程曦 羅紅生

國(guó)家審計(jì)是指國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)依法獨(dú)立檢查被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表以及其他與財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支有關(guān)的資料和資產(chǎn)，監(jiān)督財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支真實(shí)、合法、效益的行為，其實(shí)質(zhì)是對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行獨(dú)立的監(jiān)督。目前，世界上已有160多個(gè)國(guó)家建立了國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)。由于各國(guó)政治制度、經(jīng)濟(jì)制度以及民族文化傳統(tǒng)不同，其國(guó)家審計(jì)的體制亦有很大的差別。

一、四種主要國(guó)家審計(jì)體制模式的發(fā)展現(xiàn)狀與特點(diǎn)

按照審計(jì)機(jī)構(gòu)的隸屬關(guān)系，可將不同形式的國(guó)家審計(jì)體制分成四種類(lèi)型：立法型、司法型、行政型和獨(dú)立型。

1.立法型審計(jì)模式及特點(diǎn)。

立法型國(guó)家審計(jì)模式，是指國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于立法部門(mén)。這種模式主要存在于西歐、北美等實(shí)行三權(quán)分立政治體制的國(guó)家。

（1）實(shí)行立法型審計(jì)體制的國(guó)家，在政治體制上基本上屬于立法、行政、司法三權(quán)分立的國(guó)家；（2）國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于立法機(jī)構(gòu)。立法型審計(jì)體制模式，采取審計(jì)機(jī)構(gòu)向代表人民的議會(huì)負(fù)責(zé)，向議會(huì)提供服務(wù)，審計(jì)結(jié)果對(duì)議會(huì)負(fù)責(zé)；（3）國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)都具有很強(qiáng)的獨(dú)立性。審計(jì)機(jī)構(gòu)的法律地位，一般通過(guò)國(guó)家立法，對(duì)人員的任命、預(yù)算經(jīng)費(fèi)的保障、監(jiān)督權(quán)的行使等予以保證，具有很高的權(quán)威性和較強(qiáng)的宏觀服務(wù)職能。

2.司法型審計(jì)模式及特點(diǎn)。

司法型國(guó)家審計(jì)模式，國(guó)家最高審計(jì)機(jī)構(gòu)以審計(jì)法院的形式存在。該模式以法律的形式強(qiáng)調(diào)國(guó)家審計(jì)的權(quán)威性，審計(jì)人員具有司法地位，并享有司法權(quán)力，強(qiáng)化了國(guó)家審計(jì)的功能。

（1）國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)在行政隸屬關(guān)系上屬于司法系列，即以法律的形式強(qiáng)調(diào)國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)的權(quán)威性，突出了國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，強(qiáng)化了國(guó)家審計(jì)的監(jiān)督職能和作用；（2）具有顯著的穩(wěn)定性。由于司法型國(guó)家審計(jì)是行使國(guó)家司法權(quán)，依據(jù)國(guó)家的相關(guān)法律進(jìn)行審計(jì)，能有效地保證審計(jì)機(jī)構(gòu)的穩(wěn)定性與審計(jì)方針、政策的一貫性；（3）審計(jì)機(jī)構(gòu)被賦予獨(dú)特的司法職能和司法權(quán)。相對(duì)于立法模式而言，該模式更側(cè)重于根據(jù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，獎(jiǎng)勵(lì)或懲罰有關(guān)政府官員或其他責(zé)任者，審查和追究當(dāng)事人的財(cái)務(wù)責(zé)任，具有微觀特征。

3.行政型審計(jì)模式及特點(diǎn)。

行政型審計(jì)模式下的國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于政府行政部門(mén)，對(duì)政府負(fù)責(zé)，是國(guó)家加強(qiáng)行政管理的重要工具，政府部門(mén)的意志在很大程度上左右著審計(jì)機(jī)構(gòu)的工作范圍和審計(jì)處理。

（1）審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于政府行政部門(mén)或是隸屬于某一個(gè)政府行政機(jī)構(gòu)；（2）審計(jì)機(jī)構(gòu)有較強(qiáng)的權(quán)威性。這類(lèi)審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性地位往往在憲法或有關(guān)法律中予以明確規(guī)定，根據(jù)國(guó)家法律賦予的權(quán)力，對(duì)政府所屬各部門(mén)、各單位的財(cái)政頂算和收支活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)；（3）國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)的時(shí)效性強(qiáng)。審計(jì)機(jī)關(guān)同屬于行政部門(mén)，從而在審計(jì)工作的開(kāi)展和審計(jì)建議的執(zhí)行方面都具有較為有利的條件。

