康娜

【摘要】 允許扣除項(xiàng)目是企業(yè)計(jì)算應(yīng)納稅所得的重要內(nèi)容，也是企業(yè)進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅籌劃的重要方面。文章通過具體的案例，利用稅法中對(duì)扣除項(xiàng)目的規(guī)定，結(jié)合現(xiàn)行會(huì)計(jì)政策，運(yùn)用恰當(dāng)?shù)姆椒ň蛯?shí)施企業(yè)所得稅扣除項(xiàng)目納稅籌劃進(jìn)行了具體分析。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)所得稅；扣除項(xiàng)目；納稅籌劃

一、引言

納稅籌劃，是指在不違反國家稅收法規(guī)和政策的前提下，通過對(duì)經(jīng)營、理財(cái)、投資等活動(dòng)進(jìn)行事前籌劃，最大限度地獲得稅收收益，以使稅后利潤最大或企業(yè)價(jià)值最大。企業(yè)所得稅是我國的主體稅種，它的征稅對(duì)象是企業(yè)收入扣除成本、費(fèi)用、稅金和損失后的生產(chǎn)經(jīng)營所得。因此，對(duì)企業(yè)所得稅中扣除項(xiàng)目進(jìn)行納稅籌劃，能使企業(yè)的扣除項(xiàng)目盡可能提前和最大化，從而降低企業(yè)所得，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅后利潤最大化的目標(biāo)。

二、企業(yè)所得稅扣除項(xiàng)目納稅籌劃原則

企業(yè)所得稅法規(guī)定的準(zhǔn)予從收入中扣除的項(xiàng)目包括兩類，即限額扣除項(xiàng)目和無限額扣除項(xiàng)目。無論哪一類扣除項(xiàng)目，能在企業(yè)所得稅稅前扣除必須具備的條件是：內(nèi)容上與取得應(yīng)稅收入有關(guān)，并且合理和必要，形式上要有稅法規(guī)定的合法憑據(jù)。

對(duì)于限額扣除項(xiàng)目籌劃的總原則是充分利用限額，超限額部分要通過其他合法途徑盡可能稅前列支。具體來說包括：一是準(zhǔn)確掌握限額扣除的條件，正確計(jì)算限額，降低納稅風(fēng)險(xiǎn)；合理預(yù)計(jì)限額，加強(qiáng)對(duì)限額扣除項(xiàng)目的控制；二是根據(jù)業(yè)務(wù)特點(diǎn)，綜合利用扣除限額；三是轉(zhuǎn)化費(fèi)用支出形式，將限額扣除項(xiàng)目轉(zhuǎn)化為無限額扣除項(xiàng)目；四是擴(kuò)大限額費(fèi)用的計(jì)算基礎(chǔ)，如業(yè)務(wù)費(fèi)的計(jì)算依據(jù)是納稅人的收入額，如果納稅人增加一道銷售環(huán)節(jié)，就可以增加收入額，業(yè)務(wù)招待費(fèi)的限額自然會(huì)增加。

對(duì)于無限額扣除項(xiàng)目的籌劃原則是要保證扣除項(xiàng)目與取得應(yīng)稅收入有關(guān)，是必要的、合理的支出，并且具備合法的憑據(jù)。一般來說，無限額扣除項(xiàng)目的籌劃空間比限額扣除項(xiàng)目的籌劃空間要大得多。

三、扣除項(xiàng)目納稅籌劃的具體方法

（一）工資、薪金的籌劃

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，分別在不超過工資薪金總額14％、2.5％、2％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除；對(duì)職工教育經(jīng)費(fèi)超過限額的部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

1.工資、薪金的合法性

如何判斷工資薪金“真實(shí)、合法性”，主要從雇員實(shí)際提供的服務(wù)與報(bào)酬總額在數(shù)量上是否配比合理進(jìn)行，凡是符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)常規(guī)而發(fā)生的工資薪金支出都可以在稅前據(jù)實(shí)扣除。因此，企業(yè)在作稅前抵扣工資支出時(shí)，一定要注意參考同行業(yè)的正常工資水平。

