王煙軍

(山東行政學(xué)院山東省經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院，山東濟(jì)南 250014)

企業(yè)會計(jì)政策選擇行為規(guī)范化研究

王煙軍

(山東行政學(xué)院山東省經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院，山東濟(jì)南 250014)

會計(jì)政策作為企業(yè)財(cái)務(wù)信息披露所選定的會計(jì)方法、程序及原則，其選擇、實(shí)施和調(diào)整對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益會產(chǎn)生重大的影響。正確選擇會計(jì)政策不僅有利于企業(yè)自身發(fā)展，而且利于整個社會經(jīng)濟(jì)的有序運(yùn)行和健康發(fā)展。企業(yè)會計(jì)政策選擇規(guī)范化的原則:以企業(yè)總體目標(biāo)為出發(fā)點(diǎn);以公允反映為準(zhǔn)繩;以法律法規(guī)和制度為限度;以遵守會計(jì)職業(yè)道德為前提。加強(qiáng)企業(yè)會計(jì)政策選擇規(guī)范化的政策建議:加快對會計(jì)規(guī)范體系的完善;強(qiáng)化注冊會計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管;加大會計(jì)政策選擇違規(guī)的處罰力度等。

企業(yè)會計(jì);政策選擇;規(guī)范化

會計(jì)政策作為企業(yè)財(cái)務(wù)信息披露所選定的會計(jì)方法、程序及原則，其選擇、實(shí)施和調(diào)整對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益會產(chǎn)生重大的影響，并由此影響到社會經(jīng)濟(jì)健康有序的運(yùn)行與發(fā)展。由于某些企業(yè)會計(jì)政策選擇方面的失范，進(jìn)而導(dǎo)致會計(jì)信息質(zhì)量的良莠不齊，甚至誤導(dǎo)會計(jì)信息使用者，使其產(chǎn)生“道德風(fēng)險”和“逆向選擇”，這不僅加劇了會計(jì)信息的失真，而且產(chǎn)生不良的經(jīng)濟(jì)后果。為進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)會計(jì)政策選擇行為，本文提出相關(guān)的政策建議和措施。

一、企業(yè)會計(jì)政策選擇規(guī)范化的必要性

(一)會計(jì)政策選擇規(guī)范化有利于規(guī)范企業(yè)的會計(jì)行為

在企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動過程中，由于企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理職能的分解，具體的管理職能分別由各職能部門執(zhí)行，如人、財(cái)、物、供、產(chǎn)、銷等。對應(yīng)不同管理職能的各職能部門，其“權(quán)、責(zé)、利”亦有所不同，特別是隨著企業(yè)規(guī)模和管理范圍的擴(kuò)大，企業(yè)各職能部門之間的關(guān)系也會發(fā)生變化。如何協(xié)調(diào)企業(yè)各管理主體之間的權(quán)利、義務(wù)和責(zé)任關(guān)系，使企業(yè)的經(jīng)營活動能在正確的軌道上開展，管理活動能按照企業(yè)既定的目標(biāo)正常進(jìn)行，這需要在不同職能的各管理主體之間建立一種新型的、規(guī)范化的管理協(xié)調(diào)機(jī)制，而會計(jì)政策則是這一管理機(jī)制中不可或缺的重要一環(huán)。規(guī)范化的會計(jì)政策，可以有效地約束各管理主體的會計(jì)行為，督促其更好地承擔(dān)企業(yè)管理的義務(wù)和責(zé)任，避免在經(jīng)濟(jì)活動中弄虛作假和主觀臆造，并保證企業(yè)最高管理者得到真實(shí)可靠的會計(jì)信息。例如，穩(wěn)健的壞賬準(zhǔn)備政策，可以限制銷售部門盲目的賒銷行為;加速折舊的政策意味著設(shè)備管理部門要加快機(jī)器更新等等。

