李曉渝

（安徽審計(jì)職業(yè)學(xué)院，安徽 合肥 230601）

環(huán)境問題一直以來是世界各國普遍關(guān)注的焦點(diǎn)，全球變暖、能源匱乏、大氣污染、人口膨脹和物種滅絕時(shí)時(shí)刻刻威脅著人類的生存環(huán)境。環(huán)境審計(jì)也稱為環(huán)境、健康和安全審計(jì)，它的產(chǎn)生可以追溯到20世紀(jì)70年代初期。當(dāng)時(shí)，西方一些企業(yè)自發(fā)地制定了一些審計(jì)計(jì)劃，作為檢查、評價(jià)本企業(yè)環(huán)境問題的內(nèi)部管理手段。從那時(shí)起，環(huán)境審計(jì)作為一門新的審計(jì)種類在實(shí)踐中飛速發(fā)展起來。此后隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展和資源環(huán)境的惡化，環(huán)境責(zé)任成為政府和企業(yè)社會責(zé)任的重要組成部分，政府審計(jì)逐步引入環(huán)境審計(jì)內(nèi)容。到目前為止，開展環(huán)境審計(jì)的國家已超過30 個(gè)，開展環(huán)境審計(jì)的項(xiàng)目數(shù)量也在逐漸增多，但是，作為一種審計(jì)類別來看，從理論到實(shí)務(wù)，環(huán)境審計(jì)目前還處于其產(chǎn)生和發(fā)展的初期階段，還有很多不足的地方。2008年審計(jì)署出臺的審計(jì)工作五年發(fā)展規(guī)劃中明確提出將資源環(huán)境審計(jì)作為今后開展的六大審計(jì)類型之一。由此可見，環(huán)境審計(jì)日益成為推動經(jīng)濟(jì)社會可持續(xù)發(fā)展不可或缺的因素，必將成為今后審計(jì)發(fā)展的重要內(nèi)容。

一、我國城市環(huán)境面臨的風(fēng)險(xiǎn)

（一）城市生活面臨嚴(yán)重的工業(yè)污染

隨著工業(yè)化和城市化的快速發(fā)展，對自然資源的開發(fā)力度加大，城市污染物排放量也隨著城市規(guī)模的不斷擴(kuò)大而急劇增長。長期以來，我國主要是依靠外延擴(kuò)大再生產(chǎn)，技術(shù)落后，裝備成舊，資源、能源利用率低，經(jīng)濟(jì)增長的同時(shí)浪費(fèi)了資源也破壞了生態(tài)環(huán)境。我國還是世界上垃圾包袱最沉重的國家之一。據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前全國城市垃圾歷年堆放總量高達(dá)70 億噸，而且產(chǎn)生量每年以約8.98%速度遞增，導(dǎo)致了垃圾成堆的現(xiàn)象。工業(yè)固體廢棄物每年堆積6 億多噸，排放廢氣11 萬多億立方米，城市的垃圾處置方式簡單和處理設(shè)施的落后，處理不完全的垃圾又造成了二次污染成為城市新的更大的污染源頭。

（二）我國城市大氣、水污染程度依然比較嚴(yán)重

由于人口的密集，城市綠化程度較低，城市空氣的污染比較嚴(yán)重。以2011年全年的部分領(lǐng)域指標(biāo)數(shù)據(jù)為例：2011年1 至6月份，全國化學(xué)需氧量排放總量1255 萬噸；二氧化硫排放總量1141.1 萬噸，氮氧化物排放總量1206.7 萬噸。生活污染物的排放，造成河段水域污染嚴(yán)重。城市中有著大量的工廠，排放的各種污水廢水，由于治污設(shè)施的落后，造成城市水污染也比較嚴(yán)重，據(jù)對18 個(gè)城市2000多家企業(yè)的污水處理裝置調(diào)查，正常運(yùn)轉(zhuǎn)，處理后達(dá)到國家或地區(qū)標(biāo)準(zhǔn)的污水僅占污水總排放量的30%左右。

