■ 馬茁飛

（廣西大學商學院，南寧 530004）

進一步改革資源稅收制度

■ 馬茁飛

（廣西大學商學院，南寧 530004）

我國的資源稅法仍存在著征稅范圍偏小、稅基偏窄、法律地位偏低和稅率過低等問題，需進一步改革。要逐步將所有自然資源納入征稅范圍，以儲量消耗為稅基征收資源稅，提高資源稅的法律地位，把資源稅暫行條例提升為國家法律，實行人大立法，杜絕部門立法，并在統(tǒng)籌考慮各種因素的前提下適度提高資源稅稅率。

資源稅；稅基；稅率；儲量消耗；礦產資源；立法；從量計征；從價計征

2011年9 月30日，國務院公布了《國務院關于修改〈中華人民共和國資源稅暫行條例〉的決定》，并要求于2011年11月1日起實施。較之改革前的資源稅暫行條例，此次改革的主要內容包括增加了從價定率的資源稅計征辦法，規(guī)定對原油和天然氣實行從價定率計征；提高了一些資源產品的稅負水平和稅額標準；統(tǒng)一了內外資企業(yè)的資源稅收制度。較之舊的資源稅收制度是一個很大的進步，必將對我國的自然資源合理開采、節(jié)約集約利用、有效配置，對確保國家取得一定的財政收入，對推進中央和地方分稅制改革起到積極有效的推動作用。

雖然如此，我國的資源稅收制度仍未完善，仍有進一步改革的必要。

首先，我國的資源稅征稅范圍偏小。資源稅應是以各種自然資源為課稅對象的一種稅，此處所謂自然資源，是指自然界存在的、在現(xiàn)在和可以預見的將來的技術經濟條件和管理水平下能被人類所利用的天然物質財富。包括礦產資源、森林資源、土地資源、動植物資源、海洋資源、太陽能資源和水資源等。但就我國而言，資源稅開征的對象僅僅是礦產資源和鹽兩類資源，亦即除了一部分鹽屬于海洋資源外我國的資源稅就是礦產資源稅。這就使得很多非稅性自然資源得不到合理有效的配置和節(jié)約集約利用，特別是一些不可再生的資源將遭到嚴重破壞，不利于我國建設資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會，不符合可持續(xù)發(fā)展的要求。

其次，稅基偏窄。即使是征收礦產資源稅，無論是從價計征還是從量計征，其稅基都是礦產品而非礦產資源儲量。這樣，與其說是礦產資源稅，倒不如說是礦產品稅。

其三，我國的資源稅暫行條例法律地位偏低，屬于部門法規(guī)而非國家法律。照此執(zhí)行，不符合稅收法定原則，有部門立法之嫌。

其四，資源稅稅率定得過低，達不到資源稅征收和改革的目的，無法解決資源開采的負外部性問題。

因此，科學、合理、合法地制定稅法，設計稅率，是下一步資源稅收制度改革的主要內容。

1 擴大資源稅的征稅范圍

與發(fā)達國家乃至許多發(fā)展中國家相比，我國現(xiàn)行的資源稅征稅范圍狹窄，應進一步改革，逐步將征稅范圍擴大到所有可利用的自然資源?？筛鶕?jù)技術和操作上的難易程度，循序漸進，分步實施，逐步擴大資源稅征稅范圍。可考慮：

(1)將短缺、浪費、破壞嚴重、再生、循環(huán)速度緩慢的自然資源，如淡水資源、森林資源、海洋資源、漁獵資源、灘涂資源等納入資源稅征稅范圍，以增加此類資源開采者和使用者的成本，防止過度開采對生態(tài)環(huán)境的破壞，使此類資源的開采和使用速度不超過其再生、循環(huán)速度。

(2)改革耕地占用稅，將耕地占用稅并入資源稅法，以加強土地資源的合理開發(fā)和保護耕地，建立健全調控土地資源的稅收機制，促進土地資源節(jié)約集約利用和優(yōu)化配置。可考慮：①將耕地占用稅從地方稅改變?yōu)橹醒肱c地方共享稅，而且中央的分成比例不得低于50%。不能讓地方政府既得到賣地收入又多得一筆稅款。以利于中央政府統(tǒng)籌一部分資金用于跨省區(qū)、跨流域的土地整治、耕地保護等重大的、全局性的“三農”項目，以確保十八億畝耕地保護紅線不被突破，確保我國的糧食安全和生態(tài)安全。②大幅度提高耕地占用稅稅額標準以限制對耕地的過度占用。③加大對耕地占用稅收支情況的動態(tài)監(jiān)管，使人大、政府和財稅部門齊抓共管。

