(chǎn)者新創(chuàng)造的價值額），不包括C（即所消耗的生產(chǎn)資料）。因此無論商品流轉(zhuǎn)多少次，采用什么樣的組織形式、生產(chǎn)經(jīng)營方式都不會存在重復征稅的問題，使市場在資源配置中仍然起基礎(chǔ)性作用，不易受到稅收的影響。

2.良好的稅收收入彈性

稅收收入彈性在西方稅收經(jīng)濟理論中是指稅收收入的變化與經(jīng)濟發(fā)展情況的比率。增值稅具有較好的稅收收入彈性體現(xiàn)在它所產(chǎn)生的收入規(guī)模與同期的國民收入規(guī)模有一個相對穩(wěn)定的比例關(guān)系。我國區(qū)域發(fā)展不平衡的現(xiàn)實要求稅收要有充分的彈性，在經(jīng)濟發(fā)展頂峰時期，增加國家的財政收入，減少單位和個人的可支配收入，抑制投資過熱；在經(jīng)濟蕭條時期，減少稅收收入，增加可支配收入，刺激消費。

3.嚴格的征收管理

增值稅實行購進扣稅法并且是憑票抵扣，這使購銷單位之間相互制約。稅務(wù)機關(guān)采用交叉稽核的方式認定可抵扣的增值稅。如果一方申報進項稅額的抵扣，而在規(guī)定的納稅期限內(nèi)沒有與之匹配的銷項稅額的申報，稅務(wù)機關(guān)則不予以抵扣進項稅。這就減少企業(yè)偷逃稅款等違法行為，降低稅收管理的成本，提高征收管理的效率。

4.有利于外貿(mào)經(jīng)濟發(fā)展

目前世界上有170多個國家實行增值稅，完善增值稅有助于我國的業(yè)務(wù)處理方法與國際趨于一致，為吸引外資提供有利條件。同時，實行出口零稅率的政策有利于我國貨物和勞務(wù)的出口，促進我國對外貿(mào)易經(jīng)濟的發(fā)展，推進經(jīng)濟全球化，增強中國經(jīng)濟在世界上的影響力。

實施增值稅能解決營業(yè)稅存在的諸多問題，但是由于增值稅只扣除物化成本，對人力成本投入較大的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)不利；且今后對金融保險業(yè)進項稅額的抵扣難以界定。這兩方面的缺點至今仍是國際難題。

二、營業(yè)稅改征增值稅對企業(yè)的影響

（一）對企業(yè)稅負的影響

從試點情況看，第一季度上海營業(yè)稅改征增值稅總體運行平穩(wěn)，成效初顯。改革后試點行業(yè)稅負總體減輕，有力地促進了服務(wù)業(yè)發(fā)展。但是，不同行業(yè)不同企業(yè)，因具體情況不同，稅負減輕情況也不盡相同。

1.有形動產(chǎn)租賃服務(wù)業(yè)稅負影響

稅改前服務(wù)業(yè)是營業(yè)稅的納稅人，企業(yè)購進機器、設(shè)備取得的增值稅進項稅額不可以抵扣，加重了稅收的負擔，阻礙了融資租賃行業(yè)的發(fā)展。

稅改后認定為增值稅一般納稅人的，雖然稅率提高到了17%，但財政部、國家稅務(wù)總局財稅［2011］111號文件規(guī)定，經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會、商務(wù)部批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。并且租賃公司有大量可抵扣的進項稅額，因而其稅負大大減輕。

2.提供現(xiàn)代服務(wù)的服務(wù)業(yè)（除租賃行業(yè)）稅負影響

國家稅務(wù)總局局長肖捷指出：試點中的一般納稅人中，85%的研發(fā)技術(shù)和有形動產(chǎn)租賃服務(wù)、75%的信息技術(shù)和鑒證咨詢服務(wù)業(yè)、70%的文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)稅負均有不同程度下降。雖然此次稅改現(xiàn)代服務(wù)業(yè)增值稅率確定為6%，但是由于增值稅進項稅額可以抵扣，服務(wù)業(yè)的稅負不會增加反而會有所下降。