（三）城市環(huán)境污染影響城市居民的健康

城市的污染也正在威脅著我國城市居民的身體健康。很多對人體有害的化合物存在于空氣、水、土壤、蔬菜中，通過呼吸以及飲食，這些化合物集中到人體內(nèi)，嚴(yán)重影響居民身體健康。據(jù)統(tǒng)計(jì)，造成胎兒畸形10%-15%是由于先天的遺傳因素，10%-20%是由于環(huán)境因素，其它為遺傳基因和環(huán)境因素的聯(lián)合作用。經(jīng)檢測，甲基汞、四氯二苯、五氯酚鈉和有機(jī)磷殺菌丹等環(huán)境化學(xué)污染物可能對胎兒的畸形產(chǎn)生重大影響。

（四）大氣污染影響著城市的發(fā)展

溫室效應(yīng)，臭氧層的破壞已經(jīng)對城市的環(huán)境造成了嚴(yán)重的影響。據(jù)美國雨云7 號衛(wèi)星和歐洲ERS-2 衛(wèi)星監(jiān)測，5年內(nèi)臭氧量下降了近25%。而在我國，據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，2010年高速公路上因霧等惡劣天氣造成的交通事故，大約占總事故的1/4。全國開展酸雨監(jiān)測的494 個(gè)城市(縣)中，出現(xiàn)酸雨的城市249 個(gè)，占50.4%，酸雨程度嚴(yán)重或較重(降水年均pH 值＜5.0)的城市有107 個(gè)，占21.6%，與上年基本持平。酸雨面積的不斷加劇，破壞著城市居民的正常生活，也破壞著城市的建筑和藝術(shù)遺產(chǎn)。

二、當(dāng)前我國城市環(huán)境審計(jì)存在的主要障礙和問題

我國環(huán)境審計(jì)的理論研究和實(shí)踐工作起步較晚，環(huán)境審計(jì)的理論研究開始于1999年，經(jīng)過十多年的發(fā)展，環(huán)境審計(jì)取得了一定的進(jìn)步，但是目前各地發(fā)展很不均衡，環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容比較單一，局限于環(huán)境資金的合法合規(guī)審查，許多領(lǐng)域尚未涉及，主要集中在以下幾個(gè)方面：

（一）對城市環(huán)境審計(jì)內(nèi)涵認(rèn)識不足

環(huán)境審計(jì)對于我國的國家審計(jì)、社會審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)來說都是嶄新的領(lǐng)域，初次接觸該內(nèi)容的審計(jì)人員對環(huán)境審計(jì)的內(nèi)涵認(rèn)識不足，各級政府、各企業(yè)對環(huán)境審計(jì)在城市環(huán)保和經(jīng)濟(jì)建設(shè)中的作用的理解也不到位，開展城市環(huán)境審計(jì)的重要性和緊迫性，還沒有被社會所公認(rèn)。目前開展城市環(huán)境審計(jì)的主要是國家審計(jì)機(jī)關(guān)，但是屬于環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目占總體審計(jì)項(xiàng)目的比重較少，基層的國家審計(jì)機(jī)關(guān)基本上是空白，城市環(huán)境審計(jì)的地區(qū)覆蓋面也極不均衡，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)已經(jīng)開展，而中西部地區(qū)城市環(huán)境審計(jì)依舊沒有涉及。作為一個(gè)人口眾多，人均資源量極度缺乏，能源原材料利用率較低，污染治理技術(shù)相對落后的國家，加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)，尤其是加強(qiáng)城市的環(huán)境審計(jì)，是促進(jìn)我國轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，推動可持續(xù)發(fā)展的重要因素。環(huán)境是有價(jià)值的，隨著效用和稀缺性的增加，環(huán)境資源的價(jià)值也將越來越大，這就需要政府在環(huán)境保護(hù)方面做出卓有成效的措施，重點(diǎn)關(guān)注大中型城市的環(huán)境審計(jì)，以點(diǎn)帶面，在全國范圍內(nèi)推廣環(huán)境審計(jì)。

