中國海洋大學(xué) 張睿

淺析內(nèi)部環(huán)境對企業(yè)內(nèi)部控制有效性的影響

中國海洋大學(xué) 張睿

內(nèi)部控制環(huán)境是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)和核心，其好壞直接決定了企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施的效果。本文界定了內(nèi)部控制有效性及內(nèi)部控制環(huán)境，并具體從組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會責(zé)任和企業(yè)文化五個方面分析了影響內(nèi)部控制有效性的內(nèi)部環(huán)境因素，提出了完善企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的建議。

內(nèi)部環(huán)境 內(nèi)部控制有效性 影響因素

我國財(cái)政部等五部委在2008年聯(lián)合頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2010年又發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，要求企業(yè)評價(jià)內(nèi)部控制的有效性，披露年度自我評價(jià)報(bào)告；同時(shí)聘請會計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告。在我國，隨著內(nèi)部控制問題由熱點(diǎn)轉(zhuǎn)為焦點(diǎn)，對內(nèi)部控制有效性的研究也蓬勃發(fā)展起來。有效的內(nèi)部控制能夠提高公司的經(jīng)營效率，保護(hù)投資者的利益。內(nèi)部環(huán)境是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，決定了內(nèi)部控制的基調(diào)，營造良好的內(nèi)部控制環(huán)境，能保證企業(yè)內(nèi)部控制的順利實(shí)施，從而促進(jìn)公司的規(guī)范運(yùn)營和健康發(fā)展。

1 內(nèi)部控制有效性與內(nèi)部控制環(huán)境

COSO報(bào)告指出，如果董事會和管理層能夠合理保證經(jīng)濟(jì)實(shí)體的經(jīng)營目標(biāo)得到實(shí)現(xiàn)、財(cái)務(wù)報(bào)表可靠、遵守法律和規(guī)章制度，則內(nèi)部控制系統(tǒng)是有效的。在國內(nèi)學(xué)者中，陳漢文等(2008)認(rèn)為內(nèi)部控制的有效性是為相關(guān)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供的保證程度或水平。張穎等(2010)認(rèn)為內(nèi)部控制的有效性源于內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，將內(nèi)部控制的有效性定義為：“內(nèi)部控制對合規(guī)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、和戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供的保證程度?！眱?nèi)部控制為目標(biāo)實(shí)現(xiàn)提供的保證程度越高，內(nèi)部控制就越有效；反之，則無效。

在COSO框架中，明確了企業(yè)內(nèi)部控制的五個要素：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息與溝通以及監(jiān)督檢查。我國2008年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》借鑒了COSO框架中“五要素”的模式，形成一個相互聯(lián)系、綜合作用的內(nèi)部控制整體。不管是在COSO框架中還是在我國內(nèi)部控制規(guī)范體系中，內(nèi)部環(huán)境都被列為內(nèi)部控制要素之首，可見其重要地位。劉玉廷(2010)在解析《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》中指出，內(nèi)部控制環(huán)境是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，支配著企業(yè)全體員工的內(nèi)控意識，影響著全體員工實(shí)施控制活動和履行控制責(zé)任的態(tài)度、認(rèn)識和行為。隨著內(nèi)部控制逐漸由“以制度為本”向“以人為本”發(fā)展，內(nèi)部控制環(huán)境這個無形要素也越來越受到社會的關(guān)注與重視。

2 影響內(nèi)部控制有效性的內(nèi)部環(huán)境因素分析

我國2010年公布的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》中關(guān)于內(nèi)部環(huán)境類指引有5項(xiàng)，包括組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會責(zé)任和企業(yè)文化，各自從不同的角度影響著內(nèi)部控制的有效性，本文基于這五個方面展開討論，淺析內(nèi)部環(huán)境對內(nèi)部控制有效性的影響。

2.1 組織架構(gòu)

組織構(gòu)架主要包括：治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置，近幾年關(guān)于內(nèi)部控制有效性的研究也主要集中在公司治理和公司管理上。合理的公司治理結(jié)構(gòu)和機(jī)構(gòu)設(shè)置能有效地促進(jìn)公司內(nèi)部控制的設(shè)立及運(yùn)行。

