【摘要】 我國(guó)中小企業(yè)操縱利潤(rùn)的情況十分普遍，為操縱利潤(rùn)而采用的會(huì)計(jì)手段涉及面廣，具有一定的隱蔽性。但是我國(guó)中小企業(yè)的利潤(rùn)操縱問(wèn)題并未引起研究人員的重視，相關(guān)的理論總結(jié)和案例分析都比較少。文章從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的角度，對(duì)中小企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)操縱的手段進(jìn)行比較辨析、加以歸類。并結(jié)合一個(gè)具體案例，對(duì)若干常用手段進(jìn)行具體分析。結(jié)果顯示，違反公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入和費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理是中小企業(yè)虛構(gòu)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的主要手段。
　　【關(guān)鍵詞】 利潤(rùn)操縱；中小企業(yè)；會(huì)計(jì)手段
　　
　　一、引言
　　
　　企業(yè)作為整個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，其利潤(rùn)不只是自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成果的反映，也是企業(yè)外部環(huán)境條件的綜合反映；其利潤(rùn)數(shù)據(jù)的真實(shí)程度不僅影響國(guó)家的財(cái)政收入，而且影響國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策的制定。近年來(lái)，企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表造假問(wèn)題一直是國(guó)內(nèi)資本市場(chǎng)關(guān)注的焦點(diǎn)。究其原因，除因企業(yè)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)低下或失誤造成企業(yè)盈虧核算不實(shí)外，還存在人為操縱利潤(rùn)的情況，并且在某些領(lǐng)域表現(xiàn)的比較突出。
　　所謂利潤(rùn)操縱，是指企業(yè)的管理階層運(yùn)用自己的信息優(yōu)勢(shì)，有針對(duì)性地選擇會(huì)計(jì)政策，借助于會(huì)計(jì)上的技術(shù)處理，采用違規(guī)甚至違法的方式，人為地對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行虛增與虛減的行為。目前，人們大多都在關(guān)注上市公司的利潤(rùn)操縱行為，幾乎沒(méi)有人去關(guān)注中小企業(yè)的利潤(rùn)操縱行為。事實(shí)上，中小企業(yè)操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象也十分普遍，進(jìn)行利潤(rùn)操縱的手段也可謂“十八般武藝，各顯其能”。本文首先從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的角度，對(duì)中小企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)操縱的常見(jiàn)手段進(jìn)行分析，加以歸類，然后就其中的五種主要手段進(jìn)行案例分析。
　　
　　二、中小企業(yè)利潤(rùn)操縱的會(huì)計(jì)手段分析
　　
　?。ㄒ唬┩ㄟ^(guò)掛賬處理進(jìn)行利潤(rùn)操縱
　　1.利用應(yīng)收賬款調(diào)節(jié)利潤(rùn)
　　一般而言，應(yīng)收賬款，特別是3年以上的應(yīng)收賬款，收回的可能性極小，按規(guī)定應(yīng)轉(zhuǎn)入壞賬準(zhǔn)備并計(jì)入當(dāng)期損益，然而，企業(yè)對(duì)本應(yīng)在當(dāng)期轉(zhuǎn)為壞賬的應(yīng)收賬款進(jìn)行掛賬，就能帶來(lái)“利潤(rùn)”。另外，在我國(guó)，不少中小企業(yè)為了虛增銷售收入而虛列應(yīng)收賬款，往往通過(guò)虛假銷售、提前確認(rèn)銷售或有意擴(kuò)大賒銷范圍等方法調(diào)整利潤(rùn)總額。這些銷售無(wú)法取得現(xiàn)金，就表現(xiàn)為應(yīng)收賬款占用的增加。
　　2.利用應(yīng)付賬款調(diào)節(jié)利潤(rùn)