2.取得合法的扣除憑證

對(duì)于建立工會(huì)組織的納稅人，按每月職工工資總額的2％向工會(huì)撥繳經(jīng)費(fèi)，憑工會(huì)組織開具的《工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)》在稅前扣除。凡不能出具《工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)》的，其提取的職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)不得在企業(yè)所得稅前扣除。

（二）捐贈(zèng)的籌劃

依據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。但企業(yè)對(duì)捐贈(zèng)采取的捐贈(zèng)方式不同，抵稅的金額也會(huì)有差異。比如，為了優(yōu)化企業(yè)形象、提高社會(huì)知名度，某企業(yè)董事會(huì)決定在2009年向社會(huì)捐贈(zèng)80萬元。當(dāng)年不考慮捐贈(zèng)的實(shí)際利潤總額為600萬元，無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，適用的企業(yè)所得稅稅率為25％。該企業(yè)有以下兩種捐贈(zèng)方案可以選擇：

方案一：通過企業(yè)的主管行政部門向該省的貧困地區(qū)捐贈(zèng)80萬元。

方案二：通過境內(nèi)非營利的社會(huì)團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)，向教育、民政等公益事業(yè)進(jìn)行公益、救濟(jì)性的捐贈(zèng)。

兩種捐贈(zèng)方案比較分析如下：

方案一：由于捐贈(zèng)是通過該企業(yè)的主管行政部門向貧困地區(qū)的捐贈(zèng)，依據(jù)有關(guān)規(guī)定，捐贈(zèng)不得在所得額中扣除。企業(yè)實(shí)際應(yīng)該交納的企業(yè)所得稅稅額為：600x25%=150（萬元）。

方案二：其捐贈(zèng)支出在扣除限額內(nèi)的部分可以據(jù)實(shí)扣除，故其應(yīng)納所得稅稅額為（600－600×12％）×25％＝132（萬元）

由以上計(jì)算可知，企業(yè)同樣發(fā)生80萬元的捐贈(zèng)支出，由于選擇不同的捐贈(zèng)途徑導(dǎo)致企業(yè)的實(shí)際所得稅稅額有很大的區(qū)別。在選擇第二種方案時(shí)，比選擇第一種方案少繳企業(yè)所得稅18萬元。

（三）利息費(fèi)用的籌劃

納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。但納稅人購置、建造固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等，在購置建造期間的借款費(fèi)用應(yīng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，而不能作為費(fèi)用在所得稅前列支；對(duì)于超出列支標(biāo)準(zhǔn)的利息費(fèi)用，也不能得到所得稅前扣除。比如，某商貿(mào)公司為籌集資金，某年向職工內(nèi)部集資1 200萬元，按12%年利率付息，而同期銀行頒布的貸款利率為7%，多列支利率5%，當(dāng)年稅前多開支利息費(fèi)用60萬元［1 200×（12％－7％）］。稅務(wù)部門檢查出問題后要求該公司將稅前多開支利息費(fèi)用60萬元轉(zhuǎn)入稅后列支，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅60×25%＝15萬元。

因此，企業(yè)需要籌集資金時(shí)應(yīng)盡量向金融機(jī)構(gòu)借款或者通過金融機(jī)構(gòu)發(fā)行債券，避免高息借款，以便使支付的借款利息費(fèi)用可以足額據(jù)實(shí)地在稅前扣除。在資金周轉(zhuǎn)緊張，急需資金而發(fā)生高息借款后，應(yīng)考慮將高息部分分散至其他名目開支。如轉(zhuǎn)化為對(duì)員工的工資及福利、企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來開支，在產(chǎn)品銷售費(fèi)用、經(jīng)營費(fèi)用等列支，從而擴(kuò)大在稅前扣除的支出范圍。

（四）業(yè)務(wù)招待費(fèi)的籌劃

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。如何對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)進(jìn)行納稅籌劃，具體可進(jìn)行如下操作。

1.業(yè)務(wù)招待費(fèi)節(jié)稅臨界點(diǎn)

