孔慶林 唐劍波 楊紫

【摘要】 文章把我國資本公積列報內(nèi)容發(fā)展分為三個階段，指出我國目前資本公積列報的內(nèi)容混淆“資本公積”與“利得損失”之間的界限，較為雜亂無章，需要進行改革。在論述資本公積項目分類的基礎上，提出了應當將“遞延收益”列報在所有者權益中，“專項儲備”列報在負債中，“資本公積與直接計入所有者權益的利得和損失”分別列報的建議。

【關鍵詞】 資本公積；列報；分類；遞延收益

一、我國資本公積列報內(nèi)容發(fā)展階段

資本公積是一種特殊的所有者權益，我國《公司法》第一百六十八條規(guī)定，“股份有限公司以超過股票票面金額的發(fā)行價格發(fā)行股份所得的溢價款以及國務院財政部門規(guī)定列入資本公積金的其他收入，應當列為公司資本公積金。”財政部門規(guī)定列入資本公積的其他收入，一般是指財政部通過會計規(guī)范（包括會計制度、會計準則及有關補充規(guī)定）進行規(guī)定的。

資本公積的概念及列報內(nèi)容隨我國產(chǎn)權制度改革的深入，大致經(jīng)歷了如下幾個階段：

第一階段為初創(chuàng)階段（1993年7月1日至1998年1月1日）。1993年7月1日開始執(zhí)行的《企業(yè)會計準則——基本準則》第四十條規(guī)定，“資本公積金包括股本溢價、法定財產(chǎn)重估增值、接受捐贈的資產(chǎn)價值等?！蓖趫?zhí)行的有關行業(yè)會計制度中對資本公積的核算內(nèi)容進行了對應的規(guī)定。如《工業(yè)企業(yè)會計制度》第311號科目對接收現(xiàn)金捐贈與實物捐贈、資本溢價、法定財產(chǎn)重估增值等進行了規(guī)定?？梢?，資本公積初創(chuàng)階段列報內(nèi)容相對簡單。

第二階段為完善階段（1998年1月1日至2007年1月1日）。1998年1月1日開始執(zhí)行的《股份有限公司會計制度》在“3111 資本公積”會計科目使用說明中指出，資本公積包括“股本溢價、接受捐贈實物資產(chǎn)、住房周轉(zhuǎn)金轉(zhuǎn)入、資產(chǎn)評估增值和投資準備”五個明細科目，并對資本公積有關項目轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入（如處置接收捐贈的固定資產(chǎn)）、投資收益（如處置長期股權投資）進行了規(guī)范，使資產(chǎn)負債表“資本公積項目”可以轉(zhuǎn)入利潤表“營業(yè)外收入、投資收益”等項目。

2000年 12月29日財政部公布了《企業(yè)會計制度》及以后的補充規(guī)定，對資本公積的核算內(nèi)容作了較大調(diào)整，包括資本公積資本（或股本）溢價、接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備、關聯(lián)交易差價、股權投資準備、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額和其他資本公積 七項內(nèi)容。其他資本公積包括資本公積現(xiàn)金捐贈、債務重組、可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)化差額、準備轉(zhuǎn)入和確實無法支付的應付款項。在《企業(yè)會計制度》（2001）中明確規(guī)定，“資本公積各準備項目不能轉(zhuǎn)增資本（或股本）?！?/p>

2001《企業(yè)會計準則——債務重組》（修訂）中規(guī)定利用非現(xiàn)金資產(chǎn)進行債務重組產(chǎn)生的重組收益通過“資本公積——其他資本公積”核算；《關聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關會計處理問題暫行規(guī)定》中明確了關聯(lián)方之間資產(chǎn)交易所產(chǎn)生的顯失公允的交易價格部分， 設置“資本公積——關聯(lián)交易差價”核算；2003 年《關于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關會計準則有關問題解答（三）》將資本公積分為資本溢價、 股本溢價、接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準備、股權投資準備、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、關聯(lián)交易差價、其他資本公積；2006 年頒布的新《企業(yè)會計準則——債務重組》 又規(guī)定債務重組產(chǎn)生的利得計入當期損益， 不計入資本公積。可見此階段資本公積列報內(nèi)容變化不定、范圍日益擴大，得到了進一步修訂完善。

第三階段為鳳凰待涅槃階段（2007年1月1日至今）。天方國古有神鳥名“菲尼克司”（Phoenix），滿五百歲后，集香木自焚，復從死灰中更生，鮮美異常，按此鳥殆即中國所謂“鳳凰涅槃”。我國2007年1月1日全面執(zhí)行新會計準則體系，《企業(yè)會計準則——基本準則》首次明確提出“利得與損失”基本概念；《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》首次提出，編制所有者權益（或股東權益）變動表；具體會計準則、《企業(yè)會計準則——應用指南》、企業(yè)會計準則解釋（已頒布4號）中有關資本公積的規(guī)定以及中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)全面趨同路線圖等，為資本公積的“鳳凰涅槃”集了眾多香木以“自焚重生”。

