楊博

【摘要】 在OECD國家中，法國提供了最優(yōu)惠的研發(fā)稅收抵免政策。文章試圖對法國的研發(fā)活動及研發(fā)費用界定、R&D稅收激勵的主要內(nèi)容、R&D成本費用的會計處理及R&D稅收激勵的管理與評估等進行解析，以便為我國R&D稅收激勵政策的完善提供可借鑒的經(jīng)驗。

【關(guān)鍵詞】 法國； R&D稅收抵免； R&D費用； CIR

法國自1983年開始采用R&D稅收激勵政策，歷經(jīng)幾次修改后，1992年將其命名為研發(fā)稅收抵免（crédit dimp■t recherche，簡稱CIR），《2004年財政法案》將其修訂為一項永久性的、開展創(chuàng)新活動的公共政策。之后的《2004年財政法案修正案》、《2006年財政法案》及《2008年財政法案》又對其進行了大幅修訂，其中2008年對CIR政策實施的重要改革，使法國成為了歐洲提供最優(yōu)惠研發(fā)稅收激勵政策的國家。

一、稅收意義上的研發(fā)活動及研發(fā)費用

申請R&D稅收抵免的企業(yè)首先需要從稅收的角度界定R&D活動是否合格、R&D費用是否符合抵免條件。

（一）合格R&D活動的界定

在通用稅法（General Tax Code，簡稱CGI）附錄III的F篇第49款中規(guī)定，符合稅收抵免條件的研發(fā)活動內(nèi)容有三方面：一是基礎(chǔ)研究活動，包括有助于在理論上或者在實驗上解決技術(shù)問題；二是應(yīng)用研究活動，其目的在于辨別基礎(chǔ)性研究成果的可應(yīng)用性，或者研究出一套使公司能夠完成預先設(shè)定的發(fā)展目標的新方案；三是實驗性開發(fā)活動，該活動致力于使用原型或試驗設(shè)備，整合所有需要的信息，為生產(chǎn)新材料、新裝置、新產(chǎn)品、新程序、新系統(tǒng)和新服務(wù)及對上述內(nèi)容進行改良提供必要的技術(shù)要素。

（二）合格R&D費用的界定

合格的R&D費用首先必須是針對基礎(chǔ)研究、應(yīng)用研究或?qū)嶒炐蚤_發(fā)活動的支出；其次必須屬于CGI列示的如下經(jīng)營性和資本性R&D費用：

1.經(jīng)營性R&D費用

（1）R&D員工工資，即直接且專門從事研究工作的研究人員和研究技術(shù)人員的費用（總工資和社會保險金）。此處員工是指與研究項目直接相關(guān)的發(fā)明人或技術(shù)人員（不包括維修人員、行政后勤人員等間接參與研究項目的員工），以及來自其他公司的參與本公司研究項目并領(lǐng)取薪酬的支持人員。自2005年1月1日起，雇傭首次參加工作的具有博士學位員工的前24個月的薪資按其金額的兩倍（即200%）計算。

（2）共同成本。符合抵免條件的共同成本占上述員工工資的75%①，但自2005年1月1日起，首次參加工作的博士前24個月的工資在計算共同成本時按200%計。薪資和共同成本的加倍計算意味著首次工作博士人員的薪資在申報時可按四倍計算。

（3）軟件研發(fā)費用。能為現(xiàn)有產(chǎn)品帶來創(chuàng)新和實質(zhì)性改良的軟件研發(fā)費用，可以計入抵免基數(shù)，但公司必須證實實驗性開發(fā)活動的創(chuàng)新性特質(zhì)。為此，納稅人最好能將所有遇到的技術(shù)難題以及采取的原始解決方法和創(chuàng)新性解決方案詳細記錄在案（作為納稅申報的一部分）。下面是稅務(wù)機關(guān)列舉的屬于納稅抵免范疇的軟件實驗性開發(fā)：1）對生產(chǎn)程序進行改良，該生產(chǎn)程序之前被別的公司采用過，但不適用于本公司；2）取得一項專利，取得該專利的目的是用于專門的應(yīng)用或用于研發(fā)全新的產(chǎn)品；3）開發(fā)新產(chǎn)品應(yīng)遵守行業(yè)規(guī)范，并帶來產(chǎn)品概念的真正創(chuàng)新。