　　盡量推遲企業(yè)應(yīng)付賬款的支付，有利于企業(yè)對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)的管理，使企業(yè)有更多的可控資金進(jìn)行經(jīng)營(yíng)，從而增加因加速資金周轉(zhuǎn)而帶來(lái)的利潤(rùn)。正是基于這一目的，在實(shí)際操作中，常有企業(yè)故意開(kāi)出缺乏有效文件的各種票據(jù)，致使“應(yīng)付票據(jù)”金額流入“應(yīng)付賬款”，并對(duì)該“應(yīng)付賬款”采取強(qiáng)行拖欠，從而享受對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)的“管理”而帶來(lái)的不道德利潤(rùn)。
　　3.利用預(yù)收賬款調(diào)節(jié)利潤(rùn)
　　預(yù)收賬款是企業(yè)按照合同規(guī)定向購(gòu)貨單位預(yù)收的款項(xiàng)。預(yù)收賬款作為一項(xiàng)負(fù)債，企業(yè)必須以產(chǎn)品、勞務(wù)等形式償還。按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，當(dāng)企業(yè)產(chǎn)品銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)，預(yù)收賬款必須進(jìn)行有關(guān)的賬務(wù)處理。但是，有些中小企業(yè)為了延遲上繳增值稅和企業(yè)所得稅，故意將預(yù)收賬款掛賬，致使當(dāng)期利潤(rùn)減少。
　　4.利用預(yù)付賬款調(diào)節(jié)利潤(rùn)
　　企業(yè)在預(yù)付貨款時(shí)，應(yīng)借記“預(yù)付賬款”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶。收到所購(gòu)物品或接受提供的勞務(wù)時(shí)，應(yīng)根據(jù)發(fā)票、賬單等列明的金額，借記“材料采購(gòu)”或“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等，貸記“預(yù)付賬款”。對(duì)于那些對(duì)方不出具發(fā)票的業(yè)務(wù)，只要業(yè)務(wù)已經(jīng)完成，也應(yīng)填制相應(yīng)的憑證，進(jìn)行有關(guān)的業(yè)務(wù)處理。有些中小企業(yè)對(duì)于業(yè)務(wù)已經(jīng)完成的預(yù)付賬款故意不按規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理，致使會(huì)計(jì)利潤(rùn)虛增。
　　5.利用其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款調(diào)節(jié)利潤(rùn)
　　現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款科目主要用于反映除應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款以外的其他款項(xiàng)，正常情況下，其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款期末余額不應(yīng)過(guò)大。然而，許多中小企業(yè)這兩個(gè)科目的期末余額往往和應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款的余額不相上下，甚至超過(guò)這些科目的余額。這說(shuō)明這些公司可能正在利用“其他應(yīng)收款”賬戶隱藏潛虧，費(fèi)用掛賬，抬高利潤(rùn)，或利用“其他應(yīng)付款”賬戶隱瞞收入，調(diào)節(jié)企業(yè)的賬面利潤(rùn)，達(dá)到利潤(rùn)操縱的目的。因此，會(huì)計(jì)界戲稱其他應(yīng)收款為公司的“垃圾桶”，其他應(yīng)付款為公司的“聚寶盆”。
　?。ǘ┩ㄟ^(guò)收入確認(rèn)進(jìn)行利潤(rùn)操縱
　　正確確認(rèn)企業(yè)某一會(huì)計(jì)期間的收入是正確核算企業(yè)利潤(rùn)的基本條件。對(duì)收入的確認(rèn)，關(guān)鍵在于確認(rèn)相應(yīng)的手續(xù)是否完備以及入賬時(shí)間是否合理。然而，有些企業(yè)卻利用收入確認(rèn)進(jìn)行利潤(rùn)操縱，常見(jiàn)的手段主要有三種，即提前確認(rèn)收入、遞延確認(rèn)收入、創(chuàng)造收入事項(xiàng)。
　　1.提前確認(rèn)收入