根據(jù)《企業(yè)會計準則——應用指南》“會計科目和主要賬務處理”中“4002 資本公積”會計科目的規(guī)定，資本公積包括“資本溢價（股本溢價）”與“其他資本公積”兩個明細科目，列報內(nèi)容包括“投入資本溢價、債轉(zhuǎn)股、長期股權投資、股份支付、投資性房地產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、股份回購、套期保值”等八類經(jīng)濟業(yè)務事項?？梢?，按資本公積的來源及構成可以分為資本溢價或者股本溢價與直接計入所有者權益的利得和損失兩大類。

“企業(yè)會計準則解釋”（1—4號）中均涉及資本公積的內(nèi)容，甚至出現(xiàn)了第4號對第2號進行補充完善的情形。即“企業(yè)發(fā)行的認股權和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券，認股權持有人到期沒有行權時，應將原計入資本公積（其他資本公積）的部分轉(zhuǎn)入資本公積（股本溢價）”。

從資本公積發(fā)展的三個階段可以看出，我國資本公積項目列報內(nèi)容日益增加，亟待進行重新分類列報，以提供更為決策有用的會計信息。

二、資本公積列報項目分類探析

（一）新會計準則取消的資本公積項目

我國資本公積列報內(nèi)容發(fā)展階段顯示，有些項目曾被納入資本公積項目列報內(nèi)容，后又被取消，主要包括：接受捐贈、無法支付款項、權益法下長期股權投資差額、債務重組收益、專項撥款、外幣資本折算差額和不公允的關聯(lián)交易七項經(jīng)濟事項。

取消前述七項經(jīng)濟事項包括兩種情況：第一種情況是該經(jīng)濟事項不復存在，徹底消失了。典型項目是“外幣資本折算差額”。根據(jù)《關于外商投資的公司審批登記管理法律適用若干問題的執(zhí)行意見》（工商外企字［2006］81 號）第八項的規(guī)定，“外商投資的公司的注冊資本可以用人民幣表示，也可以用其他可自由兌換的外幣表示。作為公司注冊資本的外幣與人民幣或者外幣與外幣之間的折算，應按發(fā)生（繳款）當日中國人民銀行公布的匯率的中間價計算?！薄镀髽I(yè)會計準則第19號——外幣折算》第十條規(guī)定，“外幣交易應當在初始確認時，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣折算為記賬本位幣金額。”這就不產(chǎn)生外幣資本折算差額。第二種情況為剩余六種經(jīng)濟事項，是將原計入資本公積的項目，調(diào)整為列報在“直接計入當期利潤的利得和損失”項目中。筆者認為這種修訂是符合會計基本理論的，具有邏輯一致性。

有論文將第二種情況“直接計入當期利潤的利得和損失”完全等同于直接計入“營業(yè)外收入”。這是對新會計準則有關規(guī)定的誤解。因為屬于政府補助的“專項撥款”，根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》第七條“與資產(chǎn)相關的政府補助，應當確認為遞延收益……”及第八條“與收益相關的政府補助，應當分別下列情況處理：（一）用于補償企業(yè)以后期間的相關費用或損失的，確認為遞延收益……”可以看出，“遞延收益”項目不屬于“營業(yè)外收入”，而應該屬于資產(chǎn)負債表項目，如“上海電氣”（股票代碼：601727）2009年年度報告“五、 合并財務報表主要項目注釋42”中，“遞延收益”項目就列報在“其他非流動負債”項目中（如此作不妥，下文詳述）。

（二）新會計準則資本公積列報項目分類芻見

新會計準則執(zhí)行以來，資本公積項目列報目前存在的最主要問題就是混淆了“直接計入所有者權益的利得和損失”與“資本公積”之間的界限，掩蓋了資本公積“準資本”的真實面目，尤其是“資本公積——其他資本公積”項目可以直接轉(zhuǎn)化為損益表項目，達到彌補公司虧損的神奇效果①，使《公司法》第一百六十九條，“資本公積金不得用于彌補公司的虧損”的規(guī)定無法落實，會計規(guī)范與《公司法》缺乏邏輯一致性。

筆者認為，現(xiàn)行會計準則中資本公積包括的內(nèi)容應當按來源與用途進行重新分類，區(qū)別“資本公積”項目與“直接計入所有者權益的利得和損失”中間的界限。