(二)會計(jì)政策選擇規(guī)范化有利于企業(yè)收益的合理分配

選擇正確的會計(jì)政策能夠使企業(yè)收益得到合理分配。對企業(yè)可分配收益進(jìn)行計(jì)量的會計(jì)方法主要有以下兩種:一是損益表法。該方法主要是通過當(dāng)期營業(yè)收入與當(dāng)期費(fèi)用、成本的配比來進(jìn)行可分配的收益，其重點(diǎn)是對收益的確定，動機(jī)為成本補(bǔ)償，然后才有可供分配的收益。而這些都涉及到會計(jì)分期、配比原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制等。二是資產(chǎn)負(fù)債表法。該方法主要是根據(jù)會計(jì)政策指導(dǎo)而采用的會計(jì)方法計(jì)量出各項(xiàng)資產(chǎn)本金和盈利，本金不進(jìn)行分配，盈利才可以分配，也即是說其重點(diǎn)是對本金的保全。上述方法都同會計(jì)政策制定的內(nèi)容和原則有著緊密的關(guān)系。因此，恰當(dāng)?shù)倪x擇企業(yè)會計(jì)政策，并在此政策的指導(dǎo)下采用恰當(dāng)?shù)臅?jì)方法和原則計(jì)量出可供分配的收益，從而達(dá)到企業(yè)收益的合理分配。

(三)會計(jì)政策選擇規(guī)范化可以更好地滿足會計(jì)報(bào)表使用者的決策需要

不同企業(yè)之間或者同一企業(yè)在不同的發(fā)展時期，財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的編制所依據(jù)的會計(jì)政策有可能不盡相同。因此，為了確保財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的準(zhǔn)確性，使報(bào)告使用者能夠科學(xué)地做出評價和決策，在編制財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告時對會計(jì)政策的正確選擇就至關(guān)重要。只有這樣，財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者才能更多地了解企業(yè)會計(jì)政策，并在正確的會計(jì)政策指導(dǎo)下，通過其生成的會計(jì)信息及時有效地對企業(yè)信貸、投資等行為作出科學(xué)準(zhǔn)確的判斷，確保企業(yè)投資能夠獲得更大利益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)快速健康的發(fā)展。例如，甲企業(yè)和乙企業(yè)均在三年前購置同種類型的設(shè)備，價值100萬元，由于甲企業(yè)采用5年快速折舊政策，乙企業(yè)采用10年折舊政策，則兩個企業(yè)本期的該設(shè)備價值便大不相同，即如果不考慮凈殘值因素，甲企業(yè)該設(shè)備價值為40萬元，乙企業(yè)該設(shè)備價值為70萬元。這里，企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告中所揭示的會計(jì)政策，在兩個企業(yè)一致性和可比性方面提供了某種衡量尺度，信息使用者則可以對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績有更加通透的把握，從而對企業(yè)投資、信貸、經(jīng)營、稅收等行為作出正確的決策。

二、企業(yè)會計(jì)政策選擇規(guī)范化的原則

(一)以企業(yè)總體目標(biāo)為出發(fā)點(diǎn)

會計(jì)政策是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告信息生成的基本依據(jù)，因此企業(yè)會計(jì)政策的選擇應(yīng)體現(xiàn)其財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)。然而，要實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)，還必須依賴于企業(yè)對其發(fā)展前景進(jìn)行合理的估計(jì)和對現(xiàn)狀、歷史的充分了解，尤其是對整個發(fā)展趨勢的恰當(dāng)預(yù)期。也即是說，企業(yè)對外披露的財(cái)務(wù)會計(jì)信息，應(yīng)當(dāng)是企業(yè)作為一個經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)在財(cái)務(wù)機(jī)理的正確反映。企業(yè)作為一個經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，它的發(fā)展目標(biāo)應(yīng)該是清晰明確的，這不僅僅是企業(yè)能夠科學(xué)有效地組織經(jīng)營活動的保障，也是企業(yè)正確選擇會計(jì)政策的基本前提。企業(yè)基于總體發(fā)展目標(biāo)選擇會計(jì)政策是理所當(dāng)然的，因?yàn)槠髽I(yè)在選擇會計(jì)政策時，必須根據(jù)企業(yè)當(dāng)前的實(shí)際狀況，明確其所處的行業(yè)性質(zhì)和發(fā)展前景、企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特點(diǎn)、經(jīng)營規(guī)模與發(fā)展階段、政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境與財(cái)務(wù)環(huán)境、內(nèi)部管理、經(jīng)營業(yè)績以及償債能力、現(xiàn)金流量情況等等。通過進(jìn)一步明確企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略與未來發(fā)展的總體目標(biāo)，科學(xué)合理選擇會計(jì)政策，從而恰當(dāng)?shù)亟沂緯?jì)信息。