（二）缺乏統(tǒng)一的審計(jì)工作準(zhǔn)則和評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

我國現(xiàn)有的審計(jì)準(zhǔn)則均沒有對環(huán)境審計(jì)的具體實(shí)施辦法和評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)做出明確的規(guī)定。企業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)開展環(huán)境審計(jì)也沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。這就增加了環(huán)境審計(jì)工作的難度和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。環(huán)境審計(jì)是新的審計(jì)工作，有其區(qū)域的特殊性，單純的依靠現(xiàn)有的工作準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)無法開展工作，同時(shí)其涉及到的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)也多樣，常用的標(biāo)準(zhǔn)如：水環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)、環(huán)境噪聲標(biāo)準(zhǔn)、土壤環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)、大氣環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)、固體廢物與化學(xué)品環(huán)境污染控制標(biāo)準(zhǔn)、生態(tài)環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)等等，專業(yè)性較強(qiáng)。沒有統(tǒng)一的工作標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)人員就無法恰當(dāng)?shù)拈_展審計(jì)工作，沒有權(quán)威的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)人員就無法針對現(xiàn)有的環(huán)境事項(xiàng)進(jìn)行有效的評價(jià)和合理的定性。

（三）城市環(huán)境審計(jì)現(xiàn)有的內(nèi)容和方法單一

環(huán)境審計(jì)一般包括環(huán)境的財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)和績效審計(jì)三部分，西方國家環(huán)境審計(jì)主要側(cè)重于環(huán)境的績效審計(jì)。然而單純的開展單個(gè)項(xiàng)目或單項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動的審計(jì)已經(jīng)不能解決一個(gè)國家、地區(qū)和城市的污染物總量的控制，因此，城市環(huán)境審計(jì)應(yīng)該考慮如何全面處理區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)協(xié)調(diào)發(fā)展的問題。城市環(huán)境審計(jì)應(yīng)該包括城市環(huán)境的規(guī)劃審計(jì)，城市環(huán)境的決策審計(jì)，城市環(huán)境的實(shí)施審計(jì)和城市環(huán)境的績效評價(jià)。目前我國開展的環(huán)境審計(jì)較多的局限于資金的財(cái)務(wù)審計(jì)，注重于對環(huán)保部門環(huán)保專項(xiàng)資金的真實(shí)性、合規(guī)性審計(jì)，績效審計(jì)尚未全面的展開，從審計(jì)的方法上看，環(huán)境審計(jì)方法也應(yīng)該根據(jù)環(huán)境的特點(diǎn)多樣化，除常規(guī)審計(jì)方法外，還應(yīng)該引入結(jié)果導(dǎo)向分析、問題導(dǎo)向分析、定性分析與定量分析等審計(jì)方法，更加關(guān)注從源頭上分析和解決環(huán)境問題。但目前我國已經(jīng)開展的環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目，卻是仍然停留在以審閱、核對為主體的傳統(tǒng)審計(jì)方法，缺少量化的效益評價(jià)模型，定性認(rèn)識多于定量分析，一般只關(guān)注于對項(xiàng)目資金使用的合法合規(guī)性檢查，而忽視從源頭和技術(shù)上對破壞、損壞、污染資源環(huán)境的情況進(jìn)行追根究源性的監(jiān)督和評價(jià)，環(huán)境審計(jì)的涉及面和方法層次都較單一。

