周金枝

摘 要：隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展和我國對外投資的不斷增加，我國眾多的施工企業(yè)紛紛走出國門，特別是到非洲等經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)國家地區(qū)進(jìn)行工程項目施工。這些國家往往經(jīng)濟(jì)波動較大、匯率變動頻繁，外幣報表折算便成為眾多企業(yè)會計核算的難題之一。文章論述了外幣報表折算的定義及規(guī)定，分析了折算匯率的選擇，對外幣折算差額的處理提出了建議。

關(guān)鍵詞：施工企業(yè) 外幣折算 建造合同 匯率 差額處理

中圖分類號：F234文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2012）01-186-02

一、外幣財務(wù)報表折算的定義及規(guī)定

外幣財務(wù)報表折算是指母公司在編制合并會計報表前，將所屬子公司編報的個別會計報表，按一定匯率，采用規(guī)定的折算方法，折算為與母公司記賬本位幣相一致的個別會計報表，以便母公司以折算后的個別會計報表為基礎(chǔ)，編制合并會計報表。由于匯率的不斷變動, 報表各項目計量屬性不同, 對外幣會計報表中各項目采用不同折算匯率，在外幣報表折算過程中便會產(chǎn)生報表折算差額。與匯兌損益不同，外幣報表折算差額是企業(yè)當(dāng)期未實現(xiàn)的損益。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算》規(guī)定，企業(yè)將境外經(jīng)營的財務(wù)報表并入本企業(yè)財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定進(jìn)行折算：

1.資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項目除“未分配利潤”項目外，其他項目采用發(fā)生時的即期匯率折算。

2.利潤表中的收入和費(fèi)用項目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。

3.按照上述1、2折算產(chǎn)生的外幣財務(wù)報表折算差額，在并入后的資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項目下單獨(dú)列示，其中屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分，并入少數(shù)股東權(quán)益項目。

二、折算匯率的選擇

外幣財務(wù)報表的折算必須解決兩個問題：一是折算匯率的選擇，二是折算差額的處理。折算匯率的選擇問題，目前國際上有四種不同的選擇方法，比較流行的是時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法。折算方法的選擇也會影響折算差額的處理。

（一）時態(tài)法與現(xiàn)行匯率法的理論分析

1.現(xiàn)行匯率法，現(xiàn)行匯率法又稱期末匯率法，是將外幣報表中的所有資產(chǎn)和負(fù)債等項目都統(tǒng)一按現(xiàn)行匯率進(jìn)行折算。這種方法不改變外幣報表性質(zhì)，只改變其表現(xiàn)形式，并能夠揭示匯率變動時對母公司在國外子公司的投資凈額的影響?，F(xiàn)行匯率法假定所有的資產(chǎn)、負(fù)債項目都暴露在匯率風(fēng)險下，都要遭受現(xiàn)行匯率變動的影響，故對所有的資產(chǎn)、負(fù)債項目均按編制日的匯率予以折算。

2.時態(tài)法，時態(tài)法又稱時間度量法，是指對現(xiàn)金、應(yīng)收及應(yīng)付項目按現(xiàn)行匯率折算，對其他的資產(chǎn)和負(fù)債項目則根據(jù)其性質(zhì)分別按歷史匯率和現(xiàn)行匯率折算。其理論依據(jù)是：外幣報表折算是對已按外幣計量的既定價值改用本位幣的重新表述，它不改變計量項目的屬性。時態(tài)法認(rèn)為外幣報表折算只是一種計量轉(zhuǎn)換程序，是將國外子公司的外幣報表以母公司的報告貨幣進(jìn)行重新表述的過程。它不應(yīng)改變折算項目的計量基礎(chǔ)，只能改變其計量單位。為了保持各資產(chǎn)、負(fù)債項目的計量基礎(chǔ)，需要分別按其計量日期的匯率折算。

（二）施工企業(yè)兩種折算方法的適用性分析

外幣報表折算一般應(yīng)該達(dá)到兩項目標(biāo)：①在合并報表中反映按照每個被合并的主體從事經(jīng)營的主要通貨（它的功能貨幣）所計量的財務(wù)結(jié)果和財務(wù)關(guān)系；②提供與匯率變動對企業(yè)的現(xiàn)金流量和業(yè)主權(quán)益的預(yù)期經(jīng)營影響相一致的信息。按此目標(biāo)，外幣報表折算和其折算損益的處理，在其方法選擇上取決于功能貨幣的確定，同時又與國外項目所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境有關(guān)。