2.1.1 公司治理結(jié)構(gòu)對內(nèi)部控制有效性的影響

公司治理結(jié)構(gòu)是由所有者、治理層和管理層之間形成的相互制衡的制度安排。治理結(jié)構(gòu)是內(nèi)部控制中不可或缺的重要組成部分，在內(nèi)部控制體系中居于最高層，已有的國內(nèi)外大量案例也表明，公司內(nèi)部控制實(shí)效的根源在于公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷。從目標(biāo)來看，公司治理的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)股東利益最大化，而內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，只有實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)，才能實(shí)現(xiàn)股東財(cái)富最大化(程曉陵、王懷明，2008)?？梢?，公司治理目標(biāo)和內(nèi)部控制目標(biāo)是一致的。從過程來看，治理結(jié)構(gòu)是公司內(nèi)部控制建立和實(shí)施的背景，企業(yè)治理控制直接影響下層管理控制和作業(yè)控制的效果，良好的企業(yè)治理控制為內(nèi)部控制的有效運(yùn)行奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)(張穎、鄭宏濤，2010)。從治理結(jié)構(gòu)的三個層次來看，首先，合理的股權(quán)集中度能保證控股股東監(jiān)督治理層及管理層的行為，有效地提高內(nèi)部控制的效率；其次，董事會在公司治理結(jié)構(gòu)中處于核心環(huán)節(jié)，一個積極有效的董事會能有效地減少管理者和股東之間的利益沖突，制定公司的重大戰(zhàn)略，保證內(nèi)部控制的有效實(shí)施。同時(shí)，管理層負(fù)責(zé)內(nèi)部控制具體構(gòu)建及日常運(yùn)行，其良好的內(nèi)控意識及自身的誠信和道德價(jià)值觀念對整個公司的內(nèi)控制有效實(shí)施起到良好的表率作用。

2.1.2 機(jī)構(gòu)設(shè)置對內(nèi)部控制有效性的影響

組織機(jī)構(gòu)是指為企業(yè)活動提供計(jì)劃、執(zhí)行、控制和監(jiān)督職能的整體框架，是內(nèi)部控制的“硬件”因素。內(nèi)部控制是根據(jù)組織機(jī)構(gòu)和責(zé)權(quán)分配來建設(shè)和運(yùn)行的，如果內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)計(jì)不科學(xué), 權(quán)責(zé)分配不合理, 也可能導(dǎo)致機(jī)構(gòu)重疊、職能交叉或缺失, 運(yùn)行效率低下。內(nèi)部機(jī)構(gòu)的設(shè)置涉及到多方面的因素，包括企業(yè)性質(zhì)、發(fā)展戰(zhàn)略、文化理念、管理要求等，同時(shí)還要考慮管理人員的信息溝通渠道及風(fēng)險(xiǎn)防范體系。組織機(jī)構(gòu)必須要服從于企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，當(dāng)戰(zhàn)略作出調(diào)整時(shí)，需要組織結(jié)構(gòu)迅速作出相應(yīng)的改動以保證發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)在進(jìn)行職責(zé)劃分和職責(zé)授權(quán)時(shí)，對不同崗位設(shè)置不同的權(quán)限與控制規(guī)范，為執(zhí)行任務(wù)和承擔(dān)責(zé)任的組織成員提供所需資源，并保證他們的能力與職責(zé)權(quán)限相匹配。

2.2 發(fā)展戰(zhàn)略

發(fā)展戰(zhàn)略是企業(yè)在對現(xiàn)實(shí)狀況和未來趨勢進(jìn)行綜合分析和科學(xué)預(yù)測的基礎(chǔ)上，制定并實(shí)施的長遠(yuǎn)發(fā)展目標(biāo)和戰(zhàn)略規(guī)劃。企業(yè)設(shè)計(jì)和運(yùn)行內(nèi)部控制，最終目標(biāo)是要保障企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)。發(fā)展戰(zhàn)略合理規(guī)范了企業(yè)的內(nèi)部控制目標(biāo)和內(nèi)容，判斷評價(jià)內(nèi)部控制有效性的一個重要標(biāo)準(zhǔn)和根本依據(jù)就是其是否有效地保證了發(fā)展戰(zhàn)略的順利實(shí)現(xiàn)。同時(shí)，發(fā)展戰(zhàn)略也與企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)直接相關(guān)，是風(fēng)險(xiǎn)控制的基礎(chǔ)，為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評估提供依據(jù)。

2.3 人力資源

Goh(2007)研究認(rèn)為如果內(nèi)部控制失敗能給高管人員帶來人力資本價(jià)值損失，那么他們事前就有動機(jī)對內(nèi)部控制實(shí)施有效的監(jiān)督。人力資源是企業(yè)組織生產(chǎn)經(jīng)營活動而錄用的各種人員,包括董事、監(jiān)事、高級管理人員和全體員工。人力資源是公司內(nèi)部控制的最基本元素和重要組成部分，內(nèi)部控制的有效運(yùn)行，需要“人”的有效執(zhí)行。科學(xué)合理的人力資源體系及人力資源結(jié)構(gòu)能實(shí)現(xiàn)人力資源的合理配置和布局，使人力資源效用最大化，保證企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略及目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