按照《企業(yè)所得稅法》對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除規(guī)定，無論企業(yè)開支多少業(yè)務(wù)招待費(fèi)，至少有40%的費(fèi)用不能夠在企業(yè)所得稅前扣除；如果發(fā)生額的60%超過了當(dāng)年銷售收入的5‰，不得在所得稅前扣除的費(fèi)用比例會(huì)更高。那么企業(yè)如何既能充分使用業(yè)務(wù)招待費(fèi)的限額又可以減少納稅調(diào)整事項(xiàng)呢？

假設(shè)企業(yè)年銷售收入為X，當(dāng)年業(yè)務(wù)招待費(fèi)為Y，則當(dāng)年允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)為Y×60%，須滿足：Y×60%≤X×5‰，即Y≤X×8.3‰。

當(dāng)企業(yè)的實(shí)際業(yè)務(wù)招待費(fèi)大于銷售收入的8.3‰時(shí)，能夠得到稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)將不足實(shí)際發(fā)生額的60%；當(dāng)企業(yè)的實(shí)際業(yè)務(wù)招待費(fèi)小于銷售收入的8.3‰時(shí)，60%的限額可以充分利用。

2.業(yè)務(wù)招待費(fèi)的轉(zhuǎn)換

實(shí)際工作中，業(yè)務(wù)招待費(fèi)與會(huì)議經(jīng)費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)存在著可以相互替代、相互交叉的項(xiàng)目內(nèi)容。這就為業(yè)務(wù)招待費(fèi)與其他費(fèi)用項(xiàng)目的相互轉(zhuǎn)化提供了“籌劃”空間。比如，A企業(yè)計(jì)劃2010年度的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出為200萬元，業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出為150萬元，廣告費(fèi)支出為600萬元。該企業(yè)2010年度的預(yù)計(jì)銷售額9 000萬元。分析：根據(jù)稅法的規(guī)定，該企業(yè)2010年度業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除限額為45（9 000x5‰）萬元。該企業(yè)2010年度業(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)生額的60%為120萬元，故該企業(yè)無法稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)為155萬元（200萬元-45萬元）。該企業(yè)2010年度廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除限額為1 350萬元（9 000萬元 X15%），該企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的實(shí)際發(fā)生額為750萬元（150萬元+600萬元），可以全額扣除。

針對(duì)上述情況，企業(yè)可以考慮將部分業(yè)務(wù)招待費(fèi)轉(zhuǎn)為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。比如，一般情況下，外購禮品用于贈(zèng)送應(yīng)作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)，但如果禮品印有企業(yè)標(biāo)記，對(duì)企業(yè)的形象、產(chǎn)品有宣傳作用的，也可以作為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。假設(shè)這樣可以將業(yè)務(wù)招待費(fèi)的總額降低至75萬元，則業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的支出將提高到275萬元。此時(shí)，該企業(yè)2010年度業(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)生額的60%為45萬元，沒有超過扣除上限可以全額扣除。該企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的總發(fā)生額為875萬元，可以全額扣除。通過納稅籌劃，企業(yè)不能稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出為30萬元，由此可以少繳企業(yè)所得稅31.25［（155-30）x25%］萬元。

當(dāng)然，業(yè)務(wù)招待費(fèi)與廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)合理轉(zhuǎn)換的前提是在準(zhǔn)確把握會(huì)計(jì)原則的基礎(chǔ)上正確歸集費(fèi)用，切不可隨意將不符合會(huì)計(jì)政策規(guī)定的業(yè)務(wù)招待費(fèi)歸集為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。

3.妥善處理籌建期間支付的業(yè)務(wù)招待費(fèi)

企業(yè)在籌建期間所支付的業(yè)務(wù)招待費(fèi)應(yīng)列入開辦費(fèi)而資本化，并在規(guī)定的期限內(nèi)攤銷，在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除。開辦費(fèi)總額不受業(yè)務(wù)招待費(fèi)限額限制，企業(yè)可妥善運(yùn)用此項(xiàng)規(guī)定，以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。

