萬頎鈞

【摘要】 對《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定的某些視同銷售業(yè)務(wù)，目前執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》與執(zhí)行《企業(yè)新會計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)會計(jì)處理不同，前者一般不進(jìn)行收入確認(rèn)；后者一般在會計(jì)上按售價(jià)進(jìn)行收入確認(rèn)與相應(yīng)成本結(jié)轉(zhuǎn)，兩種不同處理方式產(chǎn)生兩種不同的納稅調(diào)整結(jié)果。文章通過對具體企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)整案例的分析，得出結(jié)論：本著稅收公平與符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的原則，目前執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》的企業(yè)，宜比照新準(zhǔn)則會計(jì)處理與納稅調(diào)整的結(jié)果進(jìn)行所得稅視同銷售的納稅調(diào)整。

【關(guān)鍵詞】 視同銷售；所得稅；新會計(jì)準(zhǔn)則；納稅調(diào)整

一、某企業(yè)所得稅視同銷售納稅調(diào)整案例

某咖啡連鎖企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》，主要經(jīng)營業(yè)務(wù)為自制咖啡等飲料銷售，銷售自制咖啡經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定為繳納營業(yè)稅，即該企業(yè)為營業(yè)稅納稅義務(wù)人。2010會計(jì)年度，該企業(yè)會計(jì)利潤為400萬元，已經(jīng)預(yù)交所得稅。在年末進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)，查得該企業(yè)2010年度發(fā)生以下兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，一是自制飲料作為員工福利提供給員工自飲成本金額18萬元，若對外銷售其售價(jià)為48萬元；二是自制飲料列為對外銷售推廣的樣品成本金額20萬元，若對外銷售其售價(jià)50萬元。該企業(yè)與以上業(yè)務(wù)相關(guān)的會計(jì)處理分別列示如下。

自制咖啡員工自飲部分的相關(guān)會計(jì)處理為：

借：管理費(fèi)用——員工自飲180 000

貸：庫存商品180 000

將自制咖啡與外購食品列樣品部分的相關(guān)會計(jì)處理為：

借：經(jīng)營費(fèi)用——樣品費(fèi)200 000

貸：庫存商品200 000

2008年1月1日起實(shí)施的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！薄秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函［2008］828號文）對二十五條的規(guī)定作了進(jìn)一步的闡釋，該文指出，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形：用于市場推廣或銷售；用于交際應(yīng)酬；用于職工獎勵或福利；用于股息分配；用于對外捐贈，以及其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。至于收入金額的確認(rèn)，該文指出，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價(jià)格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入。

依據(jù)上述規(guī)定，該企業(yè)2010年度將自制飲料提供員工福利，以及作為對外銷售推廣的樣品，兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)皆屬于所得稅視同銷售行為，應(yīng)進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。該企業(yè)在年度所得稅匯算清繳時(shí)進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整如下。

（一）將自產(chǎn)飲料提供員工福利的納稅調(diào)整

該企業(yè)在企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表中，列為視同銷售收入的所得稅納稅調(diào)增金額為48萬元；列為視同銷售成本下的納稅調(diào)減金額為18萬元，這樣，應(yīng)納稅所得額調(diào)增視同銷售利潤30萬元。另外，員工福利存在稅前列支標(biāo)準(zhǔn)，其標(biāo)準(zhǔn)是工資總額的14%，該企業(yè)員工工資總額為250萬元，納稅扣除限額為35萬元（=250×14%），而該企業(yè)包括這18萬元自制飲料成本在內(nèi)的員工福利總額為28萬元（即該企業(yè)另有其他員工福利費(fèi)10萬元），未超過員工福利稅收扣除限額標(biāo)準(zhǔn)，準(zhǔn)予全部扣除。因此，企業(yè)應(yīng)納稅所得額金額總計(jì)調(diào)增視同銷售利潤30萬元。