(二)以公允反映為準(zhǔn)繩

企業(yè)會計(jì)作為一個對外揭示企業(yè)財(cái)務(wù)信息的會計(jì)信息系統(tǒng)，其提供的報(bào)告理應(yīng)是公允而真實(shí)的。假如因?yàn)檫x擇了不當(dāng)會計(jì)政策致使會計(jì)信息產(chǎn)生歪曲反映，并給報(bào)告使用者帶來決策上的失誤，企業(yè)管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任。無論這種選擇是因?yàn)闃I(yè)務(wù)水平導(dǎo)致產(chǎn)生，還是利益驅(qū)動因素形成的，只要是利用不合理地揭示會計(jì)信息對財(cái)務(wù)信息使用者進(jìn)行誤導(dǎo)，讓其受到不必要的損失，企業(yè)管理當(dāng)局均有不可推卸的責(zé)任。進(jìn)一步的，若引發(fā)審計(jì)人員查證不實(shí)，并出具了沒有反映實(shí)際有嚴(yán)重問題的審計(jì)報(bào)告，由此造成的經(jīng)濟(jì)損失則應(yīng)當(dāng)由相關(guān)注冊會計(jì)師和其所在的會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行賠償，同時還要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。中外類似的案例舉不勝舉。因此，從自身利益、法律義務(wù)和社會責(zé)任出發(fā)，企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)政策選擇時，必須以公允反映為準(zhǔn)繩，恰當(dāng)?shù)姆从称髽I(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)信息。

(三)以法律法規(guī)和制度為限度

合法經(jīng)營是企業(yè)賴以生存和發(fā)展的必要條件，合法經(jīng)營的內(nèi)涵也包含了企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)和制度向公眾提供公允而真實(shí)的會計(jì)信息。從合法性角度來看，企業(yè)進(jìn)行會計(jì)政策的選擇必須按照有關(guān)法律法規(guī)的要求。然而，由于我國會計(jì)實(shí)務(wù)規(guī)范正在實(shí)施重大改革，《會計(jì)法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》相繼出臺，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系作為會計(jì)實(shí)務(wù)規(guī)范的主要形式還有待構(gòu)建與完善。盡管已經(jīng)頒布了許多具體的相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則，但這些制度、準(zhǔn)則還未能涉及到有些會計(jì)實(shí)務(wù)。公司法、稅法、破產(chǎn)法，以及同證券交易管理有關(guān)的會計(jì)信息披露方面相關(guān)的法律法規(guī)也還處于完善之中。因此，企業(yè)目前對于會計(jì)政策選擇的空間范圍除了要遵守企業(yè)會計(jì)制度、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則以及我國有關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)處理的補(bǔ)充規(guī)定以外，還必須遵守公司法、破產(chǎn)法、會計(jì)法、稅法等法律的相關(guān)條款，以及上市公司財(cái)務(wù)信息揭示披露的相關(guān)法規(guī)。企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)政策選擇以及進(jìn)行調(diào)整變更時必須嚴(yán)格遵守這些法律法規(guī)和制度。