1.子公司觀點(diǎn)。如果國外子公司是相對獨(dú)立并與國外經(jīng)濟(jì)環(huán)境形成一個整體的經(jīng)濟(jì)實體，外幣報表折算應(yīng)采用現(xiàn)行匯率法，這樣經(jīng)折算后的外幣報表就盡可能保持原外幣報表中揭示的財務(wù)成果及各項財務(wù)指標(biāo)的比例關(guān)系，也有利于國外子公司分析考核其經(jīng)營業(yè)績和進(jìn)行經(jīng)濟(jì)預(yù)測，這種折算觀點(diǎn)可以稱之為“子公司觀點(diǎn)”。

2.母公司觀點(diǎn)。如果國外子公司是母公司經(jīng)營的有機(jī)組成部分，外幣報表折算應(yīng)采用時態(tài)法，通過折算對子公司的當(dāng)?shù)刎泿牛ㄍ鈳牛┴攧?wù)報表進(jìn)行重新表述，將外幣報表折算差額以折算損益項目列示于利潤表，計入當(dāng)期損益，這種折算觀點(diǎn)可以稱之為“母公司觀點(diǎn)”。

現(xiàn)階段，我國眾多施工企業(yè)在經(jīng)營性質(zhì)上是母公司經(jīng)營整體的一部分，其境外經(jīng)營在組織結(jié)構(gòu)上基本上都以單純的施工項目部或者設(shè)立分公司，經(jīng)營活動大部分也只是純粹的限于組織項目施工、母公司國內(nèi)采購設(shè)備物資、收取工程款、匯款上繳國內(nèi)母公司等，在資金出現(xiàn)緊缺時也是由母公司籌資撥款，并不存在自主的籌資、投資活動。在經(jīng)營戰(zhàn)略、資金活動基本上都是在母公司的統(tǒng)一安排下進(jìn)行的。由此看來，一旦有關(guān)的匯率一有變化，就會直接影響母公司的經(jīng)營活動和現(xiàn)金流量，這種影響就像母公司從事該經(jīng)營活動一樣，其實質(zhì)是屬于母公司延伸業(yè)務(wù)的經(jīng)營活動，其本身很少存在獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，符合“母公司觀點(diǎn)”。

由此可見，時態(tài)法更適合當(dāng)前我國的施工企業(yè)編制合并報表的目的。

三、外幣報表折算差額的處理

折算方法的選擇會影響折算差額的處理，這些問題不僅影響資產(chǎn)負(fù)債表上有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的金額，也影響收益表上利潤的計算，影響企業(yè)集團(tuán)整體或工程項目部的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的公允反映，因此折算差額的處理問題就顯得非常重要。

外幣折算只是記賬表述的改變，即在會計實務(wù)中改變記賬憑證、賬簿乃至?xí)媹蟊淼呢泿疟硎龇绞?，將以另一國的貨幣表述的賬表兌換為與之等值的某一國的貨幣來重新表述賬簿記錄和會計報表, 這種變換并沒有發(fā)生實際的貨幣交換和應(yīng)予記賬的交易，如同把外文譯成中文一樣，只是文字表述形式的不同罷了。折算不過是會計實務(wù)中以單一的等值貨幣來重新表示各種不同的外幣金額，并不改變所計量資產(chǎn)或負(fù)債等的固有價值。折算前后的財務(wù)報表只是存在貨幣計量單位的差別，二者是等價的，在如實反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量方面是一致的。但在實務(wù)中，由于匯率的變動，資產(chǎn)負(fù)債表各項目的計量屬性的不同，各項目承擔(dān)匯率風(fēng)險的程度也不盡相同，折算后的財務(wù)報表會存在一定數(shù)額的折算差額。那么折算差額是作為損益列入損益表中還是作為權(quán)益列入資產(chǎn)負(fù)債表呢?國際上比較通行的做法是將時態(tài)法折算（或重新計量）產(chǎn)生的折算差額全部列入當(dāng)期損益，計入合并后的損益表。而按現(xiàn)行匯率法折算產(chǎn)生的折算差額作為權(quán)益以合并后股東權(quán)益下一個獨(dú)立的項目列示。而我國的做法是折算差額應(yīng)當(dāng)在并入后的資產(chǎn)負(fù)債表中作為所有者權(quán)益項目單獨(dú)列示，其中屬于少數(shù)股東權(quán)益部分，應(yīng)當(dāng)并入少數(shù)股東權(quán)益項目。當(dāng)對境外經(jīng)營進(jìn)行處置時，將已列入外幣報表折算差額中的相關(guān)部分自所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

