陸曉暉

2009年，涉及全國人民利益的新醫(yī)改開始起步。作為改革中難度最大、任務(wù)最為艱巨的公立醫(yī)院改革，試圖在探索中尋求突破。2011年3月，國務(wù)院辦公廳正式發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)2011年公立醫(yī)院改革試點(diǎn)工作安排的通知》，明確提出要完善人員績效考核、成本控制、調(diào)整醫(yī)療服務(wù)價(jià)格、控制醫(yī)藥費(fèi)用等。公立醫(yī)院改革是關(guān)系到百姓切身利益和社會和諧穩(wěn)定的重大民生問題。保障和改善民生是國家治理的重要目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)良好的治理是每一個國家發(fā)展的客觀需要。國家審計(jì)作為國家治理的重要組成部分，發(fā)揮著揭示、抵御、改進(jìn)和預(yù)防等“免疫”功能。關(guān)注民生問題，強(qiáng)化民生審計(jì)，是國家審計(jì)服務(wù)國家治理，維護(hù)人民群眾的根本利益，推動實(shí)現(xiàn)國家良好治理的重要內(nèi)容。開展公立醫(yī)院改革審計(jì)，掌握公立醫(yī)院改革實(shí)施情況，發(fā)現(xiàn)存在的問題，進(jìn)行歸納和總結(jié)，從體制、機(jī)制、制度層面分析，提出改進(jìn)建議，有利于推動公立醫(yī)院改革，促進(jìn)各項(xiàng)惠民政策措施落實(shí)到位和取得預(yù)期效果，為維護(hù)民眾的根本利益作出貢獻(xiàn)。

一、公立醫(yī)院改革所涉及的主要財(cái)務(wù)信息

1.公立醫(yī)院改革要求控制醫(yī)藥費(fèi)用加強(qiáng)成本核算，涉及醫(yī)療業(yè)務(wù)成本、管理費(fèi)用等成本費(fèi)用財(cái)務(wù)信息。

公立醫(yī)院公益性質(zhì)的定位、公立醫(yī)院自身的改革和鼓勵非公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)發(fā)展，開放醫(yī)療服務(wù)市場，將使公立醫(yī)院更多地面對提供質(zhì)優(yōu)而價(jià)廉服務(wù)的政策壓力、醫(yī)院改進(jìn)管理的內(nèi)部壓力和市場競爭的外部壓力。加強(qiáng)內(nèi)部制度建設(shè)、控制費(fèi)用、強(qiáng)化成本管理與核算，有助于公立醫(yī)院從內(nèi)部尋求途徑提高競爭力的空間。成本核算涉及反映藥品耗費(fèi)、材料消耗、固定資產(chǎn)折舊的醫(yī)療業(yè)務(wù)成本和行政后勤部門發(fā)生的管理費(fèi)用等財(cái)務(wù)信息。

2.政府加強(qiáng)公立醫(yī)院投資以及執(zhí)行基本藥物制度涉及相應(yīng)資產(chǎn)信息。

公立醫(yī)院作為公益性機(jī)構(gòu)的明確定位，將強(qiáng)化政府在公共醫(yī)療制度建設(shè)中的政府辦醫(yī)責(zé)任。落實(shí)政府對公立醫(yī)院的基本建設(shè)和設(shè)備購置、醫(yī)院重點(diǎn)學(xué)科建設(shè)等的投入，將增加以財(cái)政撥款完成的基建工程或購置醫(yī)療設(shè)備器械等固定資產(chǎn)，以及購入藥品等物資，相應(yīng)增加固定資產(chǎn)、庫存物資等。同時，作為醫(yī)療衛(wèi)生體制改革一項(xiàng)基本制度的國家基本藥物制度，要求公立醫(yī)院要按照比例配備和使用基本藥物，減輕患者醫(yī)療費(fèi)用負(fù)擔(dān)。體現(xiàn)在會計(jì)核算上，要求在庫存物資中反映基本藥物儲備情況，包括儲備的品種和金額。