(3)將有關資源的經營權益納入征稅范圍。如今，地質遺跡、地質公園經營，林業(yè)、水力、海洋等資源的開發(fā)權和使用權都已納入了有償使用、有償流轉范疇，應盡快將此類資源的使用和收益流轉納入資源稅的征稅范圍，以便政府通過稅收對此類資源的經營流轉全過程和各個環(huán)節(jié)進行宏觀調控。

(4)對開采自然資源和使用資源產品過程中的污染行為征稅。自然資源的開采和資源產品的使用，可造成大氣污染、水污染、生活環(huán)境污染等。應本著誰污染誰交稅，誰治理誰受益的原則，對此類污染行為進行征稅，將此類稅款用于治理環(huán)境污染和獎勵治理環(huán)境污染的個人和法人。

(5)對國際貿易商品征收環(huán)境關稅。本著資源（設備）引進來，炭排拒門外的原則，對那些有嚴重污染而又難以治理的原材料、產品和高能耗、高物耗生產設備征收環(huán)境關稅，以遏止發(fā)達國家向我國轉移高能耗、高物耗、高污染工業(yè)的勢頭。

2 以儲量消耗為稅基計征礦產資源稅

2.1 礦產資源稅費制度分析

如前所述，我國目前征收的資源稅除部分鹽為海洋資源外，基本上是礦產資源。因此，礦產資源稅費制度改革是資源稅制度改革的重要內容。而針對礦產資源的稅費制度在我國包括三個部分：其一是礦產資源稅，根據(jù)礦種不同從量或從價計征；其二是礦產資源補償費，按礦產品銷售收入的一定比例征收；其三是礦業(yè)權價款，即按勘探區(qū)和采礦區(qū)面積逐年收取的探礦權、采礦權使用費。三者共同支撐著我國的礦產資源有償使用制度。

2.2 礦產資源稅費的征收依據(jù)

國家參與社會產品分配的依據(jù)無非三種：一是憑借政治權力參與分配，二是憑借財產權利參與分配，三是憑借特殊服務參與分配。在礦產資源領域，國家憑借政治權力征收礦產資源稅；憑借財產權利即所有權收取礦產資源地租即礦產資源補償費；憑借社會管理者權力收取礦產資源開發(fā)、轉讓、勘探等方面的規(guī)費，即礦業(yè)權價款或曰探礦權、采礦權使用費。認清稅、租、費的本質區(qū)別，是理順勘查開發(fā)中各種經濟關系的關鍵。

2.3 礦產資源稅的稅基問題及改革建議

2011年11 月1日以前，礦產資源稅的從量計征存在著不可克服的弊端，即便在最初的稅率核定時考慮周全，稅率合理，但現(xiàn)實中礦產品的市場價格是變動不居的。例如：在礦產品價格大幅度上升或下降時，礦產資源稅也應隨之上升或下降，但由于稅率是法定的，剛性較強，不能隨礦產品價格的升降及時調整，從而造成礦產品價格上升或下降而礦產資源稅稅率保持不變。結果是本應屬于國家的收益流入礦業(yè)權人手中或本應屬于礦業(yè)權人的收益流入國家手中。所以，礦產資源稅從量計征難以及時地、如實地跟蹤分享礦產資源的原有價值所產生的效益，不是一種科學合理的計征方式。而從價計征，即按礦產品銷售的時價計征，當?shù)V產品價格波動時，盡管稅率不變，礦產資源稅也會隨礦產品市場價格的上升或下降而增減，使國家和礦業(yè)權人皆隨礦產品市場價格的波動而雙雙受益或受損，可在一定程度上反映礦產資源的原有價值的動態(tài)性，是一種較為科學的計征方式，礦產資源稅由從量計征改為從價計征是一個很大的進步。

但礦產資源稅無論是從量計征還是從價計征，其稅基都是礦業(yè)權人開采出來的礦產品的或量或價，所以說，無論是從量計征還是從價計征，實質上征的都是礦產品稅。而國家權益體現(xiàn)在礦產儲量而非礦產品上，礦業(yè)權人占用的也是礦產資源儲量而非礦產品。