（二）將自產(chǎn)飲料提供為對外銷售推廣的樣品的納稅調(diào)整

比照將自產(chǎn)飲料提供員工福利的納稅調(diào)整，該企業(yè)在納稅申報(bào)表中列為視同銷售收入的所得稅納稅調(diào)增金額為50萬元；在申報(bào)表中列為視同銷售成本下的納稅調(diào)減金額為20萬元，這樣，應(yīng)納稅所得額調(diào)增視同銷售利潤30萬元。另外，廣告宣傳費(fèi)的稅前列支標(biāo)準(zhǔn)，依據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十四條規(guī)定，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該企業(yè)包括這20萬元樣品在內(nèi)的廣告宣傳費(fèi)總額遠(yuǎn)低于當(dāng)年收入的15%，準(zhǔn)予當(dāng)年全部扣除，因此，企業(yè)應(yīng)納稅所得額金額總計(jì)調(diào)增30萬元。

二、對以上納稅調(diào)整的分析

前述案例中的納稅調(diào)整存在以下兩點(diǎn)不合理之處：

（一）對成本的重復(fù)扣減違背配比會計(jì)原則

前述納稅調(diào)整處理中，以提供員工福利為例，企業(yè)在企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表中調(diào)增視同銷售收入48萬元；同時(shí)再調(diào)減視同銷售成本18萬元，就造成同一收入對應(yīng)的成本在納稅申報(bào)時(shí)兩次稅前扣除。這是因?yàn)槠髽I(yè)計(jì)算會計(jì)利潤時(shí)，已經(jīng)扣除了計(jì)入期間費(fèi)用的視同銷售成本，若又將視同銷售成本作為納稅調(diào)減項(xiàng)就造成成本的重復(fù)扣除，造成違背配比會計(jì)原則的現(xiàn)象。例如，假設(shè)該企業(yè)將自產(chǎn)飲料以48萬元售價(jià)出售給員工，與將自產(chǎn)飲料無償提供給員工飲用比較，前者收入48萬元，成本費(fèi)用18萬元，會計(jì)利潤30萬元；后者收入為0，成本費(fèi)用18萬元；會計(jì)利潤-18萬元；二者的利潤差額為30-（-18）=48萬元，這48萬元的利潤差額就是視同銷售收入金額。因此按配比原則，納稅調(diào)整只須在企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表中調(diào)增視同銷售收入48萬元，無須再調(diào)減視同銷售成本。

（二）提供員工福利或宣傳廣告的稅收扣除限額以成本計(jì)算不符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)

將自產(chǎn)產(chǎn)品提供員工福利或用作對外銷售推廣的樣品，既然已經(jīng)作為視同銷售進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整，可以理解為企業(yè)按售價(jià)買入產(chǎn)品，然后再提供員工福利或進(jìn)行銷售推廣，因此，企業(yè)應(yīng)該以售價(jià)而非成本價(jià)計(jì)算提供員工福利或宣傳廣告的稅收扣除限額，這樣才符合該經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

三、新會計(jì)準(zhǔn)則對上述經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會計(jì)處理與相應(yīng)納稅調(diào)整

視同銷售，作為業(yè)務(wù)本身不是銷售，但納稅時(shí)按照稅法的規(guī)定要視同正常銷售一樣計(jì)算納稅，因此視同銷售是稅法范疇，而不是會計(jì)范疇。作為稅法范疇，增值稅、營業(yè)稅、所得稅對視同銷售業(yè)務(wù)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)又各不相同，國稅函［2008］828號文所規(guī)定的視同銷售確定收入的各種情形中，強(qiáng)調(diào)只有“改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途”才屬于所得稅視同銷售，即現(xiàn)行企業(yè)所得稅法關(guān)于視同銷售的確認(rèn)，采用的是法人所得稅的模式，不具有法人資格的分公司相互之間符合規(guī)定的資產(chǎn)處置、勞務(wù)提供、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移不被認(rèn)定為視同銷售，而只有向法人實(shí)體以外的主體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)才視同銷售。因此，所得稅視同銷售的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是：法人企業(yè)是否向法人實(shí)體以外的主體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)。