　　按照會(huì)計(jì)慣例，收入應(yīng)在賺取過(guò)程已經(jīng)完成和交易已經(jīng)發(fā)生以后才可以確認(rèn)和記錄，但企業(yè)管理當(dāng)局為了在年度結(jié)束時(shí)能給利益關(guān)系人一份滿意的答卷，往往提前開(kāi)具銷售發(fā)票，在未來(lái)存在巨大不確定性時(shí)仍確認(rèn)為收入或在仍需提供進(jìn)一步服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。比如，有些企業(yè)在收到款項(xiàng)時(shí)就馬上確認(rèn)為收入，而不管未來(lái)是否仍需提供服務(wù)。再比如，有些企業(yè)在所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒(méi)有轉(zhuǎn)移，客戶有可能退貨或買(mǎi)方有可能拒付貨款的情況下就確認(rèn)收入。這些手段都有一個(gè)共同點(diǎn)，就是提前確認(rèn)了收入，從而達(dá)到虛增利潤(rùn)的目的。
　　2.遞延確認(rèn)收入
　　相對(duì)提前確認(rèn)收入，推遲確認(rèn)收入正好相反。它是將本期確認(rèn)的收入推遲到未來(lái)期間確認(rèn)，企業(yè)一般會(huì)在當(dāng)前收益較為充裕而未來(lái)收益預(yù)計(jì)可能下降時(shí)才會(huì)使用這種利潤(rùn)操縱手段。遞延收入可以平滑企業(yè)的收益，使企業(yè)收益呈現(xiàn)一種穩(wěn)定上升的趨勢(shì)，但這會(huì)誤導(dǎo)投資者高估本期收益。具體手段與提前確認(rèn)收入的手段正好相反，在此不再贅述。
　　3.創(chuàng)造收入事項(xiàng)
　　為達(dá)到增加利潤(rùn)的目的，有些中小企業(yè)甚至“制造”經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，人為地增加收入事項(xiàng)，被業(yè)內(nèi)人士稱為“無(wú)中生有法”。具體來(lái)說(shuō)，有以下幾種：
　　（1）對(duì)開(kāi)增值稅銷售發(fā)票，達(dá)到既虛增收入和利潤(rùn)，又規(guī)避增值稅交納負(fù)擔(dān)的目的。
　?。?）虛開(kāi)產(chǎn)品銷售發(fā)票，不惜承擔(dān)繳納增值稅的代價(jià)，虛增收入，達(dá)到粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的目的。
　?。?）突然放寬信用標(biāo)準(zhǔn)，延長(zhǎng)信用期限，把風(fēng)險(xiǎn)較大的客戶也作為賒銷的對(duì)象，把以后年份的銷售提前到當(dāng)年，從而創(chuàng)造出沒(méi)有現(xiàn)金的“利潤(rùn)”。
　?。ㄈ┩ㄟ^(guò)會(huì)計(jì)變更進(jìn)行利潤(rùn)操縱
　　1.利用存貨計(jì)價(jià)方法的選擇調(diào)節(jié)利潤(rùn)
　　存貨計(jì)價(jià)方法的選擇直接關(guān)系到某一期間的存貨成本在損益表和資產(chǎn)負(fù)債表之間的分配。目前，在確定發(fā)出存貨的成本時(shí)，可以采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法三種方法。存貨計(jì)價(jià)方法的不同，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、盈虧情況會(huì)產(chǎn)生不同的影響，從而影響到期末資產(chǎn)計(jì)價(jià)及損益確認(rèn)的合理性，進(jìn)而影響到期間稅收負(fù)擔(dān)及相關(guān)財(cái)務(wù)比率，因此存貨計(jì)價(jià)方法的選擇是中小企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的常見(jiàn)手段之一。
　　2.利用應(yīng)收賬款壞賬比例變更調(diào)節(jié)利潤(rùn)
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行檢查，預(yù)計(jì)各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)可能發(fā)生的壞賬，對(duì)于沒(méi)有把握能夠收回的應(yīng)收款項(xiàng)，計(jì)提有關(guān)壞賬準(zhǔn)備，壞賬準(zhǔn)備金的提取方法、提取比例等由公司自行確定。而在我國(guó)，目前大多數(shù)中小企業(yè)都采用應(yīng)收賬款余額百分比法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金，故改變應(yīng)收賬款壞賬比例就成為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的“法寶”。在應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)比重較大的情況下，不僅虛增了當(dāng)期利潤(rùn)，也夸大了應(yīng)收賬款的可實(shí)現(xiàn)價(jià)值。
　　 3.利用固定資產(chǎn)折舊方法的選擇調(diào)節(jié)利潤(rùn)
