劉家瑛

【摘要】 隨著我國高等教育體制改革的不斷深入，高校的會計核算基礎(chǔ)也發(fā)生了由“收付實現(xiàn)制”向“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的轉(zhuǎn)變。在具體的高校會計業(yè)務(wù)處理中面對學(xué)費收入的確認、固定資產(chǎn)的折舊計提及收支配比等幾個突出問題，需要運用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)，消除現(xiàn)行收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)下存在的缺陷，實現(xiàn)高校會計核算的科學(xué)化、真實化、準(zhǔn)確化。

【關(guān)鍵詞】 高校財務(wù)；收付實現(xiàn)制；權(quán)責(zé)發(fā)生制

隨著我國高等教育體制改革的不斷深入，“收付實現(xiàn)制”會計確認基礎(chǔ)已不能滿足現(xiàn)階段高等教育事業(yè)發(fā)展的需要，影響了高校會計核算和對外提供的會計信息質(zhì)量。高?，F(xiàn)行的收付實現(xiàn)制存在的缺陷主要集中在高校學(xué)費收入的確認、固定資產(chǎn)是否計提折舊、高校如何進行收支配比和績效評價等方面。

2009年財政部印發(fā)的《高等學(xué)校會計制度》征求意見稿中提出“高等學(xué)校會計采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)”。修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制是指在采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的同時，保留一定程度和范圍的收付實現(xiàn)制的做法。高校會計確認基礎(chǔ)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，即在會計核算時原則上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，根據(jù)高校管理需要對某些特定業(yè)務(wù)仍采用收付實現(xiàn)制進行核算，如財政撥款、科研撥款、捐贈收入等。這樣既能滿足政府財政預(yù)算收支管理的需要，又可以消除現(xiàn)行收付實現(xiàn)制存在的缺陷。雖然這一制度還未正式頒布實施，但是高校改變原有的收付實現(xiàn)制，針對某些業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進行核算更能真實地反映高校的財務(wù)狀況。

一、高校學(xué)費收入的確認

（一）收付實現(xiàn)制下的高校學(xué)費收入確認

高校的收入來源主要有財政撥款、學(xué)費收入、科研收入、其他收入等。其中學(xué)費收入已成為高校辦學(xué)經(jīng)費的主要收入來源之一。在收付實現(xiàn)制下，現(xiàn)行高校學(xué)費收入的會計核算反映的僅僅是實際收到或上繳財政的學(xué)費收入，而對應(yīng)收學(xué)費總額和學(xué)生欠費金額未進行核算及反映，應(yīng)收學(xué)費總額和學(xué)生欠費情況只能通過備查簿或?qū)W生繳費系統(tǒng)另行查詢。高校學(xué)生欠費金額的遞增及逐年累加，已經(jīng)嚴重影響到了高校的正常收入水平及資金運轉(zhuǎn)。為此，高校在編制預(yù)算時，充分考慮到學(xué)生的欠費問題，將學(xué)生人數(shù)按照一定的比例進行折算后確定學(xué)費收入的預(yù)算數(shù)，以保障收入預(yù)算的順利完成。由于學(xué)生欠費金額不在財務(wù)賬上反映，高校收入與支出無法嚴格遵循配比原則，不僅影響到高校的成本效益核算，而且容易形成資金管理漏洞，導(dǎo)致資產(chǎn)負債表中所反映的債權(quán)性資產(chǎn)信息不真實。

（二）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的高校學(xué)費收入確認

為了更真實地反映高校的學(xué)費收入情況，應(yīng)該在確認學(xué)費收入的會計核算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，將應(yīng)收學(xué)費納入核算范圍，增設(shè)“應(yīng)收學(xué)費”、“應(yīng)收住宿費”會計科目，核算高校應(yīng)收而未收的學(xué)費、住宿費收入，完善現(xiàn)行高校學(xué)生收費會計核算制度，真實反映高校學(xué)費收入的總體狀況，為高校整體資金管理與安排提供更加全面、及時、準(zhǔn)確的信息。

由于高校學(xué)費、住宿費收取是按照學(xué)年進行的，所以應(yīng)收學(xué)費、住宿費的核算工作應(yīng)該在相應(yīng)學(xué)年度學(xué)生繳費前進行，一般普高生繳費是在9月份，成人生或春季入學(xué)學(xué)生是在3月份。但是相對于比較穩(wěn)定的老生群體，新生的應(yīng)收學(xué)費確認工作則要在新生入校后進行，以避免新生實際報到人數(shù)與錄取人數(shù)差異過大造成核算不準(zhǔn)確。同時，分屬不同年度的學(xué)生欠費金額應(yīng)分別進行核算，并在學(xué)年度結(jié)束時對應(yīng)收學(xué)費及住宿費進行清理。

二、高校固定資產(chǎn)的折舊計提

（一）收付實現(xiàn)制下的高校固定資產(chǎn)核算

長期以來，我國高校固定資產(chǎn)購置經(jīng)費來源于國家撥款和預(yù)算外收入，在以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的會計核算方式下，高校的固定資產(chǎn)以購入時的成本價值入賬，直接列入當(dāng)期支出，并在固定資產(chǎn)和固定基金科目中同時反映，二者一般相等，在實際使用過程中不計提折舊。所以，高校固定資產(chǎn)在使用過程中所發(fā)生的有形和無形的損耗無法在成本核算中有所體現(xiàn)，財務(wù)報表中的固定資產(chǎn)數(shù)據(jù)無法反映固定資產(chǎn)的新舊程度，導(dǎo)致固定資產(chǎn)使用期內(nèi)成本被低估，而固定資產(chǎn)賬面價值虛高，無法真實反映高校實際擁有的固定資產(chǎn)狀況，影響了會計信息的質(zhì)量。同時，高校固定資產(chǎn)的核算也不計提減值準(zhǔn)備，極易導(dǎo)致虛增資產(chǎn)，不能保證國有資產(chǎn)保值增值目標(biāo)的實現(xiàn)。

