張志杰

【摘要】 在建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會(huì)的今天，社會(huì)各界對(duì)國(guó)內(nèi)企業(yè)的環(huán)保責(zé)任愈發(fā)重視，尤其是對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的需求也日趨強(qiáng)烈。文章以典型的煤炭上市企業(yè)為研究對(duì)象，剖析其在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露環(huán)節(jié)的現(xiàn)狀與弊端，結(jié)合國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)與國(guó)內(nèi)社會(huì)經(jīng)濟(jì)實(shí)際，提出了完善我國(guó)煤炭上市企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露機(jī)制的對(duì)策與建議。

【關(guān)鍵詞】 環(huán)境會(huì)計(jì)； 信息披露； 現(xiàn)狀； 對(duì)策一、我國(guó)煤炭上市企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的必要性

環(huán)境會(huì)計(jì)（又稱“綠色會(huì)計(jì)”）作為現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)科的一個(gè)分支，是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論與現(xiàn)代環(huán)境問題相結(jié)合的產(chǎn)物。早在20世紀(jì)70年代，西方發(fā)達(dá)國(guó)家就已經(jīng)著手實(shí)施企業(yè)環(huán)境信息的定期披露，以此作為一般財(cái)務(wù)報(bào)告的有效補(bǔ)充。作為環(huán)境會(huì)計(jì)的全球領(lǐng)跑者，日本朝日啤酒株式會(huì)社旗下的朝日啤酒集團(tuán)于1997年公開發(fā)表了《環(huán)境報(bào)告書》，向投資者展示了集團(tuán)的環(huán)保舉措與治理成果，正式掀起了日本乃至全球環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的熱潮。然而，我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的理論研究起步較晚，導(dǎo)致環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露在許多上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告中幾乎為空白。在全球步入低碳經(jīng)濟(jì)之時(shí)，我國(guó)許多煤炭上市企業(yè)依然沿用高能耗、高污染的粗放型發(fā)展思路，唯有建立健全環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露機(jī)制，才能將綠色會(huì)計(jì)的核算理念植入煤炭企業(yè)，這不論對(duì)于企業(yè)自身還是低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展都是大有裨益的。

環(huán)境會(huì)計(jì)的本質(zhì)是將有關(guān)環(huán)境資源的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)列為會(huì)計(jì)要素，通過在會(huì)計(jì)報(bào)表中加以確認(rèn)和反映的全過程。顯然，環(huán)境會(huì)計(jì)所披露的相關(guān)信息不僅能滿足管理層的決策需要，也能為廣大投資者和其他利益相關(guān)者提供寶貴的投資依據(jù)。由于我國(guó)能源利用效率要遠(yuǎn)低于發(fā)達(dá)國(guó)家，導(dǎo)致煤炭的單位能耗也數(shù)倍于西方發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體，加上原煤的品質(zhì)較低及長(zhǎng)期不合理的開發(fā)利用，已經(jīng)對(duì)我國(guó)生態(tài)環(huán)境造成不可忽視的影響。據(jù)測(cè)算，我國(guó)煙塵排放量的70%、氮氧化物的60%、二氧化碳的85%、二氧化硫的85%，均源自煤炭的開發(fā)與利用。因此，從現(xiàn)行GDP中扣除環(huán)境資源成本和環(huán)境保護(hù)費(fèi)用的“綠色GDP”才能真實(shí)地反映國(guó)民經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的凈效應(yīng)。同時(shí)，就微觀層面而言，“綠色會(huì)計(jì)”在本質(zhì)上能準(zhǔn)確計(jì)量和反映企業(yè)所獲得的自然資源，以及開發(fā)、利用和改善自然資源的程度。對(duì)于煤炭企業(yè)來說，唯有全面實(shí)施“綠色會(huì)計(jì)”核算體系，才能滿足“綠色GDP”的計(jì)量要求，及時(shí)防止資源過度浪費(fèi)與環(huán)境極端惡化。有鑒于此，煤炭上市企業(yè)構(gòu)建基于環(huán)境會(huì)計(jì)的信息披露體制，既是履行上市公司財(cái)務(wù)信息公開披露的職責(zé)所在，也能對(duì)煤炭資源及其伴生品價(jià)值予以科學(xué)計(jì)量，敦促企業(yè)在煤炭開采、加工和燃燒的過程中大幅提高煤炭利用效率，大幅降低碳排放，最終實(shí)現(xiàn)煤炭工業(yè)的可持續(xù)發(fā)展和循環(huán)經(jīng)濟(jì)型社會(huì)。