　　按照我國(guó)財(cái)務(wù)制度規(guī)定，企業(yè)可使用的折舊方法一般為直線折舊法和加速折舊法。在固定資產(chǎn)使用早期，將折舊方法從加速法改為直線法，會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期和以后各期固定資產(chǎn)折舊率的下降以及利潤(rùn)的相應(yīng)提升。因?yàn)槎惙▽?duì)各類固定資產(chǎn)折舊另有規(guī)定，企業(yè)降低折舊率只會(huì)增加會(huì)計(jì)利潤(rùn)卻不會(huì)增加應(yīng)稅利潤(rùn)，對(duì)現(xiàn)金流量也不會(huì)有影響，從而企業(yè)樂(lè)于通過(guò)變更折舊方法操縱利潤(rùn)。
　　
　　4.利用固定資產(chǎn)使用年限變更調(diào)節(jié)利潤(rùn)
　　固定資產(chǎn)折舊年限一般由行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或稅法以上下限的方式框定一個(gè)彈性區(qū)間，如我國(guó)財(cái)務(wù)制度規(guī)定通用機(jī)械設(shè)備的折舊年限為11~14年，通用動(dòng)力設(shè)備11~18年，生產(chǎn)用房屋30~40年。在固定資產(chǎn)凈值及折舊方法一定的前提下，由于影響固定資產(chǎn)使用壽命的因素較多，使固定資產(chǎn)使用年限很難準(zhǔn)確估計(jì)，相對(duì)其他類型的會(huì)計(jì)估計(jì)變更而言，企業(yè)更容易為固定資產(chǎn)使用年限的變更找到理由，從而也能更堂而皇之地利用這種手段進(jìn)行利潤(rùn)操縱。
　　
　　三、案例分析
　　
　　前文，筆者總結(jié)了中小企業(yè)利潤(rùn)操縱的常見(jiàn)會(huì)計(jì)手段，現(xiàn)以某中學(xué)的校辦印刷廠為例，結(jié)合實(shí)際的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，對(duì)其中五種主要的手段進(jìn)行進(jìn)一步分析。
　?。ㄒ唬┢髽I(yè)基本情況
　　某中學(xué)的校辦印刷廠創(chuàng)建于1988年，當(dāng)時(shí)僅有3名職工，固定資產(chǎn)是學(xué)校傳達(dá)室旁邊的一間小平房和一臺(tái)價(jià)值4 400元的四開(kāi)印刷機(jī)，注冊(cè)資金僅為1萬(wàn)元，經(jīng)營(yíng)范圍是鉛字表格印刷。經(jīng)過(guò)二十余年的發(fā)展，截止到2009年底，企業(yè)擁有職工16人，其中學(xué)校事業(yè)編制的4人，校辦工業(yè)公司的合同制工人4人，城市下崗職工5人，農(nóng)村進(jìn)城務(wù)工人員3人（人員詳細(xì)構(gòu)成情況如表1）。現(xiàn)有固定資產(chǎn)28萬(wàn)元，實(shí)收資本35萬(wàn)元，年產(chǎn)值59萬(wàn)元。經(jīng)營(yíng)范圍發(fā)展為塑料印刷、燙金壓盒、對(duì)開(kāi)四色膠印等。
　?。ǘ?duì)該企業(yè)利潤(rùn)操縱的會(huì)計(jì)分析
　　由于該印刷廠是學(xué)校所有，學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)和工廠的經(jīng)營(yíng)者出于贏得榮譽(yù)和獲取貸款等動(dòng)機(jī)，為了在會(huì)計(jì)賬面上出現(xiàn)較多的利潤(rùn)，常常采用以下手段對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行操縱。
　　1.應(yīng)收賬款長(zhǎng)期掛賬
　　該印刷廠2006年至2009年期末應(yīng)收賬款賬齡表如表2。
　　作為小型印刷企業(yè)，其應(yīng)收賬款大部分可以在1年之內(nèi)收回，超過(guò)2年的應(yīng)收賬款收回的可能性較小。根據(jù)財(cái)務(wù)制度規(guī)定對(duì)于超過(guò)3年的應(yīng)收賬款，應(yīng)作壞賬處理；對(duì)于雖然不到3年，但是經(jīng)確認(rèn)確實(shí)無(wú)法收回的應(yīng)收賬款亦應(yīng)作壞賬處理，這主要體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算的穩(wěn)健性。經(jīng)粗略測(cè)算，該企業(yè) 從2006年到2009年，壞賬損失分別為50 026元、55 600元、57 820元、59 890元（包括上年度的累計(jì)數(shù)），則應(yīng)在當(dāng)年記入管理費(fèi)用的壞賬損失分別為：15 206元
　?。?006年棉紡五廠正式宣布破產(chǎn)，其欠款15 206元無(wú)法收回；另34 820（50 026-15 206）元應(yīng)在上幾個(gè)年度作壞賬處理］、5 574元（55 600-50 026）、2 220元（57 820-55 600）、2 070元（59 890-57 820）。表3為調(diào)整后的應(yīng)收賬款凈額。
　　
　　