3.取消藥品加成，增加基建、設(shè)備、學(xué)科建設(shè)撥款涉及財(cái)政補(bǔ)助收入。

公立醫(yī)院改革采取相關(guān)政策，破除“以藥補(bǔ)醫(yī)”機(jī)制，將公立醫(yī)院補(bǔ)償由服務(wù)收費(fèi)、藥品加成收入和財(cái)政補(bǔ)助三個渠道改為服務(wù)收費(fèi)和財(cái)政補(bǔ)助兩個渠道。醫(yī)院由此減少的合理收入或形成的虧損，通過調(diào)整醫(yī)療技術(shù)服務(wù)價(jià)格、增加政府投入等途徑予以補(bǔ)償。同時，財(cái)政還將增加對公立醫(yī)院建設(shè)和科研的投入。財(cái)政補(bǔ)助收入包括財(cái)政投入補(bǔ)償?shù)恼咝蕴潛p補(bǔ)貼和基建、設(shè)備、學(xué)科建設(shè)撥款等，其核定方式和金額將體現(xiàn)在“財(cái)政補(bǔ)助收入”科目的核算中。

4.執(zhí)行基本藥物制度和醫(yī)療價(jià)格調(diào)整將涉及醫(yī)療收入結(jié)構(gòu)變化。

國家基本藥物制度是醫(yī)療衛(wèi)生體制改革一項(xiàng)基本制度。公立醫(yī)院要按照比例使用基本藥物，減輕患者醫(yī)療費(fèi)用負(fù)擔(dān)。體現(xiàn)在會計(jì)核算上，一方面藥品收入會下降，另一方面要求在醫(yī)療收入的藥品收入中要反映提供基本藥物的收入金額。公立醫(yī)院改革要調(diào)整醫(yī)藥價(jià)格，取消藥品加成的同時提高診療費(fèi)、手術(shù)費(fèi)、護(hù)理費(fèi)等醫(yī)療技術(shù)服務(wù)價(jià)格，降低大型設(shè)備檢查價(jià)格，政府投資購置的公立醫(yī)院大型設(shè)備按扣除折舊后的成本制定檢查價(jià)格。這種降低物品價(jià)格而提升技術(shù)服務(wù)價(jià)格的取向，體現(xiàn)了特殊勞動的價(jià)值，有利于建立公平合理的激勵機(jī)制。體現(xiàn)在會計(jì)賬目核算上，會使醫(yī)院的醫(yī)療收入內(nèi)部結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，檢查收入、衛(wèi)生材料收入、藥品收入等將相對降低，而治療收入、手術(shù)收入、護(hù)理收入、藥事服務(wù)收入等將相對增加。

5.內(nèi)部分配激勵機(jī)制的完善將涉及應(yīng)付職工薪酬信息。

完善公立醫(yī)院法人治理結(jié)構(gòu)是公立醫(yī)院改革的一項(xiàng)重要內(nèi)容，法人有效治理的基本特征在于構(gòu)建一套激勵、約束和控制機(jī)制。作為獨(dú)立法人組織的公立醫(yī)院，必然要完善內(nèi)部激勵機(jī)制，健全以服務(wù)質(zhì)量、數(shù)量和患者滿意度為核心的內(nèi)部分配機(jī)制，體現(xiàn)多勞多得、優(yōu)績優(yōu)酬，提高人員經(jīng)費(fèi)支出占業(yè)務(wù)支出的比例，提高醫(yī)務(wù)人員待遇?？傮w來看，在改善醫(yī)療服務(wù)和提高醫(yī)療水平的前提下，職工薪酬將會有較大幅度的增長。

應(yīng)付職工薪酬反映了職工的薪酬水平，從中可以了解醫(yī)院薪酬制度的制定和執(zhí)行，進(jìn)一步深入分析醫(yī)院醫(yī)生、護(hù)士、行政后勤等人員的崗位績效工資制度的合理性，分配激勵機(jī)制的建立和完善情況。

6.經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)增加，將增加醫(yī)院醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金的提取。

醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)是指存在于醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)部,可能導(dǎo)致?lián)p失和傷殘事件的不確定性或可能發(fā)生的一切不安全事件，主要包括:醫(yī)療事故、醫(yī)療差錯、醫(yī)療意外、并發(fā)癥以及由這些因素導(dǎo)致的醫(yī)療糾紛等。醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金是醫(yī)院從醫(yī)療業(yè)務(wù)成本中提取的，用于抵御醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)備金，當(dāng)這些事件實(shí)際發(fā)生時，首先從提取的風(fēng)險(xiǎn)基金中支付相關(guān)支出或彌補(bǔ)損失。