眾多的國外施工項目部，并不存在母公司投資，也不存在股本、實收資本之說，所有者權(quán)益只包含累計的未分配利潤，建設(shè)期也通常并沒有利潤分配，只有在項目完工才一次向國內(nèi)總部轉(zhuǎn)回項目實現(xiàn)的利潤，即相當(dāng)于利潤分配。資產(chǎn)負(fù)債表代表的是特定時點(diǎn)企業(yè)擁有的資源或需承擔(dān)的義務(wù)。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項目除“未分配利潤”項目外，其他項目采用發(fā)生時的即期匯率折算。而未分配利潤是不同的會計期間實現(xiàn)的累計利潤，其中包含的多個匯率折算，在匯率不斷下降情況下，前期確認(rèn)的利潤使用高匯率折算、后期實現(xiàn)的利潤通過低匯率折算，累計人民幣利潤必定高于在期末時點(diǎn)外幣按照資產(chǎn)負(fù)債表日匯率折算出的人民幣，這個差額便是外幣折算差。通常列在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益下的外幣報表折算差行次。試想，有一個項目、建設(shè)期長、建設(shè)期內(nèi)匯率變動大，較大金額的外幣折算差額便在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)累積起來，待項目完工時才能處理。這樣便會出現(xiàn)，完工結(jié)轉(zhuǎn)年度合并未分配利潤的大幅度的下降，引起財務(wù)狀況的異常波動，扭曲當(dāng)年度的經(jīng)營成果，不便于財務(wù)報表使用者分析使用報表。

因此，筆者認(rèn)為，在匯率下降情況下，因沒有利潤分配，這本身就表明前期利潤的縮水，對前期累計未分配利潤的折算而產(chǎn)生的外幣折算差額應(yīng)在當(dāng)期便及時的列入損益表，這是合并報表平穩(wěn)的承擔(dān)匯率變動帶來的不利影響，以避免在完工年度一次結(jié)轉(zhuǎn)大金額折算差額對當(dāng)期財務(wù)情況的影響。并且在合并利潤及利潤分配表上，將折算差額與公司的經(jīng)營利潤分開列示，折算差額并不會影響當(dāng)年的經(jīng)營利潤，只會影響期末的累計未分配利潤，符合收益的總括觀念，進(jìn)而能夠為報表使用者提供更加真實、可靠的信息。

四、現(xiàn)行建造合同存在的問題

按照建造合同準(zhǔn)則第十八條的規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。在實際的項目施工中大多數(shù)企業(yè)都是用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例來確定完工百分比。

為滿足母公司的合并報表要求、國外施工項目在編制外幣報表時需同時編制人民幣報表，因此也需編制人民幣的建造合同表。因為施工項目的建設(shè)周期通常長于一年，而匯率是經(jīng)常變動的，當(dāng)匯率變動超過一定的幅度時便需要改變外幣和人民幣的匯率。由此便產(chǎn)生了在折算人民幣建造合同金額時是使用單一的匯率、還是分段使用不同的匯率，如果按照單一的匯率來折算便會出現(xiàn)很多問題，

分段使用不同的匯率比使用單一的匯率更能反映建設(shè)周期內(nèi)各個會計年度的經(jīng)營成果。這也符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算》規(guī)定利潤表中的收入和費(fèi)用項目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。筆者認(rèn)為不應(yīng)由當(dāng)年的收入來承擔(dān)上年度的收入損失，而且收入、成本本是一個期間數(shù)字，并不應(yīng)該對以后年度的收入確認(rèn)產(chǎn)生影響。而且這也不便于對項目經(jīng)營者經(jīng)營業(yè)績的考核，對于周期長、匯率下降幅度大的項目，后期會承擔(dān)巨大的前期高匯率確認(rèn)收入的匯差影響。

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（作者單位：中鐵五局第二工程有限責(zé)任公司 湖南衡陽 421002）（責(zé)編：李雪）