一、內(nèi)部控制鑒證業(yè)務的性質(zhì)
　　
　　內(nèi)部控制鑒證應當界定為何種性質(zhì)的業(yè)務，是合理保證的鑒證業(yè)務（內(nèi)部控制審計），還是有限保證的鑒證業(yè)務（內(nèi)部控制審核），一直是學術(shù)界和職業(yè)界爭議的話題。張龍平、劉光忠（2010）認為，財務報告內(nèi)部控制審計作為一種新的制度安排，在美國經(jīng)歷了三個階段：財務報表審計中的內(nèi)部控制評價階段、內(nèi)部控制審核階段和內(nèi)部控制審計階段。美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）發(fā)布的AS No.2及其后的AS No.5要求注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制進行審計，而之前美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）發(fā)布的SSAE No.2僅要求注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制進行審核。在我國，中國注冊會計師協(xié)會印發(fā)的《內(nèi)部控制審核指導意見》認為，內(nèi)部控制審核是指注冊會計師接受委托，就被審計單位管理當局對特定日期與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認定進行審核，并發(fā)表審核意見。顯然，指導意見將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務的性質(zhì)定位于有限保證，而財政部等五部委發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》卻把內(nèi)部控制鑒證業(yè)務的性質(zhì)界定為合理保證。日本企業(yè)會計審議會發(fā)布的《內(nèi)部控制評價與審計準則》也是把內(nèi)部控制鑒證作為合理保證的鑒證業(yè)務。這表明職業(yè)界和監(jiān)管層對內(nèi)部控制鑒證業(yè)務性質(zhì)的認識經(jīng)歷了一個由有限保證到合理保證的演變。
　　目前，各國傾向于把內(nèi)部控制鑒證業(yè)務界定為合理保證的鑒證業(yè)務（內(nèi)部控制審計），我們認為主要是基于以下原因：第一，鑒證業(yè)務環(huán)境決定了鑒證業(yè)務的需求和供給。首先，本世紀初安然、世通等公司的財務舞弊事件發(fā)生后，人們逐步認識到健全有效的企業(yè)內(nèi)部控制對于預防財務舞弊、保護投資者利益的重要性。政府監(jiān)管機構(gòu)、投資者甚至社會公眾要求企業(yè)對外披露其內(nèi)部控制信息，并要求注冊會計師提高對企業(yè)內(nèi)部控制有效性的保證程度以增強企業(yè)披露的內(nèi)部控制信息的可靠性和可信度。注冊會計師職業(yè)作為一種依附型職業(yè)，要想繼續(xù)生存和獲得長遠發(fā)展，必須滿足預期使用者對內(nèi)部控制鑒證業(yè)務的需求。再者，盡管將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務界定為合理保證的業(yè)務，注冊會計師所承擔的鑒證業(yè)務的風險相對更大些，但是所獲取的審計證據(jù)卻更為充分和適當，可以為內(nèi)部控制鑒證提供更高程度的保證。這樣，注冊會計師不可避免地要提高內(nèi)部控制鑒證業(yè)務的保證程度，促使內(nèi)部控制審核向內(nèi)部控制審計轉(zhuǎn)變。第二，內(nèi)部控制鑒證的保證程度要與財務報表審計的保證程度相一致。目前，各國允許內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合進行。在內(nèi)部控制審計過程中所取得的審計證據(jù)可以作為財務報表審計中的內(nèi)部控制評價的審計證據(jù)使用，財務報表審計過程中所取得的審計證據(jù)也可以作為內(nèi)部控制審計的證據(jù)使用。這樣，在內(nèi)部控制審計與財務報表審計的整合進行中，注冊會計師為財務報表審計提供合理保證，相應地也要為內(nèi)部控制審計提供合理保證；否則，分別在內(nèi)部控制審計和財務報表審計中所獲取的審計證據(jù)的充分性以及適當性會存在差異，導致審計證據(jù)的交叉運用價值降低。將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務的性質(zhì)定位于合理保證，要求注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計和運行實施更為詳盡的審計程序，獲取更為充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，從而為財務報表審計提供更為可靠的依賴基礎(chǔ)。更為重要的是，這樣有助于督促企業(yè)更加重視內(nèi)部控制的健全和完善。
　　
　　二、內(nèi)部控制鑒證業(yè)務的類別
　　
　　內(nèi)部控制鑒證業(yè)務應當劃分為基于責任方認定的業(yè)務還是直接報告業(yè)務，也是學術(shù)界和職業(yè)界一直在探討的問題。美國AS No.5認為，在財務報告內(nèi)部控制審計中，注冊會計師的目標是對公司財務報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見”，但是其又指出本準則為注冊會計師審計管理層針對財務報告內(nèi)部控制有效性作出的評估設(shè)立要求和提供指導。可見，PCAOB雖然傾向于將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務劃分為直接報告業(yè)務，但在AS No.5中卻未作出清晰、明確的界定，仍然留有將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務歸類為基于責任方認定的業(yè)務的“痕跡”。日本《內(nèi)部控制評價與審計準則》規(guī)定，承擔財務報表審計的審計人員，對管理層進行的財務報告內(nèi)部控制有效性的評價結(jié)論進行審計的目的，在于對管理層編制的內(nèi)部控制報告是否依據(jù)一般公認合理的內(nèi)部控制評價準則，在所有要點上是否適當表明內(nèi)部控制有效性的評價結(jié)論，將基于審計人員自身取得的審計證據(jù)進行判斷的結(jié)果作為意見，予以表明。顯然，日本企業(yè)會計審議會對內(nèi)部控制審計的類別歸屬采用了基于責任方認定的業(yè)務的觀點。在我國，從《內(nèi)部控制審核指導意見》到《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務的類別歸屬經(jīng)歷了由基于責任方認定的業(yè)務向直接報告業(yè)務演變的過程。
