蘭天

摘 要：資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)重要分支，資產(chǎn)減值金額的確定和轉(zhuǎn)回將直接影響到企業(yè)的利潤(rùn)額，而資產(chǎn)減值的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回中又或多或少的依賴于人為判斷，這就給少數(shù)企業(yè)利用這項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行利潤(rùn)操縱提供了渠道。2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革在一定程度上完善了漏洞，但是當(dāng)前的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在實(shí)際操作中依舊存在不少問題，本文從理論的角度對(duì)這些問題進(jìn)行分析，并提出相應(yīng)的解決思路。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值；資產(chǎn)組；盈余管理

一、引言

1.資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的含義

資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是對(duì)資產(chǎn)的減值情況進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告和披露的一系列規(guī)范。我國(guó)財(cái)政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》其中規(guī)定: 資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的情形。

2.我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程

我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的發(fā)展可以歸結(jié)為以下幾個(gè)階段：

（1）2000年12月29日在我國(guó)頒布了統(tǒng)一的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中明確提出“資產(chǎn)減值”概念。

（2）2006年2月5日，財(cái)政部正式頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》。它具體并且詳細(xì)地規(guī)范了資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，增強(qiáng)了實(shí)務(wù)中的可應(yīng)用性。

二、新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的特點(diǎn)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相關(guān)內(nèi)容發(fā)生了很大的變化。具體有：

1.對(duì)于資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回問題

在舊準(zhǔn)則中，對(duì)八項(xiàng)資產(chǎn)所提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在資產(chǎn)的價(jià)值又得以恢復(fù)后，都可以沖減其已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，但以計(jì)提的金額為限，即八項(xiàng)計(jì)提均可轉(zhuǎn)回。而在新準(zhǔn)則中只允許部分資產(chǎn)可以轉(zhuǎn)回。

2.明確了資產(chǎn)減值的核算時(shí)間

2006年的新準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)這一要求在對(duì)外報(bào)送季報(bào)、半年報(bào)時(shí)按照準(zhǔn)則判斷是否存在減值跡象，并據(jù)此確定是否應(yīng)該計(jì)提減值損失。

3.擴(kuò)大了范圍

舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度中只包括八項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，而在2006年新準(zhǔn)則中，對(duì)計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)進(jìn)行了改進(jìn)和完善。包括了在8號(hào)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則中的有關(guān)資產(chǎn)還有一些分散在其他具體準(zhǔn)則中的資產(chǎn)。

4.新準(zhǔn)則中資產(chǎn)的概念也擴(kuò)大和延伸了

新準(zhǔn)則出現(xiàn)了資產(chǎn)組等新概念，不再按舊準(zhǔn)則那樣以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)來計(jì)提資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備而要求那些不能夠獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的單項(xiàng)資產(chǎn)，必須以其歸屬的資產(chǎn)組為單位進(jìn)行資產(chǎn)減值的確認(rèn)，計(jì)量及測(cè)試。

三、當(dāng)前資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)存在的問題

1.資產(chǎn)組的確定問題

新準(zhǔn)則規(guī)定，某項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入如果難以獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可收回金額然后據(jù)以確定資產(chǎn)的減值損失而不應(yīng)按照該單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定其可收回金額，資產(chǎn)組一經(jīng)確認(rèn)在各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意更改。但是資產(chǎn)組的確定在實(shí)踐中存在一定的難度。

2.資產(chǎn)可回收金額估計(jì)的問題

新準(zhǔn)則引入了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)可收回金額的計(jì)算方法，按資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值與資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額兩者之間的較高者確定可收回金額。

在進(jìn)行以減值測(cè)試為目的的評(píng)估中，存在著兩種方法：市場(chǎng)法，收益法。但都存在缺陷。

（1）從市場(chǎng)法的角度看

要合理確定各項(xiàng)資產(chǎn)或資產(chǎn)組的公允價(jià)值，不可避免具有較大的難度。確定公允價(jià)值

要建立在活躍市場(chǎng)上熟知情況的雙方自愿公允的基礎(chǔ)上，而活躍市場(chǎng)的界定具備很大的主觀性，所謂雙方自愿公允的價(jià)格有可能是雙方的“默契價(jià)”。

（2）從收益法的角度看

估計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值需要考慮兩個(gè)因素，即未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率。①在實(shí)務(wù)操作中，未來現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)仍存在很大的困難，尤其是當(dāng)固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限超過五年時(shí)，其未來現(xiàn)金流量更難預(yù)測(cè)；②折現(xiàn)率是一個(gè)十分不穩(wěn)定的因素。

（3）依舊給盈余管理留下了空間

由于在新準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)方法選擇范圍擴(kuò)大并引入了公允價(jià)值計(jì)量模式等原因，使企業(yè)盈余管理出現(xiàn)了新的問題。

