鄭州大學(xué)商學(xué)院 吳尚宗 張明義

一、換入資產(chǎn)成本計(jì)量以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)

（一）在等價(jià)交換的情況下，應(yīng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)一是換出和換入資產(chǎn)公允價(jià)值相等，增值稅率也相等。

［例1］甲公司用機(jī)器設(shè)備（產(chǎn)成品）交換乙公司的商品作為原材料，機(jī)器設(shè)備和產(chǎn)成品的公允價(jià)值都是100 000元，增值稅率都是17% ，兩個(gè)公司確定換入資產(chǎn)成本時(shí)，無(wú)論是以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，還是以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，都是100 000元，實(shí)際上是以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)的，強(qiáng)調(diào)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)沒(méi)有意義。

二是換入和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不相等，但支付補(bǔ)價(jià)后公允價(jià)值相等，應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)換入資產(chǎn)的成本。在多數(shù)情況下，雙方用來(lái)交換的資產(chǎn)的公允價(jià)值很難恰好相等，價(jià)值高的一方會(huì)要求價(jià)值低的一方支付補(bǔ)價(jià)，收付補(bǔ)價(jià)后雙方的公允價(jià)值相等，成為等價(jià)交換。這樣雙方都不吃虧，容易被雙方都接受、達(dá)成交易。在這種交易中，價(jià)值高的一方換入資產(chǎn)的公允價(jià)值低，如果按換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，就高估了換入資產(chǎn)的價(jià)值，資產(chǎn)負(fù)債表上的總資產(chǎn)就被高估了。相反，對(duì)價(jià)值低的一方來(lái)說(shuō)，如果按換出資產(chǎn)公允價(jià)值確定換入資產(chǎn)的成本，就低估了換入資產(chǎn)的價(jià)值，資產(chǎn)負(fù)債表上的總資產(chǎn)就被低估了。

［例2］沿用例1的資料，如果乙公司用來(lái)交換的產(chǎn)成品的公允價(jià)值是90000元，支付補(bǔ)價(jià)11700元，其中10 000元是公允價(jià)值的差額，1700元增值稅上的差額，使交易成為等價(jià)交換。分析:甲確定換入資產(chǎn)成本時(shí)，是以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值100000元為基礎(chǔ)合適，還是以換入資產(chǎn)公允價(jià)值90000元合適，兩者比較結(jié)果是后果更適合。如果按100000元確定換入資產(chǎn)的成本，換入資產(chǎn)的價(jià)值就被高估了10000元，再加上收到的銀行存款資產(chǎn)（補(bǔ)價(jià)）10000元，換入總資產(chǎn)被高估10000元，如果按換入資產(chǎn)公允價(jià)值90000元確定換入資產(chǎn)的成本，再加上收到的補(bǔ)價(jià)（銀行存款），剛好是100000元。乙公司其換入的資產(chǎn)的成本是以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值90000元為基礎(chǔ)計(jì)量，還是以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值100000元計(jì)量，如果按換出資產(chǎn)公允價(jià)值90000元計(jì)量，低估了10000元，因?yàn)閾Q入資產(chǎn)的實(shí)際成本是100000元，再減去支付補(bǔ)價(jià)的銀行存款10000元，總資產(chǎn)只有80000元；如果按100000元的換入資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量，和換入資產(chǎn)的實(shí)際成本相符，再減去支付補(bǔ)價(jià)的銀行存款10000元，總資產(chǎn)仍為90000元。綜上所述，雙方都應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)的成本。

（二）在不等價(jià)交換情況下，仍以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)不等價(jià)交換有兩種情況:一種是雙方用來(lái)交換的資產(chǎn)的公允價(jià)值不相等，但相差不大，價(jià)值高的一方做出讓步，不要求對(duì)方支付補(bǔ)價(jià)了。另一種是雙方用來(lái)交換的資產(chǎn)的公允價(jià)值差額較大，由于價(jià)值低的一方財(cái)務(wù)困難，價(jià)值高的一方做出讓步，只要求對(duì)方支付部分補(bǔ)價(jià)，其余的不用支付了。無(wú)論哪種情況，其實(shí)質(zhì)都是對(duì)應(yīng)收賬款的回收做出讓步，屬于債務(wù)重組，應(yīng)當(dāng)按債務(wù)重組的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。讓步金額對(duì)做出讓步的一方是損失，應(yīng)當(dāng)記入“營(yíng)業(yè)外支出”。對(duì)另一方來(lái)說(shuō)是利得，應(yīng)記入“營(yíng)業(yè)外收入”。讓步對(duì)雙方計(jì)量換入資產(chǎn)的成本沒(méi)有影響，即雙方計(jì)量換入資產(chǎn)的成本時(shí)，仍然要以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，。這樣會(huì)計(jì)處理和所得稅法一致，而將讓步金額計(jì)入換入資產(chǎn)成本的做法違背所得稅法。