二、我國(guó)煤炭上市企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的現(xiàn)狀

（一）環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露未全面鋪開

根據(jù)我國(guó)煤炭上市企業(yè)所披露的定期財(cái)務(wù)報(bào)告，可以發(fā)現(xiàn)，其環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露形式主要有財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息兩種。在這里，財(cái)務(wù)信息通常指的是與資源稅、環(huán)保支出、排污費(fèi)等綠色支出信息，而非財(cái)務(wù)信息則揭示煤炭企業(yè)在保護(hù)生態(tài)環(huán)境與落實(shí)節(jié)能減排過程中所作出的努力或貢獻(xiàn)。本研究以37家煤炭上市企業(yè)公開發(fā)布的2010年年報(bào)為樣本，分析結(jié)果顯示，僅有3家企業(yè)（分別是：ST黑化、長(zhǎng)春燃?xì)夂蛯毺┞。┪磁董h(huán)境會(huì)計(jì)信息，占比不到10%。這說明我國(guó)煤炭上市企業(yè)近年來對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的重視程度顯著提升，但始終未能做到全方位的披露，也就無法為眾多非煤炭上市企業(yè)尤其是中小煤炭企業(yè)起到很好的示范效應(yīng)。此外，令人擔(dān)憂的是，在已披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的34家煤炭上市企業(yè)中，絕大部分的環(huán)境會(huì)計(jì)信息仍然集中于定性的非財(cái)務(wù)信息，這樣的披露效果顯然不利于外界衡量企業(yè)社會(huì)責(zé)任的履行程度，當(dāng)然也無法滿足低碳化發(fā)展路線的本質(zhì)要求。

（二）環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露方式過于單一

由于我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)理論與方法論尚不完善，上市企業(yè)在履行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露職責(zé)時(shí)，難免對(duì)環(huán)境資產(chǎn)、負(fù)債、成本與收益的量化無所適從。在這種情況下，我國(guó)煤炭上市企業(yè)往往選擇在財(cái)務(wù)報(bào)告及其附注、董事會(huì)報(bào)告或者社會(huì)責(zé)任報(bào)告中披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，卻極少單獨(dú)披露環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告。根據(jù)我們的統(tǒng)計(jì)結(jié)果，2010年選擇在財(cái)務(wù)報(bào)告及其附注中披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的煤炭上市企業(yè)數(shù)達(dá)到34家，所披露的會(huì)計(jì)科目主要集中在應(yīng)交稅金、營(yíng)業(yè)稅及附加、管理費(fèi)用、營(yíng)業(yè)外收入和遞延收益中（見表1）。與此同時(shí)，也有近三分之二的上市煤企在其董事會(huì)報(bào)告中著重強(qiáng)調(diào)其在環(huán)保方面的成就，并作為定量環(huán)境會(huì)計(jì)信息的補(bǔ)充。此外，2010年有12家煤炭上市企業(yè)如期向公眾發(fā)布了社會(huì)責(zé)任報(bào)告，充分彰顯了煤炭企業(yè)落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，將社會(huì)責(zé)任融入企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略的先進(jìn)理念。即便如此，我國(guó)煤炭上市企業(yè)所披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息形式過于單一，重表內(nèi)輕表外、重定性輕定量的弊病尤其突出，嚴(yán)重影響投資者的使用效果與社會(huì)公眾的信任度。