①利用判斷是否發(fā)生資產(chǎn)減值的確認(rèn)條件

資產(chǎn)發(fā)生減值的情況有許多種，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則根本無法列出判斷資產(chǎn)減值的所有可能跡象，企業(yè)需要根據(jù)新準(zhǔn)則所列出的各種跡象綜合考慮各個(gè)方面因素，而這些因素又具有了主觀性。

②利用資產(chǎn)減值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)中的可收回金額(可變現(xiàn)凈值)

在新準(zhǔn)則下確定可收回金額非常重要。但新準(zhǔn)則僅僅只給出了可收回金額的定義，對(duì)資產(chǎn)的銷售價(jià)格和處置費(fèi)用沒有明確定義；也沒有全面、系統(tǒng)地說明如何預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

③利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則適用范圍

新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在擴(kuò)大減值損失使用范圍的同時(shí)，也規(guī)定了其適用范圍主要為企業(yè)的長(zhǎng)期資產(chǎn)。所以據(jù)此在實(shí)務(wù)中，部分企業(yè)可能通過不計(jì)提長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)而計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等繼續(xù)進(jìn)行盈余管理。我們研究了部分上市公司計(jì)提減值準(zhǔn)備的項(xiàng)目及其內(nèi)部比例的變化，我們可以發(fā)現(xiàn)，在2005年和2006年固定資產(chǎn)的計(jì)提比例分別為27.92%和17.60%，存貨的計(jì)提比例分別為28.49%和19.80%而在準(zhǔn)則變更的第二年即2007年固定資產(chǎn)的計(jì)提比例下降到4.64%，存貨的計(jì)提比例卻大幅上升到額35.53%這個(gè)變化說明了新準(zhǔn)則下，在固定資產(chǎn)及長(zhǎng)期資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回的背景下，上市公司加大了對(duì)存貨等流動(dòng)資產(chǎn)的減值計(jì)提，盈余管理的問題依舊沒有解決。

四、應(yīng)對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)問題的建議

1.應(yīng)對(duì)資產(chǎn)組認(rèn)定存在問題的方法

首先：對(duì)于企業(yè)資產(chǎn)組的確定應(yīng)該緊密結(jié)合新準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)組是帶來現(xiàn)金流入的最小資產(chǎn)組合，所以可以先從資產(chǎn)組的受控資產(chǎn)的三種模式（主輔式，并列式，層級(jí)式）入手確定一些資產(chǎn)組的核心資產(chǎn)，然后再采用排除法去確定某“兩可“資產(chǎn)是否為該資產(chǎn)組的一部分。

其次：應(yīng)該要求上市公司建立長(zhǎng)期現(xiàn)金流量的預(yù)算，并不斷提高現(xiàn)金預(yù)算管理水平，這樣才能準(zhǔn)確的確定某項(xiàng)資產(chǎn)是否屬于一個(gè)該資產(chǎn)組。

2.應(yīng)對(duì)可收回金額存在問題的方法

首先：應(yīng)該積極發(fā)展和健全資產(chǎn)交易市場(chǎng)（市場(chǎng)法）

資產(chǎn)減值與否的判斷核心在于公允價(jià)值的確定，但是從現(xiàn)階段我國(guó)所處的市場(chǎng)環(huán)境來看，公允價(jià)值的公允性很難保證，合同協(xié)議價(jià)格的公允性很難保證，要素市場(chǎng)對(duì)資源的優(yōu)化配置起到的作用有限。

其次：應(yīng)該完善資產(chǎn)評(píng)估體系和財(cái)務(wù)預(yù)算體系，選擇合理的折現(xiàn)率（收益法）

計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備必須有市場(chǎng)價(jià)格這個(gè)基礎(chǔ)，因此，應(yīng)不斷完善和發(fā)展我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估體系和信息體系。

3.應(yīng)對(duì)利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的對(duì)策

首先，應(yīng)該進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在未來的準(zhǔn)則制定和完善中，應(yīng)明確資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)， 嚴(yán)格限制可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真及模糊的處理方法，縮小會(huì)計(jì)人員判斷和估計(jì)的范圍，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

其次，加強(qiáng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備外部監(jiān)督。應(yīng)盡快制定出專門針對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的審計(jì)準(zhǔn)則，明確各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的具體審計(jì)程序，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的外部獨(dú)立審計(jì)提供配套的政策和可操作依據(jù)，同時(shí)，還必須完善相關(guān)法律法規(guī)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法行為加大懲戒力度，努力使外部的獨(dú)立審計(jì)能夠遏制企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余操縱。(作者單位：江西財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院)

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