隨著公立醫(yī)院改革的不斷深化，公立醫(yī)院面臨的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)也會隨之增加，提取準(zhǔn)備金是一種應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的會計(jì)處理方式。醫(yī)療市場的不確定性、疾病診療的復(fù)雜性、醫(yī)患之間嚴(yán)重的信息不對稱、當(dāng)前解決途徑的體制性障礙等原因，可能導(dǎo)致醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)越來越大。提取醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)專用基金，能夠提供一定量的資金準(zhǔn)備，在一定程度上緩解醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)壓力。

二、公立醫(yī)院改革財(cái)務(wù)審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域

公立醫(yī)院改革的進(jìn)展和成果，可以通過前述的主要財(cái)務(wù)信息得以反映和顯示，以此為依據(jù)，可以確定公立醫(yī)院改革財(cái)務(wù)審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域。

1.公立醫(yī)院醫(yī)療業(yè)務(wù)成本控制審計(jì)。

公立醫(yī)院不僅需要財(cái)政撥款維護(hù)其公益性，大力支持醫(yī)院的建設(shè)、科研，也需要積極面對醫(yī)療市場，提升服務(wù)，增加收入，同時改善管理，降低醫(yī)療服務(wù)成本，獲得更多的發(fā)展積累。

通過醫(yī)療業(yè)務(wù)成本控制審計(jì)，可以確定醫(yī)療業(yè)務(wù)成本是否真實(shí)發(fā)生；醫(yī)療業(yè)務(wù)成本核算是否完整；醫(yī)療業(yè)務(wù)成本計(jì)算是否正確；是否采取了切實(shí)有效的措施降低業(yè)務(wù)成本；確定醫(yī)療業(yè)務(wù)成本披露是否正確。同時，通過審計(jì)可以促進(jìn)公立醫(yī)院提高成本管理意識，采取相應(yīng)措施降低成本，為廣大患者提供更加質(zhì)優(yōu)價(jià)廉的服務(wù)。

2.醫(yī)院藥物庫存物資、醫(yī)療器械設(shè)備等資產(chǎn)審計(jì)。

藥物、醫(yī)療器械設(shè)備等庫存物資和醫(yī)療固定資產(chǎn)是醫(yī)院為患者提供醫(yī)療服務(wù)的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，同時基本藥物資產(chǎn)情況還體現(xiàn)了對國家基本藥物制度政策的執(zhí)行。資產(chǎn)審計(jì)要重點(diǎn)關(guān)注資產(chǎn)的內(nèi)部控制建立和執(zhí)行情況，資產(chǎn)購買申請是否履行授權(quán)審批，是否履行詢價(jià)、議價(jià)程序，符合招標(biāo)要求的對象是否按要求進(jìn)行招標(biāo)采購；用國家財(cái)政撥款資金購置的醫(yī)療設(shè)備是否按照預(yù)算的規(guī)定使用，是否按照政府采購規(guī)定購買；是否建立了基本藥物的采購管理制度，配備的基本藥物種類和比例是否符合要求，是否實(shí)行經(jīng)常性的檢查和監(jiān)督其使用；資產(chǎn)存在的質(zhì)量和狀態(tài)如何，是否有完善的保管制度、維修制度、處置制度和盤點(diǎn)制度。通過審計(jì)，加強(qiáng)資產(chǎn)核算和庫存、使用管理，提高資產(chǎn)效率，保證藥物基本儲備。