由于視同銷售是稅法范疇而非會計(jì)范疇，因此，會計(jì)體系中不存在確認(rèn)哪些事項(xiàng)屬于視同銷售事項(xiàng)問題，只存在是否確認(rèn)為收入的問題。其中對《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定的將自產(chǎn)產(chǎn)品或勞務(wù)提供員工福利、廣告、樣品等各項(xiàng)所得稅視同銷售業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，目前執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》與《小企業(yè)會計(jì)制度》的企業(yè)普遍采用的處理方法是不進(jìn)行收入確認(rèn)，而是按產(chǎn)品或勞務(wù)的成本結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入相應(yīng)的成本費(fèi)用科目（如管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用等科目）；然后在所得稅納稅申報(bào)時(shí)作為所得稅納稅調(diào)整項(xiàng)目，列為視同銷售收入與視同銷售成本分別予以調(diào)整。

在新會計(jì)準(zhǔn)則體系中，對增值稅、營業(yè)稅、所得稅等稅收法律規(guī)定的各種視同銷售業(yè)務(wù)，是否在會計(jì)上確認(rèn)收入，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14 號——收入》 中銷售商品收入確認(rèn)的五 個(gè)條件判斷，這五個(gè)條件一是企業(yè)已將商品所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買方；二是企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施控制；三是與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能合理流入企業(yè)；四是相關(guān)的收入能可靠計(jì)量；五是相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》列出的所得稅視同銷售行為的各經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)一律是改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途，這樣就符合新準(zhǔn)則中收入確認(rèn)的五個(gè)條件中的條件（1）與條件（2），而無論是提供福利、進(jìn)行銷售推廣還是進(jìn)行利潤分配，企業(yè)的這些經(jīng)濟(jì)行為都具有其經(jīng)濟(jì)目的，都屬于能帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的經(jīng)濟(jì)行為。因此，對《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條列舉的各種視同銷售行為中，除“將資產(chǎn)或勞務(wù)”用于對外捐贈屬于單方財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)移不符合以上收入確認(rèn)的條件三外，其他視同銷售行為都符合以上收入確認(rèn)的五個(gè)條件，應(yīng)一律在會計(jì)賬務(wù)處理系統(tǒng)中進(jìn)行相關(guān)收入的確認(rèn)與相關(guān)成本的結(jié)轉(zhuǎn)。

以上所得稅視同銷售行為會計(jì)處理方法在新會計(jì)準(zhǔn)則體系中有明確規(guī)定的包括：一是《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7 號——非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南明確規(guī)定，換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14 號——收入 》的規(guī)定，以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。二是《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9 號——應(yīng)付職工薪酬》應(yīng)用指南明確規(guī)定，企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。三是《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12 號——債務(wù)重組 》應(yīng)用指南明確規(guī)定， 債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)存貨抵償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14 號——收入 》的規(guī)定，以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。

現(xiàn)以前述咖啡連鎖企業(yè)的案例為例，若執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則，其會計(jì)處理和納稅調(diào)整如下。

首先，依據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——應(yīng)付職工薪酬》應(yīng)用指南，該企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品提供員工飲用的會計(jì)處理如下：

1.按售價(jià)確認(rèn)視同收入

借：應(yīng)付職工薪酬——職工福利 480 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入——視同銷售收入480 000

2.結(jié)轉(zhuǎn)視同成本

借：主營業(yè)務(wù)成本——視同銷售成本 180 000

貸：庫存商品180 000

3.按售價(jià)確認(rèn)計(jì)提職工福利

借：管理費(fèi)用——職工福利費(fèi) 480 000

貸：應(yīng)付職工薪酬——職工福利 480 000

按新準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行的上述處理，與將產(chǎn)品或勞務(wù)的成本結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入相應(yīng)的成本費(fèi)用，兩種會計(jì)處理方法比較，計(jì)算出的會計(jì)利潤是相同的，但在新準(zhǔn)則規(guī)定的會計(jì)處理方法下，視同銷售收入已經(jīng)確認(rèn)為會計(jì)收入入賬，不需要在企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表中進(jìn)行視同銷售利潤的計(jì)算調(diào)整；另一方面，對福利費(fèi)支出需要計(jì)算納稅扣除限額，按此賬務(wù)處理該企業(yè)納入職工福利費(fèi)成本的考核基數(shù)是售價(jià)金額48萬元，加上企業(yè)其他員工福利費(fèi)金額10萬元，這樣該企業(yè)的員工福利總額為58萬元（=28-18+48），扣除納稅扣除限額35萬元，該經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)企業(yè)的所得稅納稅調(diào)整結(jié)果是進(jìn)行納稅調(diào)增23萬元（＝58-35）。與前述調(diào)整結(jié)果比較，企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)顯著降低。

