【摘要】 財(cái)政透明度理念的核心在于要求政府及時(shí)、完整、準(zhǔn)確地向公眾公開(kāi)其活動(dòng)的信息，從而幫助公眾評(píng)價(jià)政府公共受托責(zé)任的履行情況。我國(guó)現(xiàn)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度存在諸多缺陷，不能滿足財(cái)政透明度的要求。文章從財(cái)政透明度的角度出發(fā)，在政府會(huì)計(jì)改革過(guò)程中，探討如何改進(jìn)行政單位的固定資產(chǎn)核算，以期逐步提高行政單位財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，最終達(dá)到透明財(cái)政的要求。筆者認(rèn)為，在政府會(huì)計(jì)改革的進(jìn)程中，由易到難，逐步探討各類核算問(wèn)題，具有一定的可操作性和現(xiàn)實(shí)意義。
　　【關(guān)鍵詞】 財(cái)政透明度；會(huì)計(jì)核算；固定資產(chǎn)
　　
　　繼波及全球的金融危機(jī)之后，希臘、冰島、西班牙等國(guó)爆發(fā)的主權(quán)債務(wù)危機(jī)再次提醒世界各國(guó)，要注意保持財(cái)政健康、可持續(xù)發(fā)展。OECD、IMF、世界銀行等國(guó)際組織均認(rèn)為政府透明、預(yù)算公開(kāi)是可持續(xù)發(fā)展的一種重要形式。提高財(cái)政透明度，對(duì)于解除政府公共受托責(zé)任、降低政府代理成本、樹(shù)立國(guó)際良好形象等方面，具有重要意義。在透明政府受托責(zé)任和提高財(cái)政透明度的國(guó)際趨勢(shì)下，近年來(lái)，我國(guó)政府也在積極探索進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革。同時(shí)，我們也要清楚地認(rèn)識(shí)到我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革，必須結(jié)合現(xiàn)實(shí)環(huán)境和預(yù)算會(huì)計(jì)現(xiàn)狀，逐步推進(jìn)政府會(huì)計(jì)及相關(guān)領(lǐng)域的配套改革，借鑒國(guó)際（外）和企業(yè)的成功經(jīng)驗(yàn)，分步或逐步推進(jìn)，最終實(shí)現(xiàn)預(yù)算透明和財(cái)政民主的目的。
　　
　　一、財(cái)政透明度理念及其對(duì)會(huì)計(jì)核算的要求
　?。ㄒ唬┴?cái)政透明度理念
　　財(cái)政透明度是透明度問(wèn)題在各財(cái)政領(lǐng)域內(nèi)的延伸，是一個(gè)與公司財(cái)務(wù)透明度相對(duì)應(yīng)的概念。IMF于2007年頒布了修訂版《財(cái)政透明度手冊(cè)》，以下簡(jiǎn)稱《手冊(cè)》?！妒謨?cè)》指出，財(cái)政透明度定義依然采納由George Kopits和Jon D. Craig給出的最初定義：向公眾最大限度地公開(kāi)關(guān)于政府的結(jié)構(gòu)和職能、財(cái)政政策的意向、公共部門(mén)賬戶和財(cái)政籌劃等財(cái)政信息的程度。具體而言，財(cái)政透明要求政府及時(shí)、完整、可靠地提供關(guān)于其財(cái)政政策、活動(dòng)及其結(jié)果的信息，從而使外部公眾能夠了解其財(cái)政層面并做出相關(guān)的評(píng)價(jià)和決策（劉笑霞、李建發(fā)，2008）。因此，筆者認(rèn)為，鑒于目前我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革仍處于起步階段，我國(guó)財(cái)政透明度尚低的情況，積極探討提高財(cái)政透明度的實(shí)現(xiàn)路徑和具體措施，具有一定的理論和現(xiàn)實(shí)意義。
　?。ǘ┴?cái)政透明度對(duì)會(huì)計(jì)核算的要求
　　《財(cái)政透明度良好做法守則》的四個(gè)核心原則中，有兩個(gè)涉及到會(huì)計(jì)核算規(guī)則。其一，方便公眾獲得信息原則，是指繼續(xù)強(qiáng)調(diào)全面公布財(cái)政信息的重要性；其二，確保真實(shí)性原則，主要涉及財(cái)政數(shù)據(jù)的質(zhì)量以及獨(dú)立審查財(cái)政信息的必要性。
　　第一，方便公眾獲得信息原則，對(duì)于行政單位的要求，就是要重新界定各要素的核算范圍，編制全面資產(chǎn)負(fù)債表，既包括預(yù)算活動(dòng)信息，也包括財(cái)務(wù)活動(dòng)信息，以充分反映政府公共受托責(zé)任履行情況?！妒謨?cè)》專欄22對(duì)政府資產(chǎn)負(fù)債表的相關(guān)規(guī)定中，提到對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表的信息，最佳做法是：與年度預(yù)算和決算賬戶一起公布一份全面的資產(chǎn)負(fù)債表，以顯示政府的所有負(fù)債，以及所有金融和非金融資產(chǎn)。
　　然而，總體來(lái)看，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)核算對(duì)象過(guò)于狹窄、會(huì)計(jì)信息不全面（李建發(fā)，1999），預(yù)算會(huì)計(jì)只是政府會(huì)計(jì)的一部分（王慶成，周立寧，2004）；就行政單位會(huì)計(jì)而言，問(wèn)題之一是基本建設(shè)會(huì)計(jì)游離于行政單位會(huì)計(jì)核算范圍，可見(jiàn)，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度并未將全部政府資產(chǎn)納入核算范圍，大部分國(guó)家資產(chǎn)沒(méi)有相應(yīng)的會(huì)計(jì)記錄與報(bào)告，導(dǎo)致賬實(shí)不符、整體財(cái)務(wù)信息不完整等問(wèn)題。因此，政府會(huì)計(jì)不僅應(yīng)反映政府預(yù)算資源，而且還應(yīng)反映沒(méi)有通過(guò)預(yù)算的財(cái)政性資金以及非財(cái)政性資金或資源（章新蓉，2011），例如，本文提到的關(guān)于將基建會(huì)計(jì)納入行政單位會(huì)計(jì)核算范圍問(wèn)題。
