楊孟著

（中南大學(xué)公共政策與地方治理研究中心，長(zhǎng)沙 410083）

一、改“城鎮(zhèn)土地使用稅”為“土地稅”

《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》（下稱(chēng)《條例》）第二條對(duì)“城鎮(zhèn)土地”的范圍作了這樣的規(guī)定，“城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)”使用的土地，不包括“非城鎮(zhèn)土地”。顯然，這樣的規(guī)定是很不合理的。從理論上講，土地是不可再生資源，是基礎(chǔ)性自然資源和戰(zhàn)略性經(jīng)濟(jì)資源，理應(yīng)以所有土地資源（規(guī)定免繳者除外）作為土地稅的計(jì)稅依據(jù)。事實(shí)上，“城鎮(zhèn)”一詞對(duì)“土地”的范圍限制太死，與“寬稅基”稅制改革方向相悖。另外，“使用”一詞也相當(dāng)模糊，若以此為依據(jù)，試問(wèn)：囤積、閑置的土地到底是“使用”還是“未使用”？稅種稱(chēng)謂改“城鎮(zhèn)土地使用稅”為“土地稅”，并相應(yīng)擴(kuò)大土地稅征收范圍后，就不會(huì)出現(xiàn)此類(lèi)問(wèn)題。因?yàn)榘凑諊?guó)際上通行的做法，土地上附著物產(chǎn)權(quán)所有人或土地租約人即為該土地的法定納稅人。

事實(shí)上，《條例》第六條“下列土地免繳土地使用稅”中的第五款“（五）直接用于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)的生產(chǎn)用地”，指的就是“非城鎮(zhèn)土地”。由該條款與《條例》第二條有關(guān)規(guī)定出現(xiàn)的“前后矛盾和相互沖突現(xiàn)象”來(lái)理解，《條例》關(guān)于“城鎮(zhèn)土地”的范圍實(shí)際上已包括了所有的“城鎮(zhèn)土地”和“非城鎮(zhèn)土地”。否則，《條例》第六條第五款也就多此一舉了，不屬“城鎮(zhèn)土地”的范圍，當(dāng)然也就不屬城鎮(zhèn)土地使用稅的征收范圍。

二、改“從量計(jì)征”為“從價(jià)計(jì)征”

《條例》第三條“以納稅人實(shí)際占用的土地面積為計(jì)稅依據(jù)，依照規(guī)定稅額計(jì)算征收”，應(yīng)修改為“以納稅人實(shí)際占用的土地評(píng)估價(jià)值為計(jì)稅依據(jù)，依照適用稅率計(jì)算征收”，也即改“從量計(jì)征”為“從價(jià)計(jì)征”。同時(shí)，應(yīng)補(bǔ)充完善有關(guān)土地資產(chǎn)評(píng)估的程序、方法、遵循的原則和時(shí)間間隔等內(nèi)容。