（三）環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露內(nèi)容比較狹隘

客觀地說，我國(guó)煤炭上市企業(yè)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的信息披露仍處于起步階段，最突出的表現(xiàn)在于披露內(nèi)容較為狹隘，尤其缺乏實(shí)質(zhì)性的社會(huì)責(zé)任相關(guān)信息。從我們的實(shí)證研究結(jié)果來看，目前我國(guó)煤炭上市企業(yè)在其年度財(cái)務(wù)報(bào)告中，大都偏向于使用資源稅、排污費(fèi)、資源補(bǔ)償費(fèi)、環(huán)保投資、環(huán)保專項(xiàng)補(bǔ)助、節(jié)能環(huán)保改造、環(huán)保獎(jiǎng)勵(lì)或處罰等項(xiàng)目，集中反映其環(huán)境保護(hù)方面的努力與貢獻(xiàn)。然而，作為廣大中小股東及投資者來說，僅憑簡(jiǎn)單的環(huán)保費(fèi)用或環(huán)保支出項(xiàng)目，顯然無法對(duì)煤炭企業(yè)的整體運(yùn)營(yíng)狀況及其環(huán)保能力予以全面評(píng)價(jià)。不僅如此，一旦煤炭上市企業(yè)有意隱瞞重大環(huán)境投資項(xiàng)目的支出，將嚴(yán)重影響財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性與有效性，并可能誤導(dǎo)投資者對(duì)股票走勢(shì)的預(yù)判。

（四）環(huán)境會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量無法保障

環(huán)境審計(jì)作為傳統(tǒng)審計(jì)的延伸，意指審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)政府和行政事業(yè)單位的環(huán)境管理系統(tǒng)及其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響開展監(jiān)督、評(píng)價(jià)與鑒定活動(dòng)，使其達(dá)到有效管理以滿足可持續(xù)發(fā)展要求的審計(jì)活動(dòng)。就目前我國(guó)煤炭上市企業(yè)所披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息而言，會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)核實(shí)簡(jiǎn)單的環(huán)境會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，但其內(nèi)部審計(jì)機(jī)關(guān)或外部審計(jì)機(jī)構(gòu)都未能出具一份完整的環(huán)境審計(jì)報(bào)告，尤其是地方政府也未真正履行行政監(jiān)管的職能。因此，外部使用者無法準(zhǔn)確獲知煤炭上市企業(yè)所處的環(huán)境狀況及環(huán)境治理績(jī)效，這種缺乏可信度的環(huán)境財(cái)務(wù)信息不僅無法贏得外界的認(rèn)同，更可能助長(zhǎng)煤炭企業(yè)逃避社會(huì)責(zé)任的傾向。

三、完善我國(guó)煤炭上市企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的對(duì)策

（一）制定環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度

從我國(guó)煤炭上市企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的信息披露現(xiàn)狀出發(fā)，我們不難發(fā)現(xiàn)，環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究的盲區(qū)正是信息披露不足的根源?，F(xiàn)行企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所遵循的《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等法律法規(guī)，都尚未出現(xiàn)環(huán)境會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、反映和報(bào)告的具體標(biāo)準(zhǔn)或指引，令環(huán)境敏感度較高的煤炭企業(yè)無法按照統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息予以適時(shí)披露。因此，當(dāng)務(wù)之急是要盡快制定環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度，以高度標(biāo)準(zhǔn)化的計(jì)量框架來約束企業(yè)的信息披露行為。具體來看，環(huán)境會(huì)計(jì)信息首先可以依托財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注，調(diào)整傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容，新增環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)保收益、環(huán)保支出及費(fèi)用、環(huán)境利潤(rùn)、環(huán)保投資現(xiàn)金支出、環(huán)?；I資現(xiàn)金流入等相關(guān)會(huì)計(jì)科目，凸顯煤炭企業(yè)治理環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展思路。當(dāng)然，煤炭上市企業(yè)還應(yīng)該充分利用財(cái)務(wù)狀況說明書，全面披露企業(yè)執(zhí)行環(huán)境法規(guī)的情況、企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)對(duì)資源與環(huán)境的影響、企業(yè)治理環(huán)境的實(shí)際舉措及成效等。