（四）城市環(huán)境審計(jì)的從業(yè)人員專業(yè)知識薄弱

環(huán)境審計(jì)既涉及到財(cái)務(wù)審計(jì)，又涉及到績效審計(jì)和合規(guī)性審計(jì)，其較強(qiáng)的技術(shù)性、專業(yè)性和綜合性，對審計(jì)人員提出較高的知識要求，需要審計(jì)人員了解和掌握環(huán)境專業(yè)技術(shù)知識（如環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、環(huán)境管理學(xué)等）和其他相關(guān)的專業(yè)知識（如統(tǒng)計(jì)學(xué)、工程學(xué)、化學(xué)等），但目前我國大部分審計(jì)人員的知識結(jié)構(gòu)以財(cái)會、審計(jì)、財(cái)稅、經(jīng)濟(jì)等知識為主，環(huán)境管理專業(yè)性人才較少，對與環(huán)境有關(guān)的法律、法規(guī)不了解，業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的缺乏以及設(shè)備、技術(shù)和手段的單一，在很大程度上制約了環(huán)境審計(jì)工作的質(zhì)量與效率。

三、相關(guān)城市環(huán)境審計(jì)的對策建議

“可持續(xù)理論” 的產(chǎn)生和發(fā)展已成為解決環(huán)境問題的新戰(zhàn)略。審計(jì)要充分發(fā)揮國家經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士、免疫系統(tǒng)捍衛(wèi)者的角色，在建設(shè)“資源節(jié)約型，環(huán)境友好型”社會中發(fā)揮自己應(yīng)有的作用。在當(dāng)前形勢下，審計(jì)機(jī)構(gòu)要以城市為起點(diǎn)，加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)法制建設(shè)，完善城市環(huán)境審計(jì)功能，促進(jìn)各級政府嚴(yán)格履行環(huán)境職責(zé)，為廣大群眾創(chuàng)造出良好的生態(tài)生活環(huán)境，逐步形成結(jié)構(gòu)合理、協(xié)調(diào)高效的環(huán)境行政管理體系。做好城市環(huán)境審計(jì)工作需要進(jìn)行以下方面的拓展與創(chuàng)新：

（一）建立健全相關(guān)的審計(jì)依據(jù)或評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，降低風(fēng)險(xiǎn)

早在上世紀(jì)70年代我國就頒布了一批環(huán)境保護(hù)和資源管理的法律、法規(guī)，國家和地方還分別制定和頒布了一批有關(guān)的行政法規(guī)，我國還先后加入了一批保護(hù)環(huán)境和資源的國際公約、協(xié)議和議定書，這些法律、法規(guī)都為我們進(jìn)行環(huán)境審計(jì)提供了依據(jù)。但是，如何在審計(jì)中運(yùn)用這些法律和法規(guī)尚未形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)署《2008 至2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中提出著力構(gòu)建符合我國國情的資源環(huán)境審計(jì)模式，到2012年初步建立起適合我國的資源環(huán)境審計(jì)評價(jià)體系。因此，國家要盡快制定相關(guān)的環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，各級政府部門要根據(jù)國家的標(biāo)準(zhǔn)制定適合本地區(qū)、本部門的指標(biāo)體系，或遵守國際標(biāo)準(zhǔn)化組織對環(huán)境審計(jì)的規(guī)定（ISO14000），或利用國外的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，或常用的普遍認(rèn)可的標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行充分的分析調(diào)研，以文字的形式規(guī)定下來，作為指導(dǎo)環(huán)境審計(jì)的依據(jù)。在進(jìn)行審計(jì)中，對一些重要的環(huán)境數(shù)據(jù)資料和技術(shù)信息分析和評價(jià)，可以聘請外部專家，但是要注意保持專家的獨(dú)立性和專業(yè)水準(zhǔn)。

（二）不斷拓展環(huán)境審計(jì)內(nèi)容，由事后監(jiān)督轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑邦A(yù)防