［例3］沿用例2的資料，如果乙公司財(cái)務(wù)困難，甲公司只要求乙公司支付補(bǔ)價(jià)9000元，其余的2700元不要了，甲公司將這2700元記入營(yíng)業(yè)外支出，乙公司將2700元記入營(yíng)業(yè)外收入，甲公司換入資產(chǎn)的成本仍是90000元，乙公司換入資產(chǎn)的成本仍為100000元（暫不考慮城建稅和教育費(fèi)附加）。甲公司的會(huì)計(jì)分錄應(yīng)為:

乙公司的會(huì)計(jì)分錄應(yīng)為:

綜上所述，無(wú)論是否等價(jià)交換、是否支付補(bǔ)價(jià)，補(bǔ)價(jià)是否有讓步，都應(yīng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)的成本。在雙方資產(chǎn)的公允價(jià)值不相等的情況下，多計(jì)或少計(jì)換入資產(chǎn)的價(jià)值，但換入資產(chǎn)公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的除外。

二、補(bǔ)價(jià)不得用于調(diào)節(jié)換入資產(chǎn)的成本

2011年度全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》第310頁(yè)上講述到，在需要支付補(bǔ)價(jià)的情況下，“支付補(bǔ)價(jià)方，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)（即換入資產(chǎn)的公允價(jià)值）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本。”按照這種說(shuō)法去做，例3中乙公司換入的機(jī)器設(shè)備的成本就是90000+11700=101700（元），它并不等于換入的機(jī)器設(shè)備的公允價(jià)值100000元。造成二者不相等的原因有二:補(bǔ)價(jià)包括兩部分，在例2中，10000元是對(duì)公允價(jià)值的補(bǔ)償，目的是使非貨幣性資產(chǎn)交換成為等價(jià)交換；1700元是補(bǔ)付的進(jìn)項(xiàng)稅額，它是不能計(jì)入換入資產(chǎn)的公允價(jià)值和成本的，如果一方對(duì)補(bǔ)價(jià)作出讓步，也會(huì)導(dǎo)致二者不相等。如在例3中乙公司只支付補(bǔ)價(jià)9000元，加上換出資產(chǎn)公允價(jià)值90000元，共計(jì)99000元，小于換入資產(chǎn)的公允價(jià)值100000元。在二者不一致的情況下，應(yīng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為準(zhǔn)。所以，補(bǔ)價(jià)不能用于調(diào)節(jié)換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)改成:“支付補(bǔ)價(jià)方，應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本”?！笆盏窖a(bǔ)價(jià)方，應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值（或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本”。在例3中，換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為90000元，而換出資產(chǎn)公允價(jià)值100000-補(bǔ)價(jià)11700=88300（元），二者并不相等。所以，雙方在計(jì)量換入資產(chǎn)成本時(shí)均無(wú)需考慮補(bǔ)價(jià)因素。

三、相關(guān)稅費(fèi)的確認(rèn)計(jì)量

換入資產(chǎn)的成本要加入“相關(guān)稅費(fèi)”。有人認(rèn)為，增值稅是價(jià)外稅，要計(jì)入換入資產(chǎn)成本，城建稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅、教育費(fèi)附加是價(jià)內(nèi)稅，已經(jīng)包含在價(jià)格之內(nèi)，就不計(jì)入換入資產(chǎn)的成本了。筆者卻認(rèn)為恰恰相反，正因?yàn)樵鲋刀愂莾r(jià)外稅，它有其獨(dú)立的核算體系，銷項(xiàng)稅額不計(jì)入收入，進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)交增值稅都不計(jì)入成本，也就不能計(jì)入換入資產(chǎn)的成本。而其他流轉(zhuǎn)稅，按現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算制度是要記入成本費(fèi)用的，因此應(yīng)當(dāng)記入換入資產(chǎn)的成本。

［例4］承例3，甲公司這筆非貨幣性資產(chǎn)交換的應(yīng)交增值稅=11700-15300=6400（元），應(yīng)繳城建稅=6400*7% =448（元），應(yīng)繳教育費(fèi)附加=6400*2% =128（元）。應(yīng)繳增值稅6400元不能記入換入原材料的成本，城建稅和教育費(fèi)附加總共576元要計(jì)入換入的原材料成本，同時(shí)貸記應(yīng)繳稅費(fèi)-城建稅448元、教育費(fèi)附加128元?？紤]到城建稅和教育費(fèi)附加金額較少，根據(jù)重要性原則，也可直接記入當(dāng)期的營(yíng)業(yè)稅金及附加，不予以資本化處理。乙公司的應(yīng)交增值稅=15300-11700=-6400（元），其換入資產(chǎn)的成本仍為100000元，不能減記為93600元（100000-6400），它這筆非貨幣性資產(chǎn)交換沒(méi)有產(chǎn)生城建稅和教育費(fèi)附加，所以乙公司的會(huì)計(jì)分錄不變。

［1］財(cái)政部:《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。