（一）實(shí)行“從量計(jì)征”存在四大弊端

1.扭曲計(jì)稅行為。在“從量計(jì)征”條件下，“依照規(guī)定稅額計(jì)算征收”中的“規(guī)定稅額”的確定，是“根據(jù)市政建設(shè)狀況，經(jīng)濟(jì)繁榮程度等條件，確定所轄地區(qū)的適用稅額幅度”（《條例》第五條）。在實(shí)際計(jì)稅過(guò)程中，以“適用稅額幅度”（計(jì)稅時(shí)體現(xiàn)為稅率檔次）作為土地稅的計(jì)稅依據(jù)，“門(mén)牌號(hào)屬于某地段，就按某地段稅率計(jì)征”便成了既定約束條件下唯一可行的計(jì)稅辦法。結(jié)果導(dǎo)致部分納稅人采用“堵前門(mén)開(kāi)后門(mén)或側(cè)門(mén)”變更門(mén)牌號(hào)降低稅率檔次等手段進(jìn)行“合理避稅”行為的產(chǎn)生，造成土地稅收的大量流失。如長(zhǎng)沙市某一中型企業(yè)，其廠(chǎng)門(mén)位于人民路某繁華地段，稅率為每平方米3.2元，而廠(chǎng)區(qū)中部和尾部則位于一般居民生活區(qū)，稅率僅為每平方米1.1元。對(duì)于這種情況，“門(mén)牌號(hào)屬于某地段，就按某地段稅率計(jì)征”便成了既定制度約束條件下唯一可行的計(jì)稅辦法。正是源于該辦法本身存在缺陷所誘發(fā)的“合理避稅”動(dòng)機(jī)的產(chǎn)生，該廠(chǎng)才按照法定的程序?qū)㈤T(mén)牌號(hào)由人民路某號(hào)改為某地區(qū)附某號(hào)，自然適用稅率也由每平方米3.2元降為1.1元，由此全年減少稅款近14萬(wàn)元。湖南省地稅局發(fā)布《關(guān)于明確城鎮(zhèn)土地使用稅“適當(dāng)降低等級(jí)稅額”和“深度折減”政策的通知》（湘地稅發(fā)[1996]026號(hào)）一文，便是對(duì)“適用稅額幅度”確定方法存在嚴(yán)重弊端的最好佐證。

2.缺少收入彈性。稅收收入隨著國(guó)民經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)而有所增長(zhǎng)，用稅收術(shù)語(yǔ)來(lái)說(shuō)就叫做稅收收入彈性。從“土地稅”的性質(zhì)和《條例》規(guī)定的根本要求兩個(gè)方面來(lái)考察，其稅收收入的增長(zhǎng)應(yīng)與國(guó)民經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)存在著很強(qiáng)的正相關(guān)關(guān)系。可現(xiàn)行的“土地稅”計(jì)稅辦法根本不體現(xiàn)這種關(guān)系——增加“土地稅”收入只能靠提高稅率檔次唯一手段。2006年12月31日，國(guó)務(wù)院總理溫家寶簽署第483號(hào)國(guó)務(wù)院令發(fā)布國(guó)務(wù)院第163次常務(wù)會(huì)議通過(guò)的《國(guó)務(wù)院關(guān)于修改 骉中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例骍的決定》就證實(shí)了這一點(diǎn)。

3.無(wú)法反映納稅人經(jīng)營(yíng)環(huán)境和行業(yè)特點(diǎn)因素。對(duì)于文化娛樂(lè)、飲食服務(wù)、商品流通等行業(yè)來(lái)說(shuō)，它們的經(jīng)營(yíng)成果跟所在地區(qū)的“市政建設(shè)狀況，經(jīng)濟(jì)繁榮程度”呈高度正相關(guān)關(guān)系，而對(duì)于加工制造業(yè)來(lái)說(shuō)，這種關(guān)系則十分弱小，或根本不存在關(guān)系。如果按照現(xiàn)行的計(jì)稅辦法計(jì)征“土地稅”，就會(huì)造成土地占用面積較小的某些服務(wù)業(yè)靠國(guó)家無(wú)償提供的“經(jīng)營(yíng)環(huán)境”大發(fā)其財(cái)；土地占用面積較大的某些由政策性投資等形成的加工制造業(yè)則身受其害。這既不符合稅收的公平與效率原則，也違背了區(qū)別對(duì)待、負(fù)擔(dān)合理的稅收政策。

4.不符合稅制簡(jiǎn)化原則。稅率檔次多、不規(guī)范、可操作性差，難以適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下經(jīng)營(yíng)情況復(fù)雜多變的需要。