城市環(huán)境審計(jì)應(yīng)該堅(jiān)持預(yù)防為止，防治結(jié)合的重要原則，審計(jì)人員根據(jù)城市的具體情況，因地制宜的提出合理和優(yōu)化的環(huán)境保護(hù)方案，為相關(guān)部門決策提供建議。城市環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容要從城市環(huán)境的規(guī)劃入手，包括：城市環(huán)境規(guī)劃的編制、城市環(huán)境規(guī)劃的實(shí)施、城市環(huán)境預(yù)測和決策。重點(diǎn)關(guān)注工業(yè)廢水、生活污水、大氣污染物以及交通噪聲等與人民生活密切相關(guān)的指標(biāo)，在實(shí)際審計(jì)工作中結(jié)合地區(qū)的環(huán)境現(xiàn)狀和特點(diǎn)進(jìn)行取舍，同時(shí)也要加大對政府工作中有關(guān)重點(diǎn)環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目的“環(huán)境評估報(bào)告”及審批意見的審計(jì)力度。事前審計(jì)和事后審計(jì)相結(jié)合，努力實(shí)現(xiàn)城市環(huán)境審計(jì)監(jiān)督的連續(xù)性和全面化。

（三）引入評價(jià)指標(biāo)，構(gòu)建完善的城市環(huán)境審計(jì)方法體系

環(huán)境問題內(nèi)容的復(fù)雜性，對象的特殊性需要審計(jì)人員在開展環(huán)境審計(jì)中采用不同于傳統(tǒng)審計(jì)的模式和方法。可以引入環(huán)境中的水、大氣等因子作為的環(huán)境審計(jì)的評價(jià)指標(biāo)，建立評價(jià)模型。例如：水污染對工業(yè)造成的損失：Yn=Yn-1+Yn-2+Yn-3+Yn-4+Yn-5，其中：Yn-1 為水體污染使生產(chǎn)設(shè)備計(jì)劃外修理的損失；Yn-2 為水體污染使生產(chǎn)設(shè)備計(jì)劃外停工減產(chǎn)的損失；Yn-3 為設(shè)備提前損壞、報(bào)廢的損失；Yn-4 為水體污染使產(chǎn)品質(zhì)量下降的損失；Yn-5 為水體污染造成廢品損失的增加；將環(huán)境因子納入到審計(jì)的評價(jià)指標(biāo)體系，具有現(xiàn)實(shí)的可操作性。在技術(shù)、經(jīng)濟(jì)評價(jià)的同時(shí)，積極探索新方法比如環(huán)境費(fèi)用效益分析法應(yīng)用于城市環(huán)境審計(jì)中，對能夠定量的并以貨幣表示的，盡量將其數(shù)量化，主要包括：直接市場價(jià)值法（或生產(chǎn)率法）、機(jī)會成本法、恢復(fù)和防護(hù)費(fèi)法、揭示偏好價(jià)值評估法、陳述偏好法、調(diào)查評估法、人力資本法等等。

（四）完善環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置，加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)

生態(tài)破壞和環(huán)境污染已經(jīng)成為區(qū)域性和全球性的問題，環(huán)境規(guī)劃是一項(xiàng)宏觀經(jīng)濟(jì)活動，因此，環(huán)境審計(jì)更多的的屬于國家審計(jì)機(jī)關(guān)的職責(zé)內(nèi)容，它也是政府績效審計(jì)的內(nèi)容之一。根據(jù)我國目前的國家審計(jì)機(jī)關(guān)的機(jī)構(gòu)設(shè)置，可以考慮在區(qū)域內(nèi)設(shè)置環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)，以城市為中心，開展具有區(qū)域特色的環(huán)境審計(jì)，協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的良性發(fā)展。審計(jì)人員的隊(duì)伍建設(shè)也迫在眉睫，在原有人員的基礎(chǔ)上，吸收相關(guān)環(huán)境專業(yè)的人才進(jìn)入審計(jì)隊(duì)伍，加強(qiáng)對審計(jì)人員的后續(xù)培訓(xùn)工作，以及聘請環(huán)境專業(yè)的相關(guān)專家都是加強(qiáng)隊(duì)伍建設(shè)的方法。在完善機(jī)構(gòu)設(shè)置和人員配備的基礎(chǔ)上控制風(fēng)險(xiǎn)，更好的開展城市環(huán)境審計(jì)。

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