【摘要】 文章基于自2011年9月1日起施行的新《個(gè)人所得稅法》，以年薪制為例研究了在2011年7至12月工資、薪金收入總額既定的條件下，如何分配每月的工資、薪金收入才能使得總稅負(fù)最輕，并總結(jié)出具有一般適用性的納稅方案。
　　【關(guān)鍵詞】 個(gè)人所得稅法；施行時(shí)間；稅收籌劃
　　
　　2011年6月30日第十一屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十一次會(huì)議表決通過(guò)了《關(guān)于修改〈中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法〉的決定》，新《個(gè)人所得稅法》自2011年9月1日起施行。與原《個(gè)人所得稅法》相比，新《個(gè)人所得稅法》在三方面做出了修改：第一，工資、薪金所得的應(yīng)納稅額計(jì)算；第二，個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得的應(yīng)納稅額計(jì)算；第三，預(yù)繳或繳入國(guó)庫(kù)的時(shí)間。由于工資、薪金所得涉及廣泛的納稅群體，本文以工資、薪金所得為例探討基于新《個(gè)人所得稅法》施行時(shí)間的稅收籌劃。
　　
　　一、問(wèn)題提出
　　在工資、薪金所得的應(yīng)納稅額計(jì)算中，新《個(gè)人所得稅法》的修改體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)，新《個(gè)人所得稅法》將工資、薪金所得的費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)由原來(lái)的2 000元/月提高到3 500元/月；二是稅率表，新《個(gè)人所得稅法》將工資、薪金所得適用稅率表由原來(lái)的5%至45%的9級(jí)超額累進(jìn)稅率修改為3%至45%的7級(jí)超額累進(jìn)稅率。新《個(gè)人所得稅法》從2011年9月1日起施行，也就是說(shuō)，2011年7月、8月仍適用原《個(gè)人所得稅法》。以年薪制為例，雖然2011年1至6月的工資、薪金收入已成事實(shí)，但7至12月的工資、薪金收入存在籌劃的空間。在2011年7至12月工資、薪金收入總額既定的條件下，每月分?jǐn)偟墓べY、薪金收入不同，納稅人承擔(dān)的總稅負(fù)是有差異的。如表1所示，張三和李四2011年7至12月的工資、薪金收入總額是相同的，均為18 000元，但張三與李四的工資、薪金收入時(shí)間是有差異的。測(cè)算顯示：
　　張三7至8月每月應(yīng)納稅額=（3 000-2 000）×10%-25=75元，9至12月由于工資、薪金收入低于費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)而不納稅，即7至12月共納稅150元。李四由于每月的工資、薪金收入均等于費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)而不納稅，即李四7至12月的應(yīng)納稅額為0元。
　　上面的舉例僅是一個(gè)個(gè)案，僅具有說(shuō)明性而不具有全面性。現(xiàn)實(shí)中，2011年7至12月的工資、薪金收入總額可能低于18 000元，也可能高于18 000元。此時(shí)，最優(yōu)的納稅方案就有待進(jìn)一步研究，這正是本文所要分析的重點(diǎn)。
　　二、籌劃原理
　　在圖1中，中間的射線表示應(yīng)納稅所得額，并標(biāo)注了相應(yīng)的示意刻度，射線上方是新的工資、薪金所得適用稅率及區(qū)間，射線下方是原來(lái)的工資、薪金所得適用稅率及區(qū)間。
　　在2011年7至12月工資、薪金收入總額既定的情況下，應(yīng)如何分配每月的工資、薪金收入才能使總稅負(fù)最輕呢？綜合圖1上下方的工資、薪金所得適用稅率可知，總共涉及3%、5%、10%、15%、20%、25%、30%、35%、40%、45%十級(jí)稅率，顯然，最輕的稅負(fù)應(yīng)遵循收入的邊際稅率最小原則，即先適用低邊際稅率，然后適用高邊際稅率。當(dāng)工資、薪金收入總額大于18 000元時(shí)，應(yīng)先將超過(guò)18 000元的部分分配到9至12月，但不超過(guò)稅率為3%的適用區(qū)間。若分配后還有余額，則分配到7至8月，但不超過(guò)稅率為5%的適用區(qū)間。如果分配后還有余額，則進(jìn)一步分配到7至12月，但不超過(guò)稅率為10%的適用區(qū)間，以此類(lèi)推，按照?qǐng)D1中①②……⑩的先后順序進(jìn)行分配，直至分配完畢。當(dāng)然，若工資、薪金收入總額等于18 000元，應(yīng)采用表1中李四的分配方案，此時(shí)稅負(fù)為0；若工資、薪金收入總額小于18 000元，應(yīng)以表1中李四的每月收入為上限進(jìn)行分配，此時(shí)稅負(fù)仍然為0。表2列示了各種工資、薪金收入總額下的最優(yōu)納稅方案，表2中的I1、I2既要滿足各自的范圍或等式限制，也要滿足最后一列展示的等式關(guān)系約束。
　　
　　三、結(jié)論闡述
　　表2中的研究結(jié)果具有一般適用性，為便于理解，現(xiàn)舉例說(shuō)明：某甲2011年7至12月的工資、薪金收入總額為20 000元，對(duì)照表2可知其處于第2個(gè)區(qū)間，則7至8月每月應(yīng)分配的工資、薪金收入為2 000元，依據(jù)等式關(guān)系約束I= 2I1+4I2可知，9至12月每月應(yīng)分配的工資、薪金收入=（20 000-2 000×2）/4=4 000元，某甲的最優(yōu)納稅方案是唯一的。再如，某乙2011年7至12月的工資、薪金收入總額為30 000元，查詢表2可知其位于第4個(gè)區(qū)間，I1、I2需同時(shí)滿足如下三個(gè)條件，即2 500＜I1≤4 000、5 000＜I2≤8 000和30 000= 2I1+4I2。對(duì)某乙而言，若I1取3 000，則I2取6 000，若I1取3 500，則I2取5 750，即某乙的最優(yōu)納稅方案是不唯一的，只需同時(shí)滿足上述三個(gè)條件即可。
　　此外，符合規(guī)定條件的“三險(xiǎn)一金”（基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)以及住房公積金），允許在個(gè)人應(yīng)納稅所得額中扣除。現(xiàn)實(shí)中，各地區(qū)規(guī)定的“三險(xiǎn)一金”的扣除標(biāo)準(zhǔn)可能存在差異。鑒于此，本文未考慮“三險(xiǎn)一金”的扣除問(wèn)題。當(dāng)然，我們可以結(jié)合各地區(qū)的實(shí)際情況，對(duì)表2中的內(nèi)容做進(jìn)一步拓展，以使研究結(jié)論更具應(yīng)用價(jià)值。
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
　　［1］ 中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法［EB/OL］.http://www.gov.cn/jrzg/
　　2011-07/01/content_1897224.htm.
　?。?］ 中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法.（2007年12月29日第五次修正），http://www.chinaacc.com
　　/new/63/67/81/2008/1/wa68853181112180027033-0.htm.
　?。?］ 新華社受權(quán)播發(fā)修改后的中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法.http://www.court.gov.cn/xwzx/yw/
　　201107/t20110701_128492.htm.
　　［4］ 財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi) 住房公積金有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知［S］.2006.