（4）分包給法國或歐盟的經(jīng)批準公營組織（由法國研究部批準）的研發(fā)活動費用。外包給公營領(lǐng)域研究機構(gòu)、大學、技術(shù)中心、研究領(lǐng)域的認證公益基金會、科學合作基金會及公營領(lǐng)域科學合作機構(gòu)的研發(fā)活動費用，自2004年1月1日起，以實際發(fā)生金額的200%計。

（5）外包給經(jīng)批準的民營研究機構(gòu)的研發(fā)活動費用。該外包活動所產(chǎn)生的符合抵免條件的費用每年最多不能超過200萬歐元。自2005年1月1日起，對于委托給非關(guān)聯(lián)公司和團體的研發(fā)項目費用，這一限制放寬至1 000萬歐元。所以，如果發(fā)包公司與承包公司之間無關(guān)聯(lián)關(guān)系，承包費用封頂1 000萬歐元；如果存在關(guān)聯(lián)關(guān)系（即公司集團），承包費用封頂200萬歐元。

除此之外，經(jīng)營性R&D費用還包括：1）植物新品種權(quán)（COV）的購置和維護費用；2）專利申請、保護和維護成本；3）從專利保險合同中獲得的獎金和款項（封頂每年6萬歐元）；4）標準化成本的50%；5）技術(shù)觀察經(jīng)費（封頂每年6萬歐元）。

2.資本性R&D費用

（1）計提的有形資產(chǎn)折舊費。當新造的、新購得的和融資租賃得來的設(shè)備或不動產(chǎn)直接并專門用于在法國境內(nèi)進行的R&D活動時，對其計提的折舊額可以計入“合格R&D費用”中。對于混合使用的資產(chǎn)，僅用于R&D活動符合抵免條件的部分。對在1991年1月1日之后取得或建造的不動產(chǎn)進行的折舊計提，符合稅收抵免條件。對于經(jīng)營租賃的設(shè)備，符合稅收抵免條件的折舊費用是出租人計提的折舊額。2011年度的R&D用設(shè)備和裝置的折舊費只能將其中的75%計入“合格R&D費用”中。

（2）為研究目的購買的專利攤銷費。為進一步研發(fā)活動而外購的專利，其攤銷額可以抵減。

二、法國R&D稅收抵免的主要內(nèi)容

目前，在公司所得稅法下，有三種針對研發(fā)費用的稅收激勵政策：一是1992年開始實施并歷經(jīng)多次修訂的CIR；二是自2004年1月1日起實施的針對創(chuàng)新型企業(yè)（Jeunes Entreprises Innovantes，簡稱JEI）的特殊制度；三是針對根據(jù)《2005年財政法案》創(chuàng)建的具有競爭力園區(qū)（competitive clusters）的優(yōu)惠。

（一）CIR激勵政策

在遵循個人所得稅和公司所得稅相關(guān)規(guī)定的前提下，所有工、商、農(nóng)業(yè)企業(yè)，以及非營利組織（在一定條件下依據(jù)1901年結(jié)社契約法成立）都可享受此項研發(fā)費用抵稅政策。稅收抵免的基數(shù)②是企業(yè)當年R&D的實際發(fā)生數(shù)。目前在歐盟內(nèi)部③開展的研發(fā)活動都符合法國的抵免條件。2008年法國對CIR進行了重大改革，給予了企業(yè)更多的實惠，并簡化了各項程序，其主要內(nèi)容如下：

1.工業(yè)、商業(yè)和農(nóng)業(yè)企業(yè)投入研發(fā)資金可獲稅收抵免，直接從公司年度企業(yè)所得稅中扣除。如因未贏利而未繳納任何稅收，他們將在3年后獲得以現(xiàn)金返還形式支付的研發(fā)稅收抵免（CIR）。