首先管理團(tuán)隊(duì)是企業(yè)人力資源的核心，管理團(tuán)隊(duì)包括決策層和經(jīng)理層，其經(jīng)營管理素質(zhì)及行為能力決定了企業(yè)的整體實(shí)力。其次企業(yè)員工的勝任能力、創(chuàng)新精神、誠實(shí)敬業(yè)等因素是內(nèi)部控制科學(xué)有效的合理保證。同時(shí)企業(yè)對員工的招聘、訓(xùn)練、業(yè)績考評、激勵制度等很大程度上決定了企業(yè)的人力資源水平。

2.4 社會責(zé)任

社會責(zé)任是企業(yè)在經(jīng)營發(fā)展過程中應(yīng)當(dāng)履行的社會職責(zé)和義務(wù)，主要包括安全生產(chǎn)、產(chǎn)品質(zhì)量、環(huán)境保護(hù)、資源節(jié)約、促進(jìn)就業(yè)、員工權(quán)益保護(hù)等。實(shí)際上，就內(nèi)部控制的有效運(yùn)行而言，無論是修正藥業(yè)等的“毒膠囊”事件，三鹿“毒奶粉”事件，還是富士康“跳樓風(fēng)波“，其企業(yè)內(nèi)部控制有效性的缺失，都是源于社會責(zé)任構(gòu)建的缺位。我國的很多企業(yè)，特別是中小型企業(yè)，單純追求銷量和市場份額，忽視了內(nèi)部控制的構(gòu)建，有些更是喪失了社會道德底線。在我國屢屢發(fā)生的食品安全事件及環(huán)境污染、資源浪費(fèi)等，都嚴(yán)重侵害了大眾的利益，并且使企業(yè)遭受巨額損失，聲譽(yù)受損甚至走向破產(chǎn)。

2.5 企業(yè)文化

企業(yè)文化是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)踐中逐步形成的、為整體團(tuán)隊(duì)所認(rèn)同并遵守的價(jià)值觀、經(jīng)營理念和企業(yè)精神，以及在此基礎(chǔ)上形成的行為規(guī)范的總稱。企業(yè)文化不僅包括長期以來形成的核心價(jià)值觀、企業(yè)的經(jīng)營特色及誠實(shí)守信的經(jīng)營理念，還包括團(tuán)隊(duì)合作與開拓創(chuàng)新的精神等支撐企業(yè)蓬勃發(fā)展，并可以度過危機(jī)的無形因素。企業(yè)文化建設(shè)是內(nèi)部控制的重要基礎(chǔ)，內(nèi)部控制的各項(xiàng)規(guī)章制度，甚至是企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營目標(biāo)，都需要和諧有效的企業(yè)文化。積極良好的企業(yè)文化為企業(yè)提供強(qiáng)大的精神支柱，提升企業(yè)的核心競爭力，為內(nèi)部控制的有效性提供有力保證，是內(nèi)部控制的“軟件”因素。反之，如果企業(yè)缺乏積極良好的企業(yè)文化，會加大企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致員工缺乏凝聚力和競爭力，缺乏開拓創(chuàng)新、團(tuán)隊(duì)協(xié)作的精神動力，使企業(yè)的內(nèi)部控制失去活力。

3 完善內(nèi)部控制環(huán)境的建議

3.1 完善公司治理結(jié)構(gòu)，構(gòu)建合理有效的組織結(jié)構(gòu)

完善公司治理結(jié)構(gòu)，要優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，建立合理有效的董事會制度及監(jiān)事會制度，合理配置董事會、監(jiān)事會及經(jīng)理層的責(zé)任、權(quán)利和利益，形成一種有效的制衡機(jī)制，保證內(nèi)部控制的有效執(zhí)行。首先，積極推進(jìn)國有股減持，并借鑒國外成功經(jīng)驗(yàn)引入機(jī)構(gòu)投資者，在保證小股東權(quán)益的基礎(chǔ)上增大除控制人的其他大股東的持股比例，實(shí)現(xiàn)大股東之間的相互監(jiān)督和制約。其次，董事會要對內(nèi)部控制總負(fù)責(zé)，切實(shí)履行董事會的內(nèi)部控制管理職能。并完善獨(dú)立董事制度，使其對內(nèi)部控制的實(shí)施和內(nèi)部人員的行為形成一定的監(jiān)督制約，最大限度地維護(hù)股東的權(quán)益。同時(shí)，還要加大監(jiān)督力度，充分發(fā)揮監(jiān)事會的監(jiān)督服務(wù)職能，提高內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的地位和作用。一方面，監(jiān)事會代表股東大會對董事會及成員、管理機(jī)構(gòu)等進(jìn)行全方位的監(jiān)督控制，并對內(nèi)部控制中存在的諸多問題進(jìn)行公布處理；另一方面，要保障內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在內(nèi)部控制中的獨(dú)立性和權(quán)威性，實(shí)現(xiàn)其對內(nèi)部控制有效性的監(jiān)督檢查，對檢查中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制的重大缺陷，要及時(shí)地向監(jiān)事會報(bào)告。