1.“資本投入與資本退出”類資本公積。主要包括投資者投入資本（股本）溢價、債轉(zhuǎn)股等資本投入；收購、轉(zhuǎn)讓或注銷本公司股份等資本退出；以權益結算的股份支付在行權日形成的資本公積增減等，該類資本公積與《公司法》等相關規(guī)定的“準股本”邏輯內(nèi)涵一致。

2.“產(chǎn)權交易與產(chǎn)權劃轉(zhuǎn)”類資本公積。建立社會主義市場經(jīng)濟體制進程之一就是逐步明晰產(chǎn)權。產(chǎn)權首指財產(chǎn)所有權，按占有主體性質(zhì)的不同可以分為私有產(chǎn)權、政府產(chǎn)權和法人產(chǎn)權三大類。除第一大類外，新會計準則中關于法人“產(chǎn)權交易與產(chǎn)權劃轉(zhuǎn)”形成的資本公積主要包括：

（1）同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資與吸收合并涉及的資本公積增減。

（2）股權分置改革形成的資本公積增減。該部分資本公積項目由財政部《上市公司股權分置改革相關會計處理暫行規(guī)定》（財會［2005］18號）進行規(guī)范。

（3）國有股轉(zhuǎn)持社?；饡婕暗馁Y本公積增減。根據(jù)財政部等頒布的《境內(nèi)證券市場轉(zhuǎn)持部分國有股充實全國社會保障基金實施辦法》（財企［2009］94號）第六條，“股權分置改革新老劃斷后，凡在境內(nèi)證券市場首次公開發(fā)行股票并上市的含國有股的股份有限公司，除國務院另有規(guī)定的，均須按首次公開發(fā)行時實際發(fā)行股份數(shù)量的10%，將股份有限公司部分國有股轉(zhuǎn)由社保基金會持有，國有股東持股數(shù)量少于應轉(zhuǎn)持股份數(shù)量的，按實際持股數(shù)量轉(zhuǎn)持。”這類事項不影響上市公司資本公積變化，但會影響國有股東持有股本與資本公積變化。如福晶科技（證券代碼：002222）2011年8月2日發(fā)布“福建福晶科技股份有限公司關于控股股東部分股份劃轉(zhuǎn)至全國社?；鸬奶崾拘怨妗保ü婢幪枺?011-019）指出，“控股股東‘物構所持有公司的5 769 640股無限售流通股份（占公司總股本的2.02%）劃轉(zhuǎn)至全國社會保障基金理事會轉(zhuǎn)持二戶持有?！?/p>

依據(jù)有關規(guī)定，國有股轉(zhuǎn)持給社?；饡?，國有股原持有單位要依次沖減實收資本（股本）和調(diào)整與之相對應的資本公積部分。

（4）其他與產(chǎn)權變動有關的資本公積增減。市場經(jīng)濟條件下，圍繞明晰產(chǎn)權關系，除前三者情況外而形成的資本公積均屬此類型。如根據(jù)財政部關于《企業(yè)公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規(guī)定》有關問題的補充通知（財企［2005］12號），“應付工資”屬于實施“工效掛鉤”等辦法提取數(shù)大于應發(fā)數(shù)形成的工資基金結余部分，應當轉(zhuǎn)增資本公積金，不再作為負債管理，也不得轉(zhuǎn)為個人投資。改建企業(yè)賬面原有的應付福利費、職工教育經(jīng)費余額，應當轉(zhuǎn)增資本公積金，不再作為負債管理，也不得轉(zhuǎn)為個人投資。再如“財政部關于印發(fā)《農(nóng)墾企業(yè)執(zhí)行〈企業(yè)會計準則〉有關銜接規(guī)定》的通知”（財會［2008］15號）中，農(nóng)墾企業(yè)取得的政府轉(zhuǎn)貸、償還性資助的財政資金用于工程項目，工程項目完工形成長期資產(chǎn)的部分構成農(nóng)墾企業(yè)資本公積。根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第3號》，“企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結余的，應當作為資本公積處理”等等。

“產(chǎn)權交易與產(chǎn)權劃轉(zhuǎn)”類資本公積也與《公司法》等相關規(guī)定的“準股本”邏輯內(nèi)涵一致。

3.直接計入所有者的持產(chǎn)利得和損失。市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)由于持有資產(chǎn)而使企業(yè)所有者權益發(fā)生增減變動、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的事項即為持產(chǎn)利得和損失。持產(chǎn)利得和損失分為“直接計入當期利潤”與“直接計入所有者權益”兩大類，后者在資產(chǎn)處置時轉(zhuǎn)化為前者?！俺之a(chǎn)利得和損失”與“資本公積”項目最大的不同在于：前者可以計入利潤表項目，后者在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營期間內(nèi)不能轉(zhuǎn)化為利潤表項目。