2.對于2008年1月1日后產(chǎn)生的研發(fā)費用，取消了1 600萬歐元的抵免上限，代之以更有利的新限額：研發(fā)稅收抵免金額為年度研發(fā)活動總支出（最高額度為1億歐元）的30%（即研發(fā)費用如果在1億歐元以下，稅收抵扣率從原來的10％提高到30％），超過該金額的部分為5%。對可申請的研發(fā)稅收抵免總金額不再限制。

3.“初申禮包”：對于首次申請研發(fā)稅收抵免的公司，或者是過去五年內(nèi)沒有得到該項稅費優(yōu)惠的公司，第一年的研發(fā)費用抵稅率為50％④，第二年為40％⑤。當然，自第三年起恢復正常的30%，直至達到1億歐元，超過這一上限后為5％。

4.現(xiàn)金返還：2008年12月出臺的法國經(jīng)濟刺激計劃規(guī)定，作為一項特別措施，從2009年開始，為2005—2008年提供研發(fā)稅收的提前退稅，即現(xiàn)金返還。2010年的法國政府預算法規(guī)定，將2010年的研發(fā)稅收提前退稅措施延伸到2009年產(chǎn)生的研發(fā)開支，這使所有公司（無論其是何狀態(tài)）均有資格在2010年獲得以現(xiàn)金支付的2009年研發(fā)稅務(wù)抵免金額。

5.向后結(jié)轉(zhuǎn)和向前轉(zhuǎn)回的可能性

企業(yè)虧損可無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)，還可以將本年度虧損從前三年收入中扣除（即“轉(zhuǎn)回”）。自2004年1月1日，一般來講，損失（包括與研發(fā)項目相關(guān)的損失）原先可以在5年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)，現(xiàn)在可以無限期結(jié)轉(zhuǎn)。2004年1月1日之前發(fā)生的損失也同樣適用于無限期結(jié)轉(zhuǎn)的方法。另外，公司納稅人可以在一定的限制條件下，選擇將損失在3年內(nèi)向前轉(zhuǎn)回，獲得納稅抵免，但不能獲得現(xiàn)金返還（除非公司正在虧損）。在接下來的5年內(nèi)，納稅抵免政策仍可繼續(xù)使用，并在第6年起可以獲得現(xiàn)金返還。

6.企業(yè)集團：靈活的合并稅收制度

法國稅收制度具有綜合稅制優(yōu)勢，它允許集團通過合并其在法國的經(jīng)濟活動來抵消盈虧，并消除公司間交易。稅收抵免項目可應(yīng)用到集團內(nèi)公司，例如，一間公司可扣除研發(fā)費用，可合并到一家需要交納企業(yè)所得稅的公司，然后從總公司繳納的企業(yè)所得稅給予扣除。當母公司和子公司財務(wù)年度吻合，企業(yè)集團中法國總公司掌握合并稅收的法國子公司至少95%股權(quán)時，可以選擇這種稅收方式，當企業(yè)所有權(quán)狀況不再吻合時，自動停止使用。

（二）JEI激勵政策——針對SME（中小型企業(yè)）的優(yōu)惠

1.適用范圍

能夠享受該特殊制度的JEI（或法國稅務(wù)機構(gòu)在某些條件下授予JEI身份的公司）是指公司成立不超過8年，且每年開展的創(chuàng)新活動所創(chuàng)造的價值必須達到其本年費用總額的15%⑥。其適用范圍僅限于SME，該類SME至少有50%的資本直接或間接地由個人、風投基金和國有研發(fā)機構(gòu)所有。這里的SME是指營業(yè)額不超過5千萬歐元、員工少于250人、總資產(chǎn)不足4 300萬歐元的企業(yè)。該法規(guī)僅適用于不滿8年的“真正”的JEI，不包括經(jīng)由重組及其延伸活動而建立的公司。

2.JEI可享受的稅收優(yōu)惠

JEI在享受CIR中敘述的研發(fā)稅收抵免政策的同時，還可以享受以下免稅待遇：（1）從開始盈利年度起，免征企業(yè)所得稅五年（三免兩減半）；（2）對2013年12月31日前成立的JEI免征七年的地方經(jīng)濟捐稅和/或不動產(chǎn)稅；（3）研究人員免繳社會保險金八年；（4）出售方持有這些公司股份3年或3年以上時，免征資本利得稅；（5）即時退稅，即可在公司運作的第一年年底得到該抵稅款的現(xiàn)金返還（前提是公司稅中未扣除這一部分抵稅款）；（6）利潤未超過38 120歐元的部分按優(yōu)惠的企業(yè)所得稅率15%征收，超過部分按標準稅率33.33%征收。