其次，對于在會計(jì)具體準(zhǔn)則中未作明確規(guī)定的其他視同銷售行為，例如將自產(chǎn)產(chǎn)品用于支付股利、對外投資或?qū)ν馔茝V的樣品等用途，可參照上述規(guī)定處理。案例中企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品列為樣品，若按新準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理如下：

1.對外提供樣品，按售價(jià)確認(rèn)費(fèi)用支出

借：銷售費(fèi)用——樣品費(fèi) 500 000

貸：其他應(yīng)付款——樣品費(fèi) 50 000

2.按售價(jià)確認(rèn)視同收入

借：其他應(yīng)付款——樣品費(fèi)50 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入——視同銷售收入500 000

3.結(jié)轉(zhuǎn)視同成本

借：主營業(yè)務(wù)成本——視同銷售成本 20 000

貸：庫存商品20 000

以上賬務(wù)處理，在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)只需計(jì)算調(diào)整企業(yè)包括50萬元樣品費(fèi)在內(nèi)的當(dāng)年廣告宣傳費(fèi)總額是否超過當(dāng)年的廣告宣傳費(fèi)納稅扣除限額，若不超過則不需要進(jìn)行納稅調(diào)整處理。與前述企業(yè)所計(jì)算的納稅調(diào)整結(jié)果比較，該處理方式可以將企業(yè)單純因?yàn)橐曂N售而產(chǎn)生的稅務(wù)影響降低至零。

四、結(jié)論

執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》與執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)對稅法規(guī)定的各種所得稅視同銷售行為采用了不同的會計(jì)處理方式，《企業(yè)會計(jì)制度》沒有要求將這些視同銷售行為確認(rèn)為會計(jì)收入的明確規(guī)定，執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》的企業(yè)對將自產(chǎn)產(chǎn)品或勞務(wù)提供員工福利、廣告、樣品等經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，一般按產(chǎn)品或勞務(wù)的成本結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入相應(yīng)的成本費(fèi)用（如管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用等）。執(zhí)行新準(zhǔn)則體系的企業(yè)對此類會計(jì)業(yè)務(wù)按售價(jià)進(jìn)行收入確認(rèn)并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本，同時(shí)按售價(jià)確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用（管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用），這樣一方面無須進(jìn)行所得稅視同銷售利潤的納稅調(diào)整申報(bào)；另一方面福利費(fèi)、收入總額、廣告宣傳費(fèi)等的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)是售價(jià)而非成本價(jià)。顯然后者稅負(fù)率低且更符合業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

按照稅收公平原則，同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，無論采用哪種會計(jì)政策，應(yīng)納稅所得額應(yīng)該一致。本著稅收公平的角度，筆者認(rèn)為，目前《執(zhí)行企業(yè)會計(jì)制度》的企業(yè)，盡管賬務(wù)處理是按產(chǎn)品或勞務(wù)的成本結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入相應(yīng)的成本費(fèi)，但由于該處理方式的稅務(wù)影響與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》處理方式比較，會計(jì)利潤相同，區(qū)別僅在于是按成本還是售價(jià)計(jì)算福利費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等費(fèi)用的稅收扣除限額，因此會計(jì)處理上執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》的企業(yè)，在納稅調(diào)整時(shí)無須再按售價(jià)申報(bào)“視同銷售收入”，只須視同銷售產(chǎn)生的收入與成本之間的差額，即視同銷售的利潤部分，直接相應(yīng)調(diào)增視同銷售相對應(yīng)的福利費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等費(fèi)用。這樣調(diào)整，一方面在一定程度上減少了視同銷售的稅務(wù)影響，降低了企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)；另一方面這樣調(diào)整將更符合配比原則與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

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