（二）實(shí)行“從價(jià)計(jì)征”的條件已經(jīng)成熟

如果說(shuō)“土地稅”實(shí)行“從量計(jì)征”是因其開(kāi)征之時(shí)（1989年1月1日）不具備實(shí)行“從價(jià)計(jì)征”的條件的話(huà)，那么，時(shí)至今日實(shí)行“從價(jià)計(jì)征”的條件則完全成熟。主要體現(xiàn)在：一是土地管理工作納入了科學(xué)化、法制化的軌道。土地的使用、轉(zhuǎn)讓和交易日趨規(guī)范化。二是土地交易市場(chǎng)較為發(fā)達(dá)和完善，土地價(jià)格日趨市場(chǎng)化。三是土地資源的相對(duì)稀缺性日益突出。四是土地資產(chǎn)評(píng)估等社會(huì)中介組織和機(jī)構(gòu)較為發(fā)達(dá)和完善。

從理論上講，以土地資源為計(jì)稅依據(jù)的稅收屬于資源稅的范疇。隨著財(cái)政部、國(guó)稅總局《新疆原油、天然氣資源稅改革若干問(wèn)題的規(guī)定》的發(fā)布實(shí)施，資源稅計(jì)征方式正式由“從量計(jì)征”改為“從價(jià)計(jì)征”。綜合我國(guó)當(dāng)前資源稅改革的背景和趨勢(shì)考察分析，無(wú)論是將來(lái)繼續(xù)將土地稅作為一個(gè)獨(dú)立的稅種，抑或是將土地稅調(diào)整為資源稅的一個(gè)稅目，由“從量計(jì)征”改為“從價(jià)計(jì)征”都是繞不過(guò)去的一道“坎”。在這種意義上，不失時(shí)機(jī)，加快“轉(zhuǎn)軌”，對(duì)于積極配合和穩(wěn)步推進(jìn)資源稅改革必將產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。

（三）實(shí)行“從價(jià)計(jì)征”的意義

土地稅由“從量計(jì)征”改為“從價(jià)計(jì)征”后，除了能夠從根本上消除土地稅“從量計(jì)征”存在的弊端外，還具有以下三個(gè)優(yōu)點(diǎn)：

1.能夠充分發(fā)揮稅收在促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和優(yōu)化資源配置中的功能作用。某一稅種稅收功能作用效果的好壞，取決于該稅種計(jì)征效果的好壞。因“土地稅”實(shí)行“從價(jià)計(jì)征”并同時(shí)計(jì)征附加稅后具有更加符合稅收彈性、公平和效率原則等顯著優(yōu)點(diǎn)，當(dāng)然發(fā)揮這種作用的強(qiáng)度和力度也就優(yōu)于“從量計(jì)征”了。

2.能夠增加稅收收入透明度和收入剛性。從稅收制度上徹底堵塞“土地稅”征管方面存在的“合理避稅”漏洞，減少?lài)?guó)家稅收的大量流失。

3.符合國(guó)際慣例?！皬膬r(jià)計(jì)征”是目前世界上發(fā)達(dá)國(guó)家普遍采用的計(jì)征方法。如日本的地價(jià)稅就是采用“從價(jià)計(jì)征”的形式。

三、適應(yīng)“從價(jià)計(jì)征”需要，規(guī)范完善土地稅稅目、稅率和免繳范圍

（一）研究制定“土地稅”稅目

綜合考慮我國(guó)的土地政策、土地用途、土地改良程度等因素，科學(xué)合理地設(shè)置“土地稅”稅目。這里僅提供一個(gè)思路，具體的稅目確定依據(jù)和方法從略。值得注意的是，稅目應(yīng)宜細(xì)不宜粗，也即要保持一定的稅目數(shù)量，以利于征收管理，使其稅制更具實(shí)用性和可操作性?！稐l例》第六條所列示的免繳土地稅的七種情形均可單獨(dú)地作為“土地稅”稅目。這樣處理后，可以不必再設(shè)置減免稅條款，如有減免稅事項(xiàng)，只需在適用稅率條款中規(guī)定其“減免稅事項(xiàng)”稅目適用零稅率或優(yōu)惠稅率即可。不過(guò)，我國(guó)法律法規(guī)大都習(xí)慣于單獨(dú)設(shè)置減免稅條款，很少采用“減免稅事項(xiàng)”稅目實(shí)行零稅率政策的做法。