3.大學生新建公司（JEU）

這一優(yōu)惠措施已延伸到JEU。JEU是成立時間不足8年的SME，由個人或者合伙成立，畢業(yè)5年以內(nèi)碩士研究生或博士生或從事教學或科研活動人員至少占10%股份，且科研經(jīng)費至少占總經(jīng)費15%。

（三）具有競爭力園區(qū)的激勵政策

法國通過使研究機構(gòu)網(wǎng)絡(luò)化來聚合重要的創(chuàng)新力量，又通過競爭性產(chǎn)業(yè)園區(qū)和科研及高等教育園區(qū)（PRES）這兩種重要的方式獲得全世界矚目。符合抵免條件的公司必須建立在具有競爭力的園區(qū)的研究開發(fā)區(qū)域、并參與獲批的研發(fā)項目。符合抵免條件的研發(fā)項目必須在2007年12月31日之前提交給內(nèi)政部審批。審批遴選程序包括區(qū)域行政長官的區(qū)域分析、相關(guān)部門（研究部、安全部、農(nóng)業(yè)部、衛(wèi)生部、交通部）專家組的專業(yè)分析、商界（制造商、融資方）及研究領(lǐng)域和高等教育領(lǐng)域?qū)＜医M的獨立分析三個過程。符合園區(qū)研發(fā)項目的稅收優(yōu)惠政策包括所得稅三免兩減半、免征5年的營業(yè)稅和房地產(chǎn)稅等諸多優(yōu)惠。

在評估園區(qū)研發(fā)項目時，以下4個要素尤為重要：（1）當?shù)貓@區(qū)的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略必須是動態(tài)的，且能夠應(yīng)對強有力的國際競爭。（2）該園區(qū)的工業(yè)成就或技術(shù)成就都必須達到國際水平。（3）一項研發(fā)項目的合作者構(gòu)成和管理方式是至關(guān)重要的。（4）符合抵免條件的項目須有研發(fā)協(xié)同機制，并推動高附加值財富的創(chuàng)造。

三、會計及稅務(wù)處理

符合研發(fā)稅收抵免條件的研發(fā)活動包括基礎(chǔ)研究、應(yīng)用研究和試驗開發(fā)性研究，對其進行稅務(wù)和會計處理時，首先要看相關(guān)的研發(fā)費用應(yīng)歸屬于經(jīng)營費用還是與不動產(chǎn)相關(guān)的費用，然后分別進行處理。

一般來講，研發(fā)費用既可屬于基本費用，也可能屬于經(jīng)營費用或與不動產(chǎn)相關(guān)的費用。CGI第236（I）條款規(guī)定，經(jīng)營費用包括人工成本（薪金、賠償金和社會稅金）、行政管理成本和一般費用。此處提到的一般費用，須以科學技術(shù)研究為目的。研發(fā)費用的稅務(wù)處理取決于公司對該項研發(fā)費用的會計處理，所以根據(jù)會計規(guī)定，基礎(chǔ)性研究支出必須作為當期費用進行扣除，但應(yīng)用型研究費用和開發(fā)性研究費用在一定情況下可以先資本化⑦，再被攤銷。

關(guān)于經(jīng)營費用，在CGI第236（I）條款下，公司可以選擇立即扣減經(jīng)營費用，也可以選擇在滿足一定條件時對經(jīng)營費用進行攤銷。在稅法要求下，一旦將R&D經(jīng)營費用資本化，就要開始對其進行攤銷；而在會計準則的要求下，對資本化的R&D經(jīng)營費用的攤銷要延期至資產(chǎn)開始投入使用時。企業(yè)一般在不超過5年的時間內(nèi)按直線法攤銷完畢。