但仍然有部分服務(wù)業(yè)的稅負增加。這些服務(wù)業(yè)主要是依靠技術(shù)、知識來創(chuàng)造價值，增值額大、銷項稅額多；且沒有大量的原材料采購進項稅額可以抵扣；它屬于資本有機構(gòu)成較低而人力成本較高的行業(yè)，職工的薪酬福利費等直接計入成本，無法獲得進項稅額的抵扣。為了幫助試點企業(yè)平穩(wěn)過渡，滬財稅［2012］5號過渡性財政扶持政策，使稅負增加的企業(yè)可以申請獲得財政扶持。因此對服務(wù)業(yè)來說，稅改政策總體上是利好的。

3.交通運輸業(yè)稅負影響

交通運輸業(yè)稅改前的稅率為3%，稅改后增加至11%。國家稅務(wù)總局局長肖捷指出，在改革試點中，交通運輸類企業(yè)等部分納稅人稅負有所增加。平安證券發(fā)布的報告認為，運輸類企業(yè)與倉儲類企業(yè)需要抵扣的成本要達到營業(yè)收入的75%與55%，否則企業(yè)的稅負將會加重。稅改后，交通運輸業(yè)購置的運輸設(shè)備、燃油以及接受加工修理修配勞務(wù)的進項稅額可以抵扣，但是運輸工具購置成本高、使用年限長，大部分企業(yè)不會經(jīng)常更新設(shè)備，即企業(yè)每年可抵扣的進項稅額并不多；且購買的燃油只有收到增值稅專用發(fā)票才可以抵扣。這就加重了交通運輸業(yè)的稅負。

4.服務(wù)業(yè)稅改后認定為小規(guī)模納稅人的，其稅率由5%下降到3%，稅負下降幅度超過40%。交通運輸業(yè)稅改后認定為小規(guī)模納稅人的，稅率不變，且只對增值額征稅，稅負也有所下降。

（二）對企業(yè)定價的影響

企業(yè)定價策略是指企業(yè)在充分考慮影響企業(yè)定價的內(nèi)外部因素的基礎(chǔ)上，為達到企業(yè)預定的定價目標而采取的價格策略。價格是市場上最靈活最難以確定的因素，也是影響交易成敗的重要因素之一。因此，企業(yè)在定價中不僅要對成本進行核算、分析，而且還要根據(jù)市場供求、消費者的消費能力、競爭狀況及稅收政策的變化等因素做出判斷與選擇。

營業(yè)稅是價內(nèi)稅，增值稅是價外稅。稅改前業(yè)務(wù)上已經(jīng)習慣價稅合一，對外報價都為含稅價；稅改后，在成本、市場結(jié)構(gòu)及需求狀況不變的情況下，企業(yè)在定價時是增加報價還是不增加報價要觀察市場作出的反應(yīng)；若增加報價，即企業(yè)把增值稅稅負轉(zhuǎn)移給下游客戶，如果客戶是增值稅的一般納稅人，則雙方都受益；反之，客戶會有抵觸情緒，影響了消費者的消費決策，轉(zhuǎn)向其他替代品或者其他生產(chǎn)商，導致企業(yè)業(yè)務(wù)量減少，競爭力下降；若不增加報價，即企業(yè)內(nèi)化了這部分增值稅，不僅增加企業(yè)的稅收負擔，還減少企業(yè)的收入和利潤。因此稅改后企業(yè)在定價時很難抉擇。

（三）對會計處理、所得稅及利潤的影響

通過一個例子來說明這些影響。

例如：2012年，原某服務(wù)行業(yè)是營業(yè)稅納稅人（適用稅率5%），現(xiàn)為增值稅一般納稅人，適用6%的稅率。發(fā)生以下經(jīng)濟業(yè)務(wù)：

1.2012年1月購入固定資產(chǎn)100萬元（含稅），取得增值稅專用發(fā)票。預計可使用10年，預計無凈殘值，采用平均年限法計提折舊。

2.本年提供勞務(wù)收入500萬元，營業(yè)成本100萬元（其中有60%的進項稅可抵扣）。

3.發(fā)生管理費用100萬元。

會計處理如表1，利潤表如表2。

上述例子說明服務(wù)業(yè)一般納稅人在稅改后稅負下降，在勞務(wù)總價款不變的情況下，企業(yè)的收入會有所下降，導致企業(yè)的利潤總額和凈利潤都有小幅的降低。但是利潤的降低幅度小于稅負的降低幅度，因此企業(yè)總體上還是受益的。反之，運輸行業(yè)則出現(xiàn)稅負上升同時利潤下降的情況。