4.通過設(shè)立銷售公司分?jǐn)傎M(fèi)用

業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)均是以營業(yè)收入為依據(jù)計(jì)算扣除標(biāo)準(zhǔn)的，如果納稅人將企業(yè)的銷售部門設(shè)立成一個(gè)獨(dú)立核算的銷售公司，將企業(yè)產(chǎn)品銷售給銷售公司，再由銷售公司對(duì)外銷售，這樣可以增加一道營業(yè)收入，而整個(gè)利益集團(tuán)的利潤總額并未改變，費(fèi)用扣除的“限制”可同時(shí)獲得“解放”。比如，某工業(yè)企業(yè)2009年度實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品銷售收入8 000萬元，管理費(fèi)用中列支業(yè)務(wù)招待費(fèi)150萬元，稅前會(huì)計(jì)利潤為200萬元。按規(guī)定，業(yè)務(wù)招待費(fèi)可以扣除40萬元，業(yè)務(wù)招待費(fèi)超支110萬元。該企業(yè)總計(jì)應(yīng)納稅所得額為310萬元，應(yīng)納企業(yè)所得稅77.5萬元。

如果該工業(yè)企業(yè)將產(chǎn)品以7 500萬元的價(jià)格銷售給商業(yè)公司，商業(yè)公司再以8 000萬元的價(jià)格對(duì)外銷售。工業(yè)企業(yè)與商業(yè)公司發(fā)生的招待費(fèi)分別為70萬元、80萬元。假設(shè)工業(yè)企業(yè)的稅前利潤為80萬元，商業(yè)企業(yè)的稅前利潤為120萬元，則兩個(gè)企業(yè)分別繳納企業(yè)所得稅28.125萬元、40萬元，整個(gè)集團(tuán)應(yīng)納企業(yè)所得稅稅額為68.125萬元，節(jié)省所得稅9.375萬元。

設(shè)立銷售公司除了可以節(jié)稅外，對(duì)于擴(kuò)大產(chǎn)品銷售市場，加強(qiáng)銷售管理均具有重要意義，但也會(huì)因此增加一些管理成本。納稅人應(yīng)該根據(jù)企業(yè)規(guī)模的大小以及產(chǎn)品的具體特點(diǎn)，兼顧成本與效益，從長遠(yuǎn)利益考慮，決定是否設(shè)立分公司。

（五）存貨計(jì)價(jià)的籌劃

《企業(yè)所得稅法》允許企業(yè)在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法中選用一種，但計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用，不得隨意變更。選擇不同的存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法，會(huì)導(dǎo)致不同的銷貨成本和期末存貨成本，產(chǎn)生不同的企業(yè)利潤，進(jìn)而影響各期所得稅額。企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身所處的不同納稅期以及盈虧的不同情況選擇不同的存貨計(jì)價(jià)方法，使得成本費(fèi)用的抵稅效應(yīng)得到最充分的發(fā)揮。在具體選擇存貨計(jì)價(jià)方法時(shí)主要考慮以下兩個(gè)因素：

一是價(jià)格變動(dòng)因素。在預(yù)測購進(jìn)貨物價(jià)格下降的情況下，應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法；在預(yù)測價(jià)格較穩(wěn)定或者難以預(yù)測的情況下，應(yīng)當(dāng)采用加權(quán)平均法；在價(jià)格變化不定且單位價(jià)格較大的情況下，應(yīng)當(dāng)采用個(gè)別計(jì)價(jià)法。

二是稅率變動(dòng)的因素。如果物價(jià)上漲，在預(yù)測未來適用稅率上升的情況下，應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法。這里所說的稅率變動(dòng)，既包括國家調(diào)整所得稅稅率，也包括企業(yè)適用的實(shí)際所得稅稅率的變化。比如企業(yè)適用的所得稅稅率為25％，但是現(xiàn)在處于免稅期間，則其適用的實(shí)際所得稅稅率為0，免稅期后適用的實(shí)際所得稅稅率為25％，在免稅期內(nèi)選擇存貨計(jì)價(jià)方法時(shí)要考慮到免稅期過后所得稅稅率上升的因素。

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