關(guān)于與研發(fā)項目相關(guān)的資產(chǎn)和設(shè)備，其折舊額可以計入“合格R&D費用”。對于研究活動中使用的土地和房屋沒有特定的寬松政策，可使用直線法進行折舊；使用的設(shè)備⑧則可使用直線法或余額遞減法⑨計提折舊；軟件可以采用加速折舊法。

四、法國R&D稅收抵免的管理與評估

（一）優(yōu)惠政策的管理程序

政府管理部門是法國政府投資部（IFA），其優(yōu)惠政策的管理程序比較簡單，主要包括下面的內(nèi)容：

1.先行審批制：自2008年1月1日起，享受研發(fā)費用抵稅政策的公司可要求稅務(wù)部門檢查核實其研發(fā)支出是否符合申請規(guī)定。如發(fā)現(xiàn)任何錯誤、遺漏或異常，稅務(wù)部門責成公司修正，但不會予以處罰?？蒲屑案叩冉逃康南刃袑徟鷷r間由原來的6個月縮短到3個月。如果3個月公示期內(nèi)未得到答復，則被視為項目已通過審批。這可以使公司在一項科研項目開始之前就拿到研發(fā)資格核準證明。

2.申請研發(fā)稅收抵免：公司申請研發(fā)稅收抵免，無須事先經(jīng)過法國財政部的批準。自2004年1月1日起，對于受公司所得稅法約束的公司，需要每年進行稅收抵免申請；對于合伙制企業(yè)和受個人所得稅法約束的企業(yè)，需要每五年申報一次。申請研發(fā)稅收抵免，只需填寫一張簡單的表格，與公司的收益報表一起寄出就行了。

3.JEI的審定：企業(yè)可以向稅務(wù)機關(guān)提交其研究項目的詳細資料，以確保該企業(yè)符合研發(fā)稅收抵免條件。如果稅務(wù)機關(guān)在4個月內(nèi)不予回應(yīng)，研究項目則視為已獲批符合研發(fā)稅收抵免條件。

（二）評估情況

對OECD國家的多項研究表明：研發(fā)稅收抵免政策確實行之有效，企業(yè)都因此增加了在研發(fā)方面的支出。法國也不例外。1993年至2003年，凡享受研發(fā)稅收抵免政策的公司在研發(fā)投入上增加了7％；與之相反，未享受該項優(yōu)惠政策的公司在研發(fā)投入金額上下降了10％。

2004年，法國政府鞏固了研發(fā)稅收抵免制度并對其內(nèi)容作了大范圍修改。鑒于申請者日漸趨少，申請者也更趨于技術(shù)密集企業(yè)，法國政府決定大范圍修改該政策：按“總額法”為基數(shù)引入5％的比率，將“增量法”為基數(shù)的比率降至45％。自此，研發(fā)稅收抵免政策的改革打破了“總額法”與“增量法”之間的平衡，直至2008年“增量法”被取消。

法國2005年度研發(fā)稅收抵免報告顯示，約7 400家公司申請以研發(fā)稅收抵免，研發(fā)總金額達到135億歐元，抵稅總額達到9.82億歐元。符合該政策條件的公司有如下典型特征：大多數(shù)都不屬于勞動力密集型企業(yè)，86％的企業(yè)雇員少于250人；研發(fā)費用占公司總支出的19％；研發(fā)稅收抵免額的55％都流向了這樣的小公司。2008年度修訂后的政策對SME尤其有利，因為絕大多數(shù)SME的研發(fā)開支都符合政策規(guī)定（每年總額不超過1億歐元）。

如圖1所示，按“研發(fā)稅收補貼率”（代表企業(yè)1美元R&D支出獲得的研發(fā)稅收優(yōu)惠形式的補貼額）⑩計算，在2008年的OECD成員國中，法國的稅收補貼最多{11}。為了比較各國的稅收激勵制度，以一家大公司為例，該公司2008年總研發(fā)費用是1 000萬歐元，其中600萬歐元是員工成本。該公司2008年度須繳納200萬歐元公司稅，且首次申請以研發(fā)費用抵稅。以2008年西歐幾個主要國家為例，該公司在不同國家不同研發(fā)費用抵稅政策下可能獲得的研發(fā)費用抵稅額分別為：法國500萬歐元、意大利127萬歐元、西班牙90萬歐元{12}、荷蘭87萬歐元、英國75萬歐元、德國0歐元。