建立合理的企業(yè)組織結(jié)構(gòu)，以不相容職務(wù)相互分離為原則，保證部門、員工能各司其職，明確其在企業(yè)中的職責(zé)和作用。組織機(jī)構(gòu)的設(shè)立要與企業(yè)的發(fā)展理念、經(jīng)營特征、業(yè)務(wù)流程等結(jié)合起來，實(shí)現(xiàn)專業(yè)分工，提高內(nèi)部控制的效率。

3.2 加強(qiáng)人力資源管理

企業(yè)內(nèi)每個員工不僅要是內(nèi)部控制的被制約者，更要成為建設(shè)者和維護(hù)者，全面提高內(nèi)部控制意識，自覺履行內(nèi)部控制規(guī)范。企業(yè)要建立一套人才招聘體系，特別是對管理層人員的能力、素質(zhì)、經(jīng)驗(yàn)等嚴(yán)格把關(guān)，同時(shí)還要定期通過后續(xù)教育、崗位培訓(xùn)、績效考核等辦法提高人員的整體素質(zhì)，特別加強(qiáng)企業(yè)員工對內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范的學(xué)習(xí)。不斷完善內(nèi)部激勵機(jī)制，激發(fā)員工的工作熱情及創(chuàng)造力，降低人員流失風(fēng)險(xiǎn)，從而提高企業(yè)的核心競爭力，保持企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定經(jīng)營。

3.3 構(gòu)建和諧企業(yè)文化，加強(qiáng)社會責(zé)任意識

企業(yè)文化是軟環(huán)境因素，是企業(yè)在長期經(jīng)營中不斷探索的結(jié)果。企業(yè)文化雖然是無形的，但其塑造需要以企業(yè)制度和戰(zhàn)略的有形形式體現(xiàn)出來，即將企業(yè)文化制度化。首先，企業(yè)的董事、監(jiān)事及經(jīng)理層是企業(yè)文化塑造的原始動力，是企業(yè)文化的創(chuàng)造者、履行著、激勵著，不僅要在嚴(yán)格要求自己的前提下，以身作則率先垂范，還要積極倡導(dǎo)企業(yè)員工遵守企業(yè)內(nèi)部控制和企業(yè)文化制度，使員工在企業(yè)文化的指引下積極的投身到工作中。其次，將內(nèi)部控制規(guī)范與企業(yè)文化建設(shè)有機(jī)結(jié)合，使其相互促進(jìn)、相互發(fā)展，使企業(yè)文化在長期發(fā)展的過程中逐漸體現(xiàn)出內(nèi)部控制的特征及規(guī)范，最終形成企業(yè)的“內(nèi)控文化”。同時(shí)，要加強(qiáng)員工的企業(yè)文化意識，創(chuàng)造誠實(shí)守信、愛崗敬業(yè)、開拓創(chuàng)新的文化氛圍，并積極引導(dǎo)員工的合作意識，在團(tuán)隊(duì)協(xié)作中不斷提高自身能力，實(shí)現(xiàn)企業(yè)與員工的雙贏。

越來越多的食品安全、藥物安全等社會誠信事件提醒我們，加強(qiáng)社會責(zé)任意識，誠實(shí)穩(wěn)健經(jīng)營是企業(yè)內(nèi)部控制的有效實(shí)施及長期持續(xù)發(fā)展的重要保證。在內(nèi)部控制體系構(gòu)建中加強(qiáng)安全監(jiān)控和風(fēng)險(xiǎn)評估等規(guī)范，切實(shí)保證生產(chǎn)安全、質(zhì)量安全，建立保護(hù)環(huán)境及節(jié)約資源的制度，在履行社會責(zé)任中實(shí)現(xiàn)企業(yè)良好形象的構(gòu)建。

4 結(jié)語

企業(yè)內(nèi)部環(huán)境建設(shè)是軟環(huán)境與硬環(huán)境的合理統(tǒng)一，是一個長期性、戰(zhàn)略性的問題。要形成一套系統(tǒng)、完整、有效的內(nèi)部控制體系需要內(nèi)部環(huán)境的建設(shè)，企業(yè)要從影響內(nèi)控環(huán)境的五個要素出發(fā)，全面提高企業(yè)內(nèi)部控制有效性，保證企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展、最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展目標(biāo)。

[1] 劉玉廷.全面提升企業(yè)經(jīng)營管理水平的重要舉措[J].會計(jì)研究,2010(5).

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1005-5800(2012)08(a)-122-02