　　壞賬損失入賬，其對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目為管理費(fèi)用，由于管理費(fèi)用的增加，使得當(dāng)期利潤(rùn)減少，其數(shù)額如表4。
　　2.虛增銷售收入
　　2006年年末虛開(kāi)銷售收入發(fā)票43 229元，并于2007年年初用紅字沖回，2006年收入虛增43 229元，而使2007年利潤(rùn)減少43 229元；2009年又將未實(shí)現(xiàn)的銷售收入25 273元（剛接到訂單，但是還沒(méi)有下工作單）提前入賬，使得當(dāng)期利潤(rùn)虛增25 273元，2010年則利潤(rùn)相應(yīng)減少25 273元?，F(xiàn)將虛增的銷售收入剔除，其利潤(rùn)總額如表5所示。
　　3.少攤費(fèi)用
　　前面已經(jīng)提到，該印刷廠有4名管理人員是學(xué)校事業(yè)編制人員，人事檔案在學(xué)校，工資由財(cái)政直接發(fā)放。根據(jù)企業(yè)財(cái)務(wù)制度的規(guī)定，其工資應(yīng)當(dāng)記入管理費(fèi)用。按工人工資平均每月600元計(jì)算，每年應(yīng)減少28 800元的利潤(rùn)，則在考慮到學(xué)校事業(yè)編制人員的工資后，企業(yè)的利潤(rùn)總額如表6所示。
　　4.少攤原材料消耗
　　該印刷廠由于規(guī)模較小，沒(méi)有專職的保管人員，材料的出入庫(kù)手續(xù)不全，這為少攤材料虛增利潤(rùn)提供了可乘之機(jī)。該企業(yè)的存貨①在逐年增加，表7為反映在會(huì)計(jì)賬上的原材料購(gòu)、耗、存情況一覽表。
　　實(shí)際情況是：原材料早已經(jīng)消耗，只是沒(méi)有在會(huì)計(jì)賬上登記而已。2006年到2009年的原材料消耗分別為：92 203.71元、161 000.00元、211 785.00元、282 118.55元。經(jīng)盤(pán)點(diǎn)，2006年到2009年各年的原材料期初庫(kù)存分別為：30 725.00元、82 007.31元、28 060.00元、42 067.00元；2009年的期末結(jié)存為38 050.00元。印刷廠真實(shí)的原材料購(gòu)、耗、存情況如表8。原材料消耗調(diào)整后的利潤(rùn)總額如表9所示。
　　
　　
　　5.其他應(yīng)收款長(zhǎng)期掛賬
　　該企事業(yè)單位有一筆其他應(yīng)收款11 125.70元，在2006年就已經(jīng)掛賬5年，當(dāng)事人于2006年死亡，根本無(wú)法收回，按財(cái)務(wù)制度規(guī)定應(yīng)在2006年注銷，使當(dāng)期利潤(rùn)總額減少11 125.70元。調(diào)整后的利潤(rùn)總額如表10所示。
　　
　　四、小結(jié)
　　
　　當(dāng)前我國(guó)中小企業(yè)操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象比較普遍，進(jìn)行利潤(rùn)操縱的手段也很多，這些手段可歸為不同的類別，每一個(gè)類別中又有多個(gè)具體的操作方法，然而，其結(jié)果不外乎四種情況：即利潤(rùn)最大化、利潤(rùn)最小化、利潤(rùn)均衡化和利潤(rùn)沖銷。
　　本文給出的案例表明，雖然我國(guó)常規(guī)業(yè)務(wù)的收入和費(fèi)用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較完善和成熟，但是，明顯違反公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的收入和費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理仍然是中小企業(yè)虛構(gòu)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的主要手段。所以，虛假會(huì)計(jì)信息主要不是會(huì)計(jì)制度制定的問(wèn)題，而是中小企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的監(jiān)督問(wèn)題。由于我國(guó)針對(duì)中小企業(yè)的相關(guān)監(jiān)管制度不夠健全，企業(yè)內(nèi)部治理法規(guī)和外部監(jiān)督力量都比較薄弱，所以，在提高我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的道路上，除新會(huì)計(jì)制度的制定外，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部治理和外部力量的監(jiān)督和管理也是一個(gè)重要的環(huán)節(jié)?！?br/>　　
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