(四)以遵守會計(jì)職業(yè)道德為前提

良好的會計(jì)職業(yè)道德不僅是會計(jì)人員上崗執(zhí)業(yè)的必備素質(zhì)，也是會計(jì)信息能夠得到真實(shí)公允揭示的必備前提，遵守會計(jì)職業(yè)道德能夠避免會計(jì)信息虛假誤導(dǎo)。在會計(jì)政策方面，特別要關(guān)注和重視對會計(jì)職業(yè)道德的建設(shè)，防止任何違背會計(jì)職業(yè)道德的行為產(chǎn)生。因?yàn)?，企業(yè)在會計(jì)政策選擇和揭示問題方面，不僅面臨著相關(guān)性和可靠性、適用性和謹(jǐn)慎性、公允公正與利益驅(qū)動等觀念與立場的矛盾，同時還面臨著職業(yè)道德的影響。因此，在選擇會計(jì)政策的過程中必須注重加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，提高會計(jì)人員的職業(yè)道德水平。

三、加強(qiáng)企業(yè)會計(jì)政策選擇規(guī)范化的政策建議

(一)加快對會計(jì)規(guī)范體系的完善

對于會計(jì)規(guī)范體系的完善，首先，要健全會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)制。目前我國雖然在會計(jì)準(zhǔn)則制定過程中組建了國內(nèi)外咨詢專家小組，并且在正式發(fā)布準(zhǔn)則之前也會廣泛征求社會的意見，但事實(shí)上我國會計(jì)準(zhǔn)則的出臺仍然是以政府單方為主，即所謂的政府供給型模式。這種模式往往導(dǎo)致會計(jì)準(zhǔn)則在制定過程中缺乏利益相關(guān)者的博弈，而博弈的欠缺又會導(dǎo)致其他一些問題的產(chǎn)生。會計(jì)準(zhǔn)則制定的公正合理，需要利益相關(guān)者充分的博弈，美國等國在會計(jì)準(zhǔn)則制定過程中采用聽證會的方式或可予以借鑒。這種方式能夠從多方面了解不同的意見，避免政策制定者單方壟斷，通過各利益相關(guān)方博弈的平臺，讓選擇出來的會計(jì)政策在更大程度上實(shí)現(xiàn)程序的合理性和結(jié)果的公正性。其次，要對會計(jì)制度和會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，盡量縮小企業(yè)會計(jì)政策選擇范圍。在市場經(jīng)濟(jì)體制下，給企業(yè)一定的自主選擇空間是必要的，但從我國的國情來看，在會計(jì)信息失真嚴(yán)重、數(shù)據(jù)造假屢屢發(fā)生，內(nèi)外部監(jiān)督機(jī)制存在諸多弊端的情況下，縮小企業(yè)會計(jì)政策選擇空間，可以避免企業(yè)變更會計(jì)政策的隨意性，防止企業(yè)利用會計(jì)政策操作利潤、弄虛作假。再次，要加強(qiáng)對會計(jì)政策選擇的披露規(guī)范，擴(kuò)大會計(jì)政策選擇及變更的披露范圍，使會計(jì)政策選擇更多地受到公眾的監(jiān)督。這要求政府盡快制定并出臺會計(jì)政策披露規(guī)則，對會計(jì)政策披露的時間、內(nèi)容、方式、格式和范例等加以具體明確的規(guī)定，避免或減少信息的不對稱性。企業(yè)還應(yīng)該在財(cái)務(wù)情況說明表中對會計(jì)政策及變更情況予以披露，這樣有利于系統(tǒng)、集中、詳細(xì)地揭示和理解財(cái)務(wù)信息。