新會計準則中，采用權益法核算的長期股權投資、自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、金融資產(chǎn)重分類、資產(chǎn)負債表日有效套期的被套期項目等形成的所有者權益變動均屬持產(chǎn)利得和損失范疇，而非學術理論上的“資本公積”項目。

“直接計入所有者權益的利得和損失”項目主要用途是記錄企業(yè)因持有資產(chǎn)，該資產(chǎn)發(fā)生價值變動而致所有者權益的增減變動，在該資產(chǎn)處置時導致?lián)p益變動的會計事項。

三、改進有關項目列報的建議

（一）“遞延收益”應當列報在所有者權益中

前文述及，“上海電氣”將“遞延收益”列報于“其他非流動負債”項目中的根據(jù)是：《企業(yè)會計準則——應用指南》將“遞延收益”科目劃入負債類會計科目。“2401 遞延收益”指出，“本科目核算企業(yè)根據(jù)政府補助準則確認的應在以后期間計入當期損益的政府補助余額。筆者認為，《企業(yè)會計準則——應用指南》中將“遞延收益”會計科目劃入負債類不妥當。

《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》第二條指出，“政府補助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本?！薄镀髽I(yè)會計準則——基本準則》（以下簡稱“基本準則”）第二十三條規(guī)定，“負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時業(yè)務?！焙茱@然，企業(yè)無償取得政府補助，不會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，不符合“基本準則”負債的概念。

企業(yè)無償取得政府補助應該屬于“利得”范疇?！盎緶蕜t”第二十七條指出，“利得是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的流入。”利得包括“直接計入當期利潤”與“直接計入所有者權益”兩大類，前者屬于利潤會計要素，后者屬于所有者權益會計要素。

根據(jù)前述，“遞延收益”應是“基本準則”第二十七條規(guī)定的“直接計入所有者權益的利得”。建議，“遞延收益”項目應列報于資產(chǎn)負債表的“所有者權益”中，而非《企業(yè)會計準則——應用指南》規(guī)定的“負債”中。

（二）“專項儲備”應當列報在負債中

“企業(yè)會計準則解釋第3號”將高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費記入“4301 專項儲備”科目。“專項儲備”科目期末余額在資產(chǎn)負債表所有者權益項下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設“專項儲備”項目反映。企業(yè)提取的維簡費和其他具有類似性質(zhì)的費用，比照上述規(guī)定處理。筆者認為將“專項儲備”列報于“所有者權益項目”的規(guī)定不恰當。

“基本準則”第九條規(guī)定，“企業(yè)應當以權責發(fā)生制為基礎進行會計確認、計量和報告?！睓嘭煱l(fā)生制直接對應的就是“預提費用”和“待攤費用”兩個會計科目。我國會計準則制定機構為了防止企業(yè)利用“預提費用”和“待攤費用”會計科目調(diào)節(jié)利潤，已禁止將這兩個會計科目納入資產(chǎn)負債表，將有關預提費用業(yè)務計入“其他應付款”科目。顯然，“其他應付款”屬于負債類會計科目。

高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費形成的“專項儲備”，是高危行業(yè)企業(yè)為應對以后生產(chǎn)經(jīng)營中發(fā)生安全事故將發(fā)生的各種支出而提取的一種準備，屬于“負債性準備”。②筆者認為，“專項儲備”本質(zhì)就是一種“預提費用”，理應屬于負債類會計要素。

建議，將“專項儲備”應當列報于資產(chǎn)負債表的“負債”項目中，列報在“其他非流動負債”項目中。

（三）將“資本公積”與“直接計入所有者權益的利得和損失”分別列報

根據(jù)前文論述，應該將“資本公積”與“直接計入所有者權益的利得和損失”分項目列報，而不是現(xiàn)行會計準則將他們?nèi)苛袌鬄椤百Y本公積”項目。修訂后的資產(chǎn)負債表權益部分如下所示：

所有者權益（或股東權益）：

實收資本（或）股本

資本公積

直接計入所有者權益的利得和損失

其中：遞延收益

減：庫存股

……

分類列報后，“資本公積”包括“資本投入與資本退出”類資本公積和“產(chǎn)權交易與產(chǎn)權劃轉(zhuǎn)”類資本公積兩種，即“準股本”性質(zhì)，資本公積不得用于彌補公司的虧損?！爸苯佑嬋胨姓邫嘁娴睦煤蛽p失”項目列報不應當計入當期損益、會導致所有者權益發(fā)生增加變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得和損失，具體內(nèi)容見論文第二部分第3點。資產(chǎn)處置將導致“直接計入所有者權益的利得和損失”轉(zhuǎn)化為“直接計入當期利潤的利得和損失”，從而影響企業(yè)盈虧。

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