（二）構(gòu)建環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露體系

隨著環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及制度的相繼制定，煤炭上市企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露體系也將呼之欲出。為了全面貫徹環(huán)境會(huì)計(jì)的披露準(zhǔn)則，煤炭上市企業(yè)必須從上市準(zhǔn)備起，做好每個(gè)環(huán)節(jié)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露。具體來說，首先要強(qiáng)化煤炭上市企業(yè)在招股說明書或配股說明書中的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露，建議采取定性與定量分析相結(jié)合的方式，著重披露企業(yè)上市前的重要環(huán)境投資項(xiàng)目、環(huán)境保護(hù)支出、所取得的環(huán)保質(zhì)量認(rèn)證以及治污收益情況。與此同時(shí)，成功上市后，煤炭企業(yè)更需要深化對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的信息披露，特別要重視對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)定期報(bào)告與社會(huì)責(zé)任報(bào)告的及時(shí)披露。其中，環(huán)境會(huì)計(jì)定期報(bào)告是煤炭企業(yè)環(huán)境治理行為的直接寫照，必須嚴(yán)格遵循環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)法規(guī)與準(zhǔn)則的規(guī)定，及時(shí)、準(zhǔn)確、完整地反映一定時(shí)期內(nèi)企業(yè)在環(huán)境保護(hù)方面的收支情況。另一方面，為貫徹落實(shí)國(guó)家節(jié)能減排的重要戰(zhàn)略，鼓勵(lì)煤炭上市企業(yè)定期披露單獨(dú)的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告以及社會(huì)責(zé)任報(bào)告，通過定性與定量相結(jié)合的方式，向外部使用者及利益相關(guān)者提供內(nèi)容豐富、形式多樣的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。

（三）完善環(huán)境會(huì)計(jì)的審計(jì)制度

環(huán)境審計(jì)是環(huán)境會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠保障，也是我國(guó)煤炭上市企業(yè)急需補(bǔ)充的審計(jì)機(jī)制。由于現(xiàn)行的《審計(jì)法》仍未設(shè)計(jì)環(huán)境審計(jì)方面的具體規(guī)定，無法約束煤炭企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)工作，故首要任務(wù)是修訂審計(jì)法律法規(guī)，融入環(huán)境會(huì)計(jì)審計(jì)的內(nèi)容，以構(gòu)建科學(xué)的環(huán)境會(huì)計(jì)審計(jì)制度。當(dāng)然，我國(guó)要構(gòu)建符合國(guó)情的環(huán)境會(huì)計(jì)審計(jì)制度，可以借鑒國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)、美國(guó)環(huán)保局等權(quán)威組織的慣常做法，制定出融內(nèi)容審計(jì)、政府審計(jì)與獨(dú)立第三方審計(jì)為一體的環(huán)境會(huì)計(jì)審計(jì)制度。借助初步構(gòu)建的環(huán)境會(huì)計(jì)審計(jì)制度，會(huì)計(jì)師事務(wù)所就可以對(duì)煤炭上市企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性與合法性予以全面鑒定，既能確保社會(huì)公眾及時(shí)獲得準(zhǔn)確的環(huán)境會(huì)計(jì)信息，又有助于環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)踐在煤炭全行業(yè)的推廣。