（二）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的高校固定資產(chǎn)折舊計提

《高等學(xué)校會計制度》征求意見稿將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入固定資產(chǎn)的核算中，提出高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)按月對固定資產(chǎn)計提折舊（文物文化資產(chǎn)除外），在固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分攤固定資產(chǎn)的成本，合理確定教育成本。

對高校固定資產(chǎn)計提折舊后，合理分攤其成本費用，使得財務(wù)報表中的固定資產(chǎn)凈值體現(xiàn)真實的固定資產(chǎn)現(xiàn)值，這與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的要求是一致的，可以在一定程度上提高財務(wù)報表的可靠性，為報表使用者提供真實的高校資產(chǎn)狀況。因此，高校固定資產(chǎn)會計核算應(yīng)增設(shè)“累計折舊”科目，作為固定資產(chǎn)的備抵科目，科目的用法與企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定一致，而“固定基金”科目可以不再使用。為了進一步體現(xiàn)會計的謹慎性和真實性原則，實現(xiàn)固定資產(chǎn)核算的統(tǒng)一性，高校的固定資產(chǎn)核算還可以引入“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，對由于科技水平的進步、資產(chǎn)使用過程中的損耗或者閑置所導(dǎo)致的資產(chǎn)價值的減少進行估算，以反映高校固定資產(chǎn)價值的真實狀況。

三、高校收支的配比核算

收入支出的正確配比是高校管理者作出正確決策、維持高校正常運轉(zhuǎn)的重要依據(jù)，是高校進行預(yù)算編制及執(zhí)行管理中所必須考慮的重要原則，客觀科學(xué)地進行收入與支出在會計期間的配比是高校財務(wù)管理中的一項基礎(chǔ)性工作，對高校的長遠發(fā)展具有重要意義。

（一）收付實現(xiàn)制下高校收支無法嚴格遵循配比原則

依照現(xiàn)行以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的高校會計制度，以會計期間款項的實際收入與支出為標(biāo)準(zhǔn)入賬，這就使得當(dāng)費用發(fā)生與款項支付不在同一期間時，學(xué)校收入與支出無法遵循配比原則。例如高校的學(xué)費收入，不管是否屬于當(dāng)年的收入，一律作為當(dāng)年學(xué)費收入入賬；科研項目收入、經(jīng)營收入等非財政性資金的收入確認亦是如此。而在年度預(yù)算執(zhí)行中，高校經(jīng)常會遇到項目的預(yù)算已經(jīng)安排，但由于各種原因當(dāng)年無法支付的問題。對于收入的收益期超過一個會計年度，相關(guān)支出的發(fā)生也將會在下一年度，應(yīng)該遞延使用的收入款項，采用收付實現(xiàn)制原則進行核算，就會導(dǎo)致年度間收支項目不配比的情況發(fā)生，從而影響會計信息的真實性，無法反映高校真實的結(jié)余水平，在一定程度上影響了學(xué)校財務(wù)政策的實施，并給以后年度預(yù)算項目安排造成假象。同時由于收入與支出的不配比，無法真實、準(zhǔn)確地反映高校的教育成本耗費，對項目執(zhí)行情況也無法進行正確的績效分析和評價。

（二）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制進行配比核算

運用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進行收入的確認和支出的配比核算可以克服預(yù)收下年的款項被確認為本年度的收入和提前用完應(yīng)遞延到下年的資金或虛增年終結(jié)余的弊病，從而科學(xué)、合理地安排財務(wù)收支計劃，全面反映高校的會計信息，正確核算高校的教育成本和績效水平，為各方面信息使用者提供真實、準(zhǔn)確和全面的信息。

四、高校財務(wù)報告體系補充

（一）增加現(xiàn)金流量表

由于現(xiàn)金流量表在反映會計信息上的獨特視角，被企業(yè)界廣泛應(yīng)用。從美國高校會計改革變化的趨勢來看，將現(xiàn)金流量表納入高校財務(wù)報表體系是國際通行慣例。面對我國高校日益多樣化的財務(wù)管理業(yè)務(wù)，特別是高校大量舉債的情況，在現(xiàn)有的高校財務(wù)報表體系中加入現(xiàn)金流量表是非常必要的。它有利于分析、評價和預(yù)測高校未來產(chǎn)生現(xiàn)金流量的能力；有利于評價高校的財務(wù)狀況；有利于分析和評價高校財務(wù)活動的效益。從理論上來看，收付實現(xiàn)制下的現(xiàn)金流量可以彌補權(quán)責(zé)發(fā)生制容易被操縱的不足，能夠提供更加可靠的會計信息。

（二）增加高校“學(xué)年度”會計報表

普通高校的教學(xué)年度是當(dāng)年的9月至下一年度的8月，而高校會計核算年度和財務(wù)預(yù)算年度是從公歷1月1日到12月31日止。高校是按學(xué)年收費的，并不是按照學(xué)年安排支出預(yù)算的。因此，按照公歷年度報送的會計報表無法真實地反映高校按照學(xué)年度周期運轉(zhuǎn)的財務(wù)收支情況。為了體現(xiàn)會計制度的一致性，在遵循高校原有會計分期及會計報告制度的基礎(chǔ)上，建議增加報送高校學(xué)年度（即9月1日至次年8月31日）會計報表，為實施高校教育成本核算提供可靠信息。

【參考文獻】

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