　　我們傾向于將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務劃分為直接報告業(yè)務，主要是基于以下緣由：第一，降低審計成本的考慮?；谪熑畏秸J定的業(yè)務的邏輯順序是：首先，責任方按照標準對鑒證對象進行評價和計量，形成責任方認定，注冊會計師獲取該認定；然后，注冊會計師根據(jù)適當?shù)臉藴蕦﹁b證對象再次進行評價和計量，并將結(jié)果與責任方認定進行比較；最后，注冊會計師針對責任方認定提出鑒證結(jié)論，或直接對鑒證對象提出結(jié)論。而在直接報告業(yè)務中，無論責任方認定是否存在、注冊會計師能否獲取該認定，注冊會計師在鑒證報告中都將直接對鑒證對象提出結(jié)論。可以看出，如果將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務定位為基于責任方認定的業(yè)務，那么，注冊會計師在內(nèi)部控制鑒證業(yè)務中需要實施更為復雜的審計程序，需要消耗更多的審計資源，審計成本相應增加。第二，將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務歸為基于責任方認定的業(yè)務，可能會引起預期使用者的誤解。如果企業(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計和運行存在缺陷，而責任方在企業(yè)內(nèi)部控制評價報告中對其內(nèi)部控制的缺陷進行了如實披露，那么注冊會計師就要對企業(yè)的內(nèi)部控制評價報告發(fā)表無保留的審計意見。并非所有的預期使用者都具有完備的內(nèi)部控制知識結(jié)構(gòu)，而且預期使用者更傾向于關(guān)注注冊會計師的內(nèi)部控制鑒證報告，而不是企業(yè)管理層的內(nèi)部控制評價報告，這樣就有可能引起少數(shù)預期使用者的誤解，認為注冊會計師出具了無保留意見的內(nèi)部控制鑒證報告，則企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計和運行就不會存在缺陷，而事實上卻存在缺陷。
　　
　　三、內(nèi)部控制鑒證的時間范圍
　　
　　內(nèi)部控制鑒證業(yè)務的時間范圍主要有時點觀和時期觀兩種。美國AS No.5在附錄B中指出，為了對截至某一時點的財務報告內(nèi)部控制發(fā)表意見，注冊會計師應當獲取財務報告內(nèi)部控制在一段足夠長期間內(nèi)有效運行的證據(jù)，這個期間可能短于公司財務報告涵蓋的整個期間（通常為一年）。日本《內(nèi)部控制評價與審計準則》要求，審計人員對管理層編制的內(nèi)部控制報告是否依據(jù)一般公認合理的內(nèi)部控制評價準則，對財務報告內(nèi)部控制的評價在所有的要點上是否合理列示，通過內(nèi)部控制審計報告表明意見。這一意見，是對期末日的財務報告內(nèi)部控制有效性的評價表明的意見。在我國，注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《內(nèi)部控制審核指導意見》采用了時點觀，財政部等五部委發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》也采用了相同的觀點，但財政部會計司、中注協(xié)在解讀《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》時指出，注冊會計師基于基準日（如年末12月31日）內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，而不是對財務報表涵蓋的整個期間（如一年）的內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。這并不意味著注冊會計師只關(guān)注企業(yè)基準日當天的內(nèi)部控制，而是要考察企業(yè)一個時期內(nèi)（足夠長的一段時間）內(nèi)部控制的設(shè)計和運行情況。注冊會計師所采用的內(nèi)部控制審計的程序和方法，也體現(xiàn)了這種延續(xù)性。在學術(shù)界，吳水澎、陳漢文、邵賢弟（2000）認為應當對企業(yè)內(nèi)部控制進行整個年度的審計與報告，理由是某一時點有效的內(nèi)部控制不能保證年度財務報告的可靠性或企業(yè)在整個經(jīng)營期間內(nèi)守法經(jīng)營；李爽、吳溪（2003）認為對整個年度的內(nèi)部控制作出評價，其成本是極其高昂的，而且也是不可能的，因此，注冊會計師應當對內(nèi)部控制特定時點的有效性發(fā)表意見，但要對合理期間的內(nèi)部控制進行測試；劉明輝、何敬（2009）運用管理學中的“有限理性”對注冊會計師的內(nèi)部控制鑒證行為進行分析，并從法的合理性角度探討內(nèi)部控制鑒證業(yè)務相關(guān)制度安排，認為注冊會計師應當對企業(yè)特定期間的內(nèi)部控制進行了解和有限測試，并對特定時點有效性發(fā)表意見。
　　我們認為，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務的時間范圍應當采用時點觀，但需要體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制向前的延續(xù)性，主要是因為：第一，正如李爽、吳溪（2003）所指出的，內(nèi)部控制鑒證的功能是有限的，財務報告的可靠性、遵循法規(guī)以及保證經(jīng)營效率與效果等目標并不能過分依賴于內(nèi)部控制的外部鑒證來完成，更多的責任仍在于管理層建立健全內(nèi)部控制并努力實現(xiàn)其有效執(zhí)行；而且，對整個年度的內(nèi)部控制作出評價，其成本是極其高昂的，也是無法實現(xiàn)的。第二，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務不同于財務報表審計，企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)運行后留下的控制軌跡較少，這樣注冊會計師應用內(nèi)部控制鑒證程序獲得的更多的是審計時點的證據(jù)，而較少獲得支持企業(yè)內(nèi)部控制在整個期間內(nèi)運行有效性的證據(jù)。這樣，注冊會計師僅能對企業(yè)特定時點的內(nèi)部控制的有效性發(fā)表鑒證意見。
　　(作者單位:東北財經(jīng)大學會計學院)