（四）強(qiáng)化環(huán)境會(huì)計(jì)的政府監(jiān)督

進(jìn)入新世紀(jì)以來，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告的案例屢見不鮮，故加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)的政府監(jiān)督職能顯得尤為迫切。在政府執(zhí)政能力不斷提升的有利環(huán)境下，我國(guó)各級(jí)政府理應(yīng)成為環(huán)境會(huì)計(jì)的最高監(jiān)管者與最終責(zé)任人。為了向投資者提供具備公信力的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告，各級(jí)政府部門應(yīng)該就煤炭上市企業(yè)的如下幾個(gè)環(huán)節(jié)開展專項(xiàng)審計(jì)：環(huán)境政策的執(zhí)行情況、現(xiàn)行環(huán)境政策對(duì)生態(tài)環(huán)境的影響、環(huán)保管理系統(tǒng)的有效性、環(huán)保預(yù)算、政府專項(xiàng)環(huán)保資金的運(yùn)用、主要環(huán)?？?jī)效、環(huán)保資源分配的成果、環(huán)境會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性等。唯有政府樹立起嚴(yán)格的審計(jì)觀念，才能切除任何與生態(tài)環(huán)境相關(guān)的利益尋租行為，才能真正公平地衡量煤炭上市企業(yè)的環(huán)境治理情況。

（五）提升員工的環(huán)境會(huì)計(jì)素養(yǎng)

要想在煤炭等環(huán)境敏感行業(yè)全面推廣環(huán)境會(huì)計(jì)制度，就必須喚醒企業(yè)高管及普通員工的環(huán)境保護(hù)意識(shí)。唯有具備強(qiáng)烈社會(huì)責(zé)任感的員工，才能打造出勇于承擔(dān)環(huán)保責(zé)任的優(yōu)質(zhì)企業(yè)。這就要求煤炭上市企業(yè)推陳出新，探索出員工容易接受的環(huán)境會(huì)計(jì)培訓(xùn)體系，豐富全體員工的環(huán)境會(huì)計(jì)知識(shí)體系，提高其從事環(huán)境會(huì)計(jì)工作的操作能力。同時(shí)，煤炭上市企業(yè)應(yīng)借助相對(duì)完善的公司治理架構(gòu)，及時(shí)調(diào)整績(jī)效考核辦法，更多考慮將環(huán)境會(huì)計(jì)指標(biāo)的完成情況納入考核體系，以此調(diào)動(dòng)高管對(duì)環(huán)境保護(hù)投入的重視程度，以切實(shí)提高煤炭企業(yè)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的積極性。

四、結(jié)論

在倡導(dǎo)低碳經(jīng)濟(jì)的新時(shí)期，我國(guó)煤炭上市企業(yè)正面臨著艱巨的環(huán)境保護(hù)任務(wù)，然而其在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露領(lǐng)域卻存在著披露不全面、形式單一、質(zhì)量堪憂等弊端。為了迎合中央政府節(jié)能減排的戰(zhàn)略要求，我國(guó)煤炭上市企業(yè)應(yīng)盡快建立健全環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、環(huán)境會(huì)計(jì)審計(jì)制度與政府監(jiān)督機(jī)制，并不斷提升員工的環(huán)境會(huì)計(jì)素養(yǎng)，以實(shí)現(xiàn)綠色發(fā)展的振興之路?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 胡翠華，等.環(huán)境會(huì)計(jì)在煤炭企業(yè)中的應(yīng)用研究［J］.環(huán)境科學(xué)與管理，2008（11）：4-6.

［2］ 李平原.建立煤炭企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)淺析［J］.淮北職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報(bào)，2010（8）：27-29.

［3］ 李進(jìn)虎.煤炭行業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的運(yùn)用探討［J］.會(huì)計(jì)之友，2009（7）下：84-85.

［4］ 魏曉銘.我國(guó)煤炭上市企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露問題與完善建議［J］.技術(shù)與市場(chǎng)，2011（8）：404-405.

［5］ 王小紅，等.低碳經(jīng)濟(jì)下上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露研究——以陜西省上市公司為例［J］.會(huì)計(jì)之友，2011（7）中：37-40.