　　第二，確保真實(shí)性原則，就是要求采用合適的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)?！妒謨?cè)》指出，“準(zhǔn)確的核算是財(cái)政透明度的基礎(chǔ)”。預(yù)算會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)處理和報(bào)告應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。因?yàn)椤啊?cái)政透明度’所要求政府提供的信息遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)收付實(shí)現(xiàn)制所能提供的數(shù)據(jù)”?！妒謨?cè)》的相關(guān)規(guī)定，必然會(huì)對(duì)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量提出新要求，并產(chǎn)生較大影響。
　　然而，《行政單位會(huì)計(jì)制度》（1998）雖然包括流動(dòng)資產(chǎn)和固定資產(chǎn)，但是規(guī)定固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊。這種采用以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算方法，無(wú)法準(zhǔn)確反映固定資產(chǎn)的凈值和實(shí)際價(jià)值。同時(shí)，在現(xiàn)行制度的指導(dǎo)下，存在三個(gè)缺陷：（1）除特殊情況可采用重置完全價(jià)值外，行政單位固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方式主要采用原始價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)；（2）更新、擴(kuò)建、接受捐贈(zèng)等方式形成的固定資產(chǎn)入賬也沒(méi)有及時(shí)；（3）行政單位會(huì)計(jì)每年財(cái)政預(yù)算支出只反映資產(chǎn)增量，不能核算資產(chǎn)存量。因此，在已有研究基礎(chǔ)上，本文對(duì)固定資產(chǎn)核算問(wèn)題進(jìn)行了進(jìn)一步探討。
　　
　　二、基于財(cái)政透明度視角改進(jìn)建議
　　在政府會(huì)計(jì)改革的背景下，本文從財(cái)政透明度視角，探討行政單位固定資產(chǎn)的改進(jìn)途徑。筆者查閱大量相關(guān)資料，對(duì)現(xiàn)行《行政單位會(huì)計(jì)制度》資產(chǎn)核算規(guī)定進(jìn)行詳細(xì)分析，發(fā)現(xiàn)其中存在不少缺陷。因此，基于《手冊(cè)》的相關(guān)要求，筆者提出以下三點(diǎn)改進(jìn)建議：
　?。ㄒ唬┙ㄗh修正定義
　　《國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的列示》中指出：“資產(chǎn)，指由于過(guò)去事項(xiàng)而由主體控制的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能流入主體的資源”。然而，《行政單位會(huì)計(jì)制度》對(duì)資產(chǎn)的定義為“行政單位占有或者使用的，能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，包括流動(dòng)資產(chǎn)與固定資產(chǎn)。”；固定資產(chǎn)的定義為“單位價(jià)值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上，使用年限在一年以上，并在使用中基本保持原來(lái)物資形態(tài)的資產(chǎn)”。
　　通過(guò)國(guó)內(nèi)外差異比較，筆者發(fā)現(xiàn)《行政單位會(huì)計(jì)制度》對(duì)固定資產(chǎn)的定義從計(jì)量單位角度進(jìn)行規(guī)定，側(cè)重于形式上的占有或使用，而國(guó)際上的定義更側(cè)重于從經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)角度進(jìn)行界定。另外，這種定義，不能對(duì)固定資產(chǎn)的來(lái)源給予合理、合法的解釋。
　　因此，本文建議在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中，借鑒IPSAS NO.1的規(guī)定對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行定義。同時(shí)，IPSAS NO.17對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定?！安粍?dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備指具有以下特征的有形資產(chǎn)：（1）用于生產(chǎn)、提供商品或勞務(wù)、出租或?yàn)榱诵姓芾砟康模唬?）預(yù)計(jì)使用壽命超過(guò)一個(gè)報(bào)告期間”。另外，參閱企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)的規(guī)定條款，筆者認(rèn)為：行政單位固定資產(chǎn)應(yīng)具備以下特征：一是固定資產(chǎn)是有形資產(chǎn)，二是預(yù)計(jì)使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度，三是為行政管理目的或者為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租而持有。