(二)強(qiáng)化注冊會計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管

企業(yè)能夠合理選擇和運(yùn)用會計(jì)政策離不開外部監(jiān)督，注冊會計(jì)師在審計(jì)監(jiān)督方面正發(fā)揮著日益重要的作用，注冊會計(jì)師的監(jiān)管是企業(yè)選擇與合理運(yùn)用會計(jì)政策選擇的重要外部保證。強(qiáng)化注冊會計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管，一是要理順注冊會計(jì)師行業(yè)管理體制，要求注冊會計(jì)師的管理機(jī)構(gòu)，如財(cái)政部、證監(jiān)會等要制定和完善注冊會計(jì)師管理的法律法規(guī)并依法履行對注冊會計(jì)師的監(jiān)管職責(zé)，嚴(yán)格注冊會計(jì)師的市場準(zhǔn)入制度，完善其執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度、檢查及懲戒處理程序;注冊會計(jì)師協(xié)會也要深化行業(yè)自律性管理職能，加強(qiáng)監(jiān)管隊(duì)伍的建設(shè)，提高監(jiān)管水平，加強(qiáng)監(jiān)管合作。二是加大對注冊會計(jì)師的違規(guī)處罰力度，將處罰落到實(shí)處，依法追究其違規(guī)的法律責(zé)任。可以通過發(fā)布公告等形式，將注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)情況向社會公布，由社會公眾監(jiān)督，并起到警示作用。三是切實(shí)加強(qiáng)對包括注冊會計(jì)師在內(nèi)的會計(jì)執(zhí)業(yè)人員的誠信教育。誠信是注冊會計(jì)師的本質(zhì)屬性，是注冊會計(jì)師行業(yè)生存和發(fā)展的基石。需要說明的是，我們不能拋開社會公眾，尤其是企業(yè)的管理當(dāng)局、高級財(cái)務(wù)管理人員、會計(jì)執(zhí)業(yè)人員，片面的要求注冊會計(jì)師講誠信。誠信教育應(yīng)在全社會開展，并在注冊會計(jì)師行業(yè)得到加強(qiáng)，通過注冊會計(jì)師的誠信執(zhí)業(yè)，達(dá)到選擇與合理運(yùn)用會計(jì)政策的監(jiān)管作用。

(三)加大會計(jì)政策選擇違規(guī)的處罰力度

對會計(jì)政策選擇違規(guī)的處罰力度不大，企業(yè)會計(jì)信息造假成本很低，從而企業(yè)造假動機(jī)成為可能。雖然企業(yè)利用會計(jì)政策選擇可以更好的實(shí)現(xiàn)盈余管理的行為非常普遍，但真正因?yàn)闀?jì)政策選擇不當(dāng)受到處罰的企業(yè)還是相當(dāng)少的，即使有受到處罰的，也都是因?yàn)檫M(jìn)行會計(jì)造假而致。換言之，企業(yè)在通過會計(jì)政策的選擇來實(shí)現(xiàn)其盈余管理有可能違背會計(jì)準(zhǔn)則，但卻沒有相關(guān)的規(guī)定來對企業(yè)會計(jì)政策選擇進(jìn)行監(jiān)督，而會計(jì)信息造假與會計(jì)信息真實(shí)兩者之間的界限又難以確定。首先，所謂的對會計(jì)信息造假打擊力度不夠主要是指處罰較輕，目前基本上是采取沒收非法所得并處以萬元以下金額的罰款。企業(yè)非法所得部分本不屬于企業(yè)應(yīng)得收入，即使沒收后對企業(yè)也沒有多大損失，只不過是減少了盈利而已。對于一個企業(yè)來說，幾萬元甚至幾十萬元的罰款同公司上市配股籌資幾億元、十幾億元所帶來的利潤相比，簡直就是九牛一毛。其次，隨著對會計(jì)信息造假打擊力度的加大，上市公司的機(jī)會主義選擇將會增加，會計(jì)信息造假的方式很有可能從“低級”造假轉(zhuǎn)向“高級”造假。而且，目前的會計(jì)準(zhǔn)則與法規(guī)的一個重要區(qū)別在于后者規(guī)定了相應(yīng)的罰則，而前者沒有，這在一定程度上影響了會計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性。因此，建議相關(guān)部門在頒布會計(jì)準(zhǔn)則的同時，明確相應(yīng)罰則，具體可根據(jù)不同會計(jì)政策對財(cái)務(wù)報(bào)告的影響程度確定懲罰力度。

F23

A

1003－4145［2012］09－0156－03

2012－02－12

王煙軍，男，山東行政學(xué)院經(jīng)濟(jì)貿(mào)易系主任、山東省經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院副教授。

(責(zé)任編輯:欒曉平E－mail:luanxiaoping@163．com)