（二）科學(xué)設(shè)計(jì)“土地稅”適用稅率

《條例》第五條規(guī)定了各級(jí)政府應(yīng)“根據(jù)市政建設(shè)狀況，經(jīng)濟(jì)繁榮程度等條件確定所轄地區(qū)的適用稅額幅度”。實(shí)行“從價(jià)計(jì)征”后，該條應(yīng)修改為“根據(jù)市政建設(shè)狀況，經(jīng)濟(jì)繁榮程度等條件確定與各稅目相應(yīng)的適用稅率”?！斑m用稅率”包括固定比例稅率和超額累進(jìn)稅率。需要特別指出的是，對(duì)于土地閑置和囤積行為（未改良土地），應(yīng)采用懲罰性的超額累進(jìn)稅率；對(duì)于與經(jīng)營(yíng)環(huán)境呈高度正相關(guān)關(guān)系的行業(yè)，如文化娛樂(lè)、飲食服務(wù)等行業(yè)，應(yīng)在稅率設(shè)計(jì)上采用較高的固定比例稅率；對(duì)于其中洗浴按摩等某些高消費(fèi)行業(yè)，可考慮在固定比例稅率的基礎(chǔ)上計(jì)征附加稅；對(duì)于與經(jīng)營(yíng)環(huán)境呈弱相關(guān)或不存在相關(guān)關(guān)系的行業(yè)，應(yīng)在稅率設(shè)計(jì)上采用較低的固定比例稅率；對(duì)于應(yīng)該給予一定的稅收照顧和扶持，但又不在“免繳范圍”之內(nèi)的產(chǎn)業(yè)和產(chǎn)品（如高新技術(shù)企業(yè)），除了采用較低的固定比例稅率外，可考慮實(shí)行標(biāo)準(zhǔn)扣除額制度。

（三）規(guī)范完善“土地稅”免繳范圍

《條例》第六條“下列土地免繳土地使用稅”分七款分別對(duì)七種情形下的土地稅免繳范圍作了明確的規(guī)定，但仍有不全面和欠妥之處，需要進(jìn)一步補(bǔ)充完善。建議將“（三）宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的土地”修改為“（三）宗教寺廟、非盈利性名勝古跡、公園等用地”；補(bǔ)充增加“（八）企業(yè)‘三廢’治理及福利設(shè)施、環(huán)境綠化用地”；補(bǔ)充增加“（九）居民住宅（未超出規(guī)定面積）、保障性住房用地”。

四、將城建稅歸并為“土地稅”

城市維護(hù)建設(shè)稅的計(jì)稅依據(jù)為納稅人實(shí)際繳納的增值稅、消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅。事實(shí)表明，該計(jì)稅辦法存在重復(fù)征稅，不能體現(xiàn)權(quán)利與義務(wù)相對(duì)等原則，與分稅制體制（涉及國(guó)稅和地稅兩個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)，特別是涉及有關(guān)查補(bǔ)征收及其代理征收的激勵(lì)問(wèn)題）沖突，以及加大稅收政策協(xié)調(diào)難度等弊端。將城建稅歸并為土地稅，納入土地稅制，這些問(wèn)題（包括城鄉(xiāng)政策有別問(wèn)題）將不復(fù)存在。

〔1〕 楊孟著.城鎮(zhèn)土地使用稅計(jì)稅辦法探索[J].湖北財(cái)政研究，1994（11）.

〔2〕 楊孟著.我國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅計(jì)稅辦法存在的問(wèn)題及改進(jìn)設(shè)想[J].財(cái)會(huì)月刊，2009（2）.

〔3〕 楊孟著.改進(jìn)城鎮(zhèn)土地使用稅計(jì)稅辦法芻議[J].稅收征納，2009（5）.

〔4〕 楊孟著.土地稅也該“從價(jià)計(jì)征”了[N].財(cái)會(huì)信報(bào)，2010-8-23.