礦產資源、礦產資源儲量、礦產品是三個既有聯(lián)系又有區(qū)別的概念。礦產資源是由地質成礦作用形成的，在當前和可以預見的將來的技術經濟條件以及管理水平下，其有用礦物或有用元素達到具有工業(yè)開發(fā)利用價值的，呈固態(tài)、液態(tài)、或氣態(tài)，埋藏于地下或出露于地表的自然資源。礦產資源儲量是指經過礦產資源勘查和可行性評價工作獲得的礦產資源蘊藏量的總稱。按照中華人民共和國國家標準《固體礦產資源/儲量分類》的規(guī)定，礦產資源儲量是基礎儲量中的經濟可采部分。礦產品是指礦產儲量經過礦業(yè)權人投入物化勞動和活勞動而開采礦產資源并消耗礦產資源儲量后得到的產品。礦產資源在自然狀態(tài)下不包含有人類勞動，沒有勞動價值。經過開采成為礦產品后便成為人類勞動的產物，成為費用和效用的統(tǒng)一體而具有價值。而且礦產資源儲量經過開采活動后，僅有一部分甚至很少一部分轉化為礦產品，一部分甚至大部分被損耗。技術經濟條件的優(yōu)化和管理水平的提高，只能使原來不屬礦產資源的基礎儲量轉化為可采儲量，只可能擴大礦產資源儲量，而永遠不能將礦產資源儲量吃干榨盡，永遠不能消除礦產資源儲量的損耗。所以，以礦產品為稅基的稅收制度設計是不完整的，其最大的不足就是不能對礦業(yè)權人消耗礦產資源儲量是否合理作出及時地反映，必將導致采礦企業(yè)采富棄貧、采厚棄薄、采優(yōu)棄劣、采主棄副，甚至采取殺雞取卵、竭澤而漁的掠奪性開采方式來牟取暴利。所以，礦產資源稅要進一步改革，一面擴大從價計征的范圍，一面要改從價計征為按消耗儲量從價計征。

以消耗礦產資源儲量為稅基計征礦產資源稅，可以克服以礦產品為稅基計征礦產資源稅所造成的種種弊端，真正體現(xiàn)礦產資源的國家所有權，有利于節(jié)約集約利用礦產資源。因為實現(xiàn)了以儲量消耗為稅基的改革，如果礦業(yè)權人再采富棄貧、采厚棄薄、采優(yōu)棄劣、采主棄副，那他的實際采礦回收率和礦產品產出率將低于社會平均水平，不合理地消耗礦產資源儲量不僅不會給礦業(yè)權人帶來收益，而且還要為之繳納礦產資源稅；反之，如果礦業(yè)權人產出一定的礦產品消耗的儲量低于社會平均水平，或消耗一定的儲量產出的礦產品高于社會平均水平，就意味著礦業(yè)權人無形中得到了礦產資源稅減免。如此既能對礦業(yè)權人充分利用礦產資源起到約束作用和激勵作用，又能避免國家資源權益的流失。

以礦產資源儲量消耗為稅基計征礦產資源稅，還可以把從量計征和從價計征統(tǒng)一起來，科學評估級差，以差別化稅率體現(xiàn)稅負公平，有利于提高礦產資源綜合利用水平，增加國內礦產資源供應。

以礦產資源儲量消耗為稅基計征礦產資源稅，應按合理的采礦回收率和礦產品產出率將儲量換算成合理的礦石產量，并按社會平均技術經濟水平和管理水平合理取值，動態(tài)調整，定期調整。

開征其他自然資源稅時，可比照礦產資源稅，實行以儲量消耗為稅基計征。以使可再生資源的開采量低于其再生量；使不可再生資源的開采速度低于尋找新儲量的速度；使可重復使用自然資源的質量隨著不斷重復使用有所提高而不是降低。

3 提升資源稅暫行條例的法律地位，杜絕部門立法

如前所述，我國的資源稅暫行條例是部門法規(guī)而不是國家法律。照此執(zhí)行，不符合稅收法定原則，屬部門立法而不是人大立法。應盡快通過人大立法將其上升為國家法律，以使資源稅征收符合稅收法定原則并杜絕部門立法。