4.獨(dú)立型審計(jì)模式及特點(diǎn)

獨(dú)立型審計(jì)模式是指國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立于立法、行政、司法，不屬于任何國(guó)家機(jī)構(gòu)，獨(dú)立形成國(guó)家政權(quán)的一個(gè)分支，只對(duì)法律負(fù)責(zé)。該模式的組織形式是會(huì)計(jì)檢察院或?qū)徲?jì)院。

（1）審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立于立法、司法和行政部門(mén)之外，在履行職責(zé)的過(guò)程中免受立法、司法和行政的干涉；（2）審計(jì)機(jī)構(gòu)雖然沒(méi)有處理權(quán)，但可以向立法、行政、司法機(jī)構(gòu)提供建議，由相關(guān)機(jī)構(gòu)進(jìn)行處理，確保審計(jì)監(jiān)督的結(jié)果；（3）其“獨(dú)立”依據(jù)是法律。獨(dú)立型國(guó)家審計(jì)不同于立法型、司法型、行政型國(guó)家審計(jì)，后三者的“獨(dú)立”主要是權(quán)力對(duì)權(quán)力的“獨(dú)立”，而前者卻是只服從法律的獨(dú)立。

二、國(guó)家審計(jì)體制模式比較

對(duì)于立法型、司法型、行政型、獨(dú)立型四種模式本身而言，他們的地位是平等的，沒(méi)有絕對(duì)的優(yōu)劣之分。各種體制之間不絕對(duì)獨(dú)立，可以互相補(bǔ)充，互相滲透。下面每種模式以一個(gè)典型國(guó)家為代表進(jìn)行比較，概括如下表：

現(xiàn)行國(guó)家審計(jì)體制基本模式比較

通過(guò)比較我們可以歸納出各國(guó)國(guó)家審計(jì)體制的一些基本規(guī)律：

1.世界主要國(guó)家都選擇了適合本國(guó)國(guó)情具有自己本國(guó)特色的國(guó)家審計(jì)體制模式。在最高審計(jì)機(jī)關(guān)的歸屬方面不存在公認(rèn)的國(guó)際慣例，但由于具體國(guó)情和文化傳統(tǒng)不同，各國(guó)最高審計(jì)機(jī)關(guān)的歸屬也不同?？梢?jiàn)，建立審計(jì)模式要因地制宜，不可一概而論。

2.普遍奉行依法審計(jì)原則。依法審計(jì)原則是國(guó)家審計(jì)的一項(xiàng)基本原則，要求審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)按照法律規(guī)定行使審計(jì)監(jiān)督職權(quán)，開(kāi)展各項(xiàng)審計(jì)活動(dòng)。依法審計(jì)原則是現(xiàn)代國(guó)家管理中依法行政原則在國(guó)家審計(jì)領(lǐng)域的體現(xiàn)。各種國(guó)家審計(jì)體制模式都對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的職權(quán)和職責(zé)作了詳細(xì)規(guī)定。

3.絕大多數(shù)國(guó)家的最高審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)地方審計(jì)機(jī)關(guān)無(wú)領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系。美國(guó)、法國(guó)、日本審計(jì)體制模式都與其國(guó)家政體有著密切的歷史淵源。由于政治、經(jīng)濟(jì)制度以及民族文化傳統(tǒng)與我國(guó)存在較大差異，美國(guó)、法國(guó)、日本的最高審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)地方審計(jì)機(jī)關(guān)無(wú)領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系。僅我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)行“雙重領(lǐng)導(dǎo)體制”。

4.大多數(shù)國(guó)家都確立了審計(jì)結(jié)果公示制度，以確保審計(jì)的公開(kāi)性和透明性。要想使審計(jì)結(jié)果得到有效利用，審計(jì)人員必須根據(jù)特定的要求，采取一定的方法手段，將審計(jì)結(jié)果傳遞給審計(jì)授權(quán)人或委托人，有時(shí)也可以直接傳遞給被審計(jì)人。世界上大多數(shù)國(guó)家的審計(jì)機(jī)關(guān)都要向立法機(jī)構(gòu)提交審計(jì)報(bào)告，而且盡量使審計(jì)結(jié)果同時(shí)向新聞?shì)浾摵蜕鐣?huì)各界披露，以保證審計(jì)報(bào)告的透明度和公開(kāi)性，從而保證了納稅人的知情權(quán)。