3.財(cái)政補(bǔ)助收入和支出審計(jì)。

財(cái)政補(bǔ)助收入反映了國家對公立醫(yī)院的投入，是公立醫(yī)院體現(xiàn)公益性、提升服務(wù)能力和基礎(chǔ)實(shí)力、并取得長遠(yuǎn)發(fā)展的重要資金基礎(chǔ)。要審查財(cái)政補(bǔ)助收入的各項(xiàng)專項(xiàng)補(bǔ)助是否足額、及時入賬，是否?？顚Ｓ茫貏e是取消藥品加成后的財(cái)政投入補(bǔ)償是否足額、及時入賬；政府對公立醫(yī)院的基本建設(shè)和設(shè)備購置、醫(yī)院重點(diǎn)學(xué)科建設(shè)等的投入是否按照醫(yī)改政策和具體規(guī)定用途使用；審查是否有關(guān)項(xiàng)目，如國家按照醫(yī)改政策對公立醫(yī)院投資購置設(shè)備等均進(jìn)行可行性研究并編寫可行性研究報(bào)告，項(xiàng)目報(bào)批手續(xù)是否齊全；項(xiàng)目資金的支出是否執(zhí)行了規(guī)定的批準(zhǔn)手續(xù)；按規(guī)定需要招投標(biāo)的項(xiàng)目是否進(jìn)行了招投標(biāo)；應(yīng)進(jìn)行政府采購的項(xiàng)目是否執(zhí)行了政府采購程序；有無項(xiàng)目驗(yàn)收和績效評價(jià)等。

4.公立醫(yī)院醫(yī)療收入真實(shí)合法性審計(jì)。

醫(yī)療收入涉及的部門和種類比較多，且醫(yī)療收入事關(guān)患者切身利益，可以反映醫(yī)改的執(zhí)行情況。公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)建立健全管理制度，收費(fèi)應(yīng)當(dāng)由醫(yī)院財(cái)務(wù)部門統(tǒng)一負(fù)責(zé)，各業(yè)務(wù)科室不得自行收費(fèi)。審查門診收入、住院收入的真實(shí)性、合法性和合理性；各項(xiàng)收入的依據(jù)是否充分；基本藥物是否按照進(jìn)價(jià)銷售，是否取消了基本藥物加成收入，藥品的銷售價(jià)格、醫(yī)藥耗材、檢查費(fèi)等是否合理下降而醫(yī)療技術(shù)服務(wù)價(jià)格趨于合理，體現(xiàn)了醫(yī)療技術(shù)和服務(wù)的勞動耗費(fèi)和質(zhì)量水平；基本藥物使用比例是否符合醫(yī)改要求。通過審計(jì)，促進(jìn)公立醫(yī)院正確核算收入，基本藥物收入比例符合規(guī)定要求，合理調(diào)整各項(xiàng)服務(wù)價(jià)格，使價(jià)格水平與實(shí)際服務(wù)質(zhì)量趨于一致。

5.醫(yī)院應(yīng)付職工薪酬審計(jì)。

職工薪酬是反映分配制度和績效考核的重要方面。審計(jì)要了解醫(yī)院薪酬分配方法，分析醫(yī)院是否建立了比較完善的、與公立醫(yī)院改革要求相符的績效考核制度，是否反映了醫(yī)務(wù)人員工作特點(diǎn)，體現(xiàn)了服務(wù)和智力、技術(shù)勞務(wù)價(jià)值，達(dá)到績效激勵目標(biāo)，體現(xiàn)了公立醫(yī)院改革精神，以充分調(diào)動醫(yī)務(wù)人員積極性；薪酬制度是否得到有效地執(zhí)行。通過審計(jì)，可以促進(jìn)公立醫(yī)院加強(qiáng)績效考核，完善分配制度，更好地發(fā)揮薪酬的激勵作用。

6.公立醫(yī)院風(fēng)險(xiǎn)基金審計(jì)。

審查醫(yī)院是否建立了應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部控制制度；風(fēng)險(xiǎn)基金的提取比例是否合理恰當(dāng),提取是否及時正確，風(fēng)險(xiǎn)基金是否足額提取，是否可以在一定程度上提高醫(yī)院的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對能力；風(fēng)險(xiǎn)基金的使用是否符合條件，會計(jì)處理是否正確；醫(yī)院有無降低和避免醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的措施，有無采取多種途徑分散風(fēng)險(xiǎn)；是否切實(shí)采取了有效的措施落實(shí)各項(xiàng)醫(yī)療規(guī)章制度和崗位責(zé)任制以避免醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)；有無完善的醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)測預(yù)警體系及醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)預(yù)案；發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)時是否能夠及時應(yīng)對和正確處理。通過審計(jì)，促進(jìn)公立醫(yī)院提高風(fēng)險(xiǎn)意識，建立和完善風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制，提高風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對能力。

（作者單位：審計(jì)署審計(jì)科研所）