所謂稅收法定原則，是指由立法者（在外國是國家議會，在中國是全國人大）決定全部稅收問題的稅法基本原則。即如果沒有相應的法律前提，政府不能征稅，公民和法人也沒有納稅義務。稅收主體必須依法律且僅依法律征稅，納稅主體必須依法律且僅依法律納稅。

稅收法定原則是稅法中的一項十分重要的基本原則，其具體內容包括三部分，稅種法定、稅收要素法定、稅收程序法定。我國的憲法、稅收征收管理法中都有稅收法定的要求。

若要保證法律的公正和效率，按發(fā)達國家的經驗，部門立法是必須要杜絕的。其立法程序有兩種，一種是法官立法，就是法官參照類似案件裁判先例，根據(jù)本案的具體情況進行調整最后形成裁決，隨著時間的推移，大量的法官裁決最后收斂為法律原則。由于法官是超然于政治和商業(yè)的群體，故能保證法律的公正性。

另一種是公共選擇，一項法律對每個人都會有影響，人們就有權利對法律的創(chuàng)立、修改或廢止提出自己的意見。一般而言，每個人都會反對對自己不利的法律而贊成對自己有利的法律，通常的形式是由選民選出的立法機構（議會或人大）成員來投票，多數(shù)同意法律就通過，少數(shù)同意則不通過。此乃一致同意原則或多數(shù)原則。從而保證法律的公正和效率。而部門立法則不能保證法律的公正和效率。

所謂部門立法就是行政部門主導乃至操縱立法，按照現(xiàn)代政府機構分類，行政部門是政府中負責執(zhí)行法律和政策的部門，部門立法之所以不好，就是因為它既違背了法官立法的傳統(tǒng)，又違背了立法機構立法的一致同意或多數(shù)同意的原則。且有立法穩(wěn)定性差、隨意性大、立法級位低、影響法的效率等弊端。

在我國，部門立法有多種形式，第一種形式是由相關行政部門起草立法或修法草案，再由人大通過；第二種形式是即使由于各種原因，人大通過的法律不能完全符合行政部門的意愿，他們還可以出臺各種法律實施細則并在其中加入違反該法律的原則、擴張部門利益的條款。第三種形式是在還沒有立法的領域或法律還沒有明確規(guī)定的領域，直接通過行政部門發(fā)布的“條例”、“意見”、“通知”等為名義的行政法規(guī)，自己為自己授權。為行政部門傾向性執(zhí)法大開方便之門。資源稅暫行條例就是這種形式的部門立法。當行政部門的條例、通知、意見等與上位法發(fā)生沖突時，行政部門常將行政法規(guī)置于法律之上。

根據(jù)稅收法定原則，進行資源稅法改革就要完善稅收立法體制，資源稅稅收的稅種、稅收要素和稅收程序之基本方面的立法權應歸全國人大或其常委會，不宜再將立法權授予國務院，國務院也不可授權下屬行政部門制定資源稅法。由人大或其常委會對資源稅進行立法以提升資源稅收的法律地位和效力，把資源稅暫行條例等一些有關的行政法規(guī)上升為法律，使資源稅稅種、稅收要素、稅收程序由稅收法律來規(guī)范而不是由行政部門的法規(guī)條例來規(guī)范。

4 適度調高資源稅稅率

在充分考慮市場因素，資源稀缺程度，人類依存程度，替代品開采開發(fā)成本，資源自身開采成本，資源本身優(yōu)劣，資源產地地理位置差異，資源開采回收率高低等因素的前提下，本著“不可再生資源高于可再生資源，稀缺程度大的資源高于稀缺程度小的資源，經濟效用大的資源高于經濟效用小的資源，對環(huán)境危害大的資源高于對環(huán)境危害小的資源，再培育周期長的資源高于再培育周期短的資源，不可永續(xù)利用資源高于可永續(xù)利用資源”的宗旨，統(tǒng)籌考慮籌集財政收入，調節(jié)資源開采負外部性，促進可持續(xù)發(fā)展，力爭既要使資源開采外部成本內部化又不加重企業(yè)負擔和民生負擔，并結合現(xiàn)行稅收征管水平，適度提高資源稅稅率標準。

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F801.424;DF46

B

1672-6995(2012)07-0035-03

2012-05-24

馬茁飛（1988-），女，河北省樂亭縣人，廣西大學商學院財政金融系碩士研究生。