三、啟示與借鑒

通過(guò)對(duì)國(guó)家審計(jì)體制模式的分析，可為我們提供一定的啟示和借鑒。

第一，審計(jì)體制本身沒(méi)有絕對(duì)的優(yōu)劣之分。對(duì)于國(guó)家審計(jì)體制，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注什么才是可行的而不是過(guò)度關(guān)注“最優(yōu)”的，只要適合本國(guó)國(guó)情，能真正發(fā)揮經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和制衡作用，審計(jì)體制就是有效的。我國(guó)選擇的行政型國(guó)家審計(jì)體制，雖然獨(dú)立性較弱，但是這種體制與我國(guó)國(guó)情具有良好的相容性和適應(yīng)性，在實(shí)踐中也發(fā)揮了積極的作用。

第二，國(guó)家審計(jì)體制受政治體制的制約。各國(guó)審計(jì)體制是政治體制的重要組成部分，是政治制度的表現(xiàn)，是為其政治制度服務(wù)的?！罢沃贫戎笇?dǎo)著國(guó)家審計(jì)，國(guó)家審計(jì)承載著政治制度。”國(guó)家審計(jì)體制改革應(yīng)受政治體制的制約，審計(jì)體制改革不能超越政治體制，而必須在現(xiàn)行的政治體制框架之內(nèi)進(jìn)行完善、改進(jìn)、充實(shí)和提高，使其更好的為政治體制服務(wù)。

第三，國(guó)家審計(jì)體制的變遷受意識(shí)形態(tài)的制約。意識(shí)形態(tài)涵蓋的范圍包括一國(guó)的歷史文化傳統(tǒng)和法律意識(shí)等。根據(jù)霍夫斯泰德的理論模型，可以看出：集體主義是中國(guó)社會(huì)文化的精髓；權(quán)距較大，地位象征尤為重要；對(duì)不確定性因素規(guī)避程度較高，不喜歡冒險(xiǎn)，上級(jí)傾向于對(duì)下級(jí)進(jìn)行嚴(yán)格的控制；中國(guó)是典型的女性度社會(huì)，注重社會(huì)和諧與穩(wěn)定。在憲法思想方面，“集權(quán)論”、“階級(jí)論”根基很深。因此，國(guó)家審計(jì)體制改革要充分考慮我國(guó)的文化特征和憲法思想的影響。

第四，國(guó)家審計(jì)體制呈動(dòng)態(tài)發(fā)展趨勢(shì)。在歷史上，每當(dāng)國(guó)家出現(xiàn)變革或變法，以法律為依據(jù)的國(guó)家審計(jì)就會(huì)隨之調(diào)整內(nèi)容和范圍，否則就不適應(yīng)變化了的政治和經(jīng)濟(jì)要求。審計(jì)是民主政治的產(chǎn)物，它在完善各國(guó)民主政治的道路上，也必然經(jīng)歷由不完善到逐步完善的過(guò)程。如英國(guó)、美國(guó)最初都是行政型模式，隨著政治經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，后來(lái)才發(fā)展到立法型；德國(guó)開(kāi)始是立法型，后來(lái)一段時(shí)間是行政型，再后來(lái)最終發(fā)展到了獨(dú)立型等等。因此，國(guó)家審計(jì)體制變遷是一個(gè)漫長(zhǎng)、動(dòng)態(tài)的過(guò)程，不可能一蹴而就。

總之，在探索現(xiàn)代國(guó)家審計(jì)的道路上，無(wú)論在審計(jì)組織上是立法型模式、司法型模式、行政型模式還是獨(dú)立型模式，任何國(guó)家都不能割斷與本國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)制度和民族文化傳統(tǒng)的聯(lián)系。在實(shí)現(xiàn)國(guó)家審計(jì)現(xiàn)代化的過(guò)程中，任何一國(guó)的經(jīng)驗(yàn)都不能構(gòu)成一種絕對(duì)仿效的模式，我國(guó)必須善于吸收借鑒不同模式的成功經(jīng)驗(yàn)，走出一條具有中國(guó)特色的國(guó)家審計(jì)規(guī)范化之路。

（作者單位：江西省人民檢察院、江西省審計(jì)廳）