（四）對會計分析及財務(wù)分析的影響

1.會計分析

首先，增值稅不列入成本費用，掩蓋了稅金費用支出的本質(zhì)，使稅金費用支出分析項目發(fā)生短缺。其次，增值稅的收入、支出作為現(xiàn)金流入、流出的直接表現(xiàn)，但在現(xiàn)金流量表中又無法單獨反映；且上市公司一般不提供年度發(fā)生的增值稅稅額的財務(wù)數(shù)據(jù)，只能通過流轉(zhuǎn)稅與城建稅及教育費附加的關(guān)系來推測其發(fā)生的增值稅額。最后，營業(yè)稅是價內(nèi)稅，增值稅是價外稅，在總價款不變的情況下，實行增值稅后會降低計入會計報表的收入數(shù)額，降低收入的業(yè)績感。

2.財務(wù)分析

現(xiàn)代服務(wù)行業(yè)稅負總體下降、營業(yè)利潤增加，使企業(yè)的盈利能力指標提高，吸引了大量潛在投資者。特別對上市公司，利潤的增加可能會使股價上漲，增加現(xiàn)金股利的發(fā)放，增強股東對公司的信心，進一步推動服務(wù)行業(yè)的發(fā)展。反之，交通運輸行業(yè)稅負增加、利潤減少，使其財務(wù)指標無法達到投資者、股東及債權(quán)人等相關(guān)利益者的要求。

三、企業(yè)的應(yīng)對策略

營業(yè)稅改征增值稅是時代發(fā)展的必然趨勢，解決了我國稅制中存在的諸多不合理問題，特別是實現(xiàn)了結(jié)構(gòu)性減稅的目標，促進了我國第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，在擴大就業(yè)、促進消費、提升結(jié)構(gòu)、降低消耗、改善民生、增強可持續(xù)發(fā)展能力等方面發(fā)揮重要作用。針對改革中存在的問題，本文認為企業(yè)可采取如下對策：

（一）合法減輕稅負

對稅負加重的行業(yè)，首先，要積極應(yīng)對，不要有抱怨情緒。結(jié)合企業(yè)自身的經(jīng)營情況，復核現(xiàn)有的運營活動并以此來確認哪些活動和流程會受到影響，采取措施使企業(yè)獲得最大收益；加強企業(yè)相關(guān)人員的培訓，正確處理會計業(yè)務(wù)。其次，積極爭取相關(guān)財政扶持。密切關(guān)注財稅部門的相關(guān)政策動態(tài)，及時核對企業(yè)自身信息，完成相應(yīng)的申請工作，最大限度地享受稅收優(yōu)惠。最后，咨詢稅務(wù)專家，在合法合理的基礎(chǔ)上，進行納稅籌劃。

（二）合理定價

價格是市場中最敏感的因素，稅改后企業(yè)要合理定價，重新做好收入預算。首先，通過市場調(diào)查確定消費者愿意支付的價格；其次，研究競爭對手的商品價格、生產(chǎn)條件、服務(wù)狀況及稅負情況等條件與本企業(yè)進行比較分析；最后，預測、核算企業(yè)的成本；綜合考慮后確定一個合理的價格。

（三）加強成本費用控制，提高企業(yè)利潤

適應(yīng)稅制改革，改變傳統(tǒng)的生產(chǎn)管理模式，加強成本費用的控制，提高企業(yè)對政策的適應(yīng)能力。編制成本費用預算，分配至各個執(zhí)行部門，指定考核標準。通過對成本責任中心業(yè)績報告的預算數(shù)和實際數(shù)的差額來評價完成計劃成本控制目標的效果；建立獎懲制度，從而提高經(jīng)營管理效率，降低成本費用，提高企業(yè)的利潤。

（四）重新審定業(yè)務(wù)合同，確定企業(yè)合作對象

對以前合作過的供應(yīng)商和客戶，要讓他們了解企業(yè)目前所處的狀況，協(xié)商出一個“雙贏”的合作方案。同時發(fā)展新的合作關(guān)系，選擇的供應(yīng)商最好是增值稅一般納稅人；若供應(yīng)商是小規(guī)模納稅人，則可協(xié)商要求稅務(wù)機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票，從而增加可抵扣的進項稅額；對于潛在客戶，采取多方位策略，提高市場占有率。●

【參考文獻】

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