　　另外，某些政府特殊資產(chǎn)，符合資產(chǎn)定義，但不能準(zhǔn)確地用貨幣計(jì)量，筆者建議按照名義金額（1元）計(jì)量，并且在報(bào)表附注中予以揭示和披露（國(guó)防和軍用資產(chǎn)、自然資源、繼承性資產(chǎn)）。
　?。ǘ┗〞?huì)計(jì)納入行政單位會(huì)計(jì)
　　根據(jù)《手冊(cè)》資產(chǎn)負(fù)債表規(guī)定，為方便公眾獲得全面信息，政府最佳做法是公布一份全面的資產(chǎn)負(fù)債表，包括政府所有負(fù)債、所有金融和非金融資產(chǎn)。因此，行政單位會(huì)計(jì)將基建會(huì)計(jì)納入核算范圍，是行政單位會(huì)計(jì)改革必須解決的問(wèn)題之一，也是提高財(cái)政透明度的重要方面之一。本文參閱了《新舊醫(yī)院會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問(wèn)題的處理規(guī)定》和《國(guó)有建設(shè)會(huì)計(jì)制度》的相關(guān)內(nèi)容，對(duì)比分析了《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的異同，提出若干探索性的想法，以期對(duì)行政單位會(huì)計(jì)改革提供一點(diǎn)參考建議。
　　1.在行政單位會(huì)計(jì)的資產(chǎn)類科目中，增設(shè)“在建工程”科目，可按具體工程項(xiàng)目設(shè)置二級(jí)科目，并設(shè)置“工程物資”二級(jí)科目。該科目用以核算行政單位尚未完工的各項(xiàng)工程成本和已入庫(kù)尚未領(lǐng)用的工程物資。
　　
　　2.在收入類科目中，增設(shè)“基建撥款”科目。該科目用以核算財(cái)政對(duì)各項(xiàng)基本建設(shè)的撥款情況，主要包括上級(jí)主管部門(mén)的財(cái)政撥款。
　　3.在支出類科目中，取消“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目，增設(shè)“基建支出”科目。同時(shí)在“基建支出”科目下，根據(jù)基建支出的資金來(lái)源不同（基建撥款、自籌基建款）增設(shè)二級(jí)科目，也可按工程項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。該科目用以核算各項(xiàng)工程在完工結(jié)算前的支出。
　　4.在凈資產(chǎn)類科目中，增設(shè)“基建基金”科目。該科目核算與計(jì)入“在建工程”相對(duì)應(yīng)的各項(xiàng)款項(xiàng)。在某項(xiàng)工程竣工交付使用后，借記“基建基金”科目，貸記“在建工程”科目；同時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。
　?。ㄈ┕潭ㄙY產(chǎn)計(jì)提折舊
　　根據(jù)確保真實(shí)性原則的要求，財(cái)政數(shù)據(jù)應(yīng)符合公認(rèn)的數(shù)據(jù)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。其中，包括會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)選擇權(quán)責(zé)發(fā)生制，會(huì)計(jì)政策要符合公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等。 在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，應(yīng)該采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，逐步地全面反映政府資產(chǎn)，提供真實(shí)的財(cái)務(wù)信息，以提高政府財(cái)政透明度水平。因此，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，是資產(chǎn)負(fù)債表如實(shí)反映行政單位資產(chǎn)價(jià)值狀況的必要前提，是提高財(cái)政透明度的必然要求，也是全面反映政府履行公共受托責(zé)任情況的必要保障。
　　筆者認(rèn)為，在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)子系統(tǒng)內(nèi)，資產(chǎn)類科目下，增加“累計(jì)折舊”科目；凈資產(chǎn)類科目下，“固定基金”增設(shè)二級(jí)科目“增加折舊費(fèi)”進(jìn)行明細(xì)核算，按照應(yīng)計(jì)提的折舊金額，沖減“固定基金——增加折舊費(fèi)”。同時(shí)，考慮到實(shí)務(wù)的可操作性，筆者建議，可以先對(duì)使用壽命有限的房屋建筑物、專用設(shè)備及一般設(shè)備計(jì)提折舊。在固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)，按照確定的適當(dāng)方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)偂Ｆ渲?，資產(chǎn)的使用壽命可以根據(jù)其對(duì)會(huì)計(jì)主體或服務(wù)對(duì)象的預(yù)期效用進(jìn)行定義，也可以根據(jù)會(huì)計(jì)主體使用類似資產(chǎn)的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行判斷。另外，土地作為一項(xiàng)特殊的固定資產(chǎn)，土地的使用年限是不確定的或無(wú)期限的。所以，筆者認(rèn)為，考慮到政府會(huì)計(jì)改革的進(jìn)程和滿足財(cái)政透明度的要求，土地類固定資產(chǎn)可以在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以披露。
　　
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