五、法國R&D稅收抵免對我國的啟示

法國的R&D稅收激勵政策歷經(jīng)幾次重大修改后，成為目前歐洲實施最優(yōu)惠研發(fā)稅收抵免政策的國家，其政策內(nèi)容有許多是我國可以借鑒的，特別是下面的幾個方面：

（一）非常優(yōu)惠的CIR

法國CIR政策適用于位于法國的所有公司，無論多大規(guī)模，處于何領(lǐng)域，其所產(chǎn)生的研發(fā)費用都可以享受稅收抵免待遇。“合格R&D費用”中經(jīng)營性R&D費用支出的范圍比較寬，不僅包括研發(fā)人員的工資薪金，而且包括諸如研發(fā)人員的培訓費、社保費，研發(fā)項目相關(guān)的日常管理費、行政費用等。對可申請的研發(fā)稅收抵免總金額不再限制。取消了針對增量研發(fā)支出的稅收優(yōu)惠。對現(xiàn)金返還實施更優(yōu)惠的政策等等?？傮w上說，政策變得更優(yōu)惠、更簡單易行。這些都是我國R&D稅收激勵政策可以吸收的內(nèi)容：擴大企業(yè)的適用范圍、擴大R&D費用支出的范圍、制定現(xiàn)金返還政策等。

（二）針對SME的JEI激勵政策

法國對JEI激勵政策的適用范圍作了比較嚴格的界定，但對于符合條件的JEI給予非常優(yōu)惠的政策，這使SME在保證生存的前提下，加強在研發(fā)方面的投入和產(chǎn)出，提高了自身的競爭力。該優(yōu)惠措施覆蓋到JEU，更是促進了產(chǎn)學研的有效結(jié)合。各國的經(jīng)驗證明，科技創(chuàng)新主要來自于新建企業(yè)和SME。我國對SME或SME為主的私人部門的創(chuàng)新激勵非常有限，這是我國R&D稅收激勵政策的一大缺憾，也應(yīng)該是我國修訂R&D稅收激勵政策的重點之一。

（三）制定具有競爭力園區(qū)的激勵政策

制定具有競爭力園區(qū)的激勵政策也是法國R&D稅收激勵政策的一大亮點。該政策對符合抵免條件的公司、符合抵免條件的研發(fā)項目、研發(fā)項目的審批遴選程序及審批遴選的考慮要素等都作了較為詳細的規(guī)定，但對于批準的園區(qū)內(nèi)研發(fā)項目，則給予及其優(yōu)惠的政策。我國于2009年4月、12月和2011年1月，先后批復同意了北京中關(guān)村科技園區(qū)、武漢東湖高新區(qū)和上海張江高新區(qū)建設(shè)國家自主創(chuàng)新示范區(qū)，此后合蕪蚌自主創(chuàng)新綜合配套政策試驗區(qū)經(jīng)國務(wù)院批準也開始試點部分創(chuàng)新政策。這些示范區(qū)（或試驗區(qū)）的建設(shè)可以通過充分利用法國具有競爭力園區(qū)的經(jīng)驗教訓而少走彎路。

（四）簡單便捷的申請程序

法國公司申請研發(fā)稅收抵免，無須事先經(jīng)過法國財政部的批準，只需填寫一張簡單的表格，與公司的收益報表一起寄出就行了。此外，法國政府通過系統(tǒng)化先行審批制度，使公司業(yè)務(wù)具有了“可預見性”，而這正是公司成功運作的關(guān)鍵點之一。先行審批制使公司得以遞交申請材料之后避免系統(tǒng)化稅務(wù)檢查。我國在R&D稅收激勵管理方面，可以借鑒法國的做法，提前幫企業(yè)把關(guān)，簡化申報程序，以激勵企業(yè)參與享受該優(yōu)惠政策，進而促進企業(yè)的R&D投入?！?/p>

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