【摘要】 國內(nèi)外機(jī)構(gòu)與學(xué)者對XBRL的研究大部分集中在對其基礎(chǔ)理論及價(jià)值優(yōu)勢的研究、分類標(biāo)準(zhǔn)制定和財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)鑒證方面。文章擬從財(cái)務(wù)信息產(chǎn)權(quán)角度研究XBRL技術(shù)的特征，針對其特征提出了構(gòu)成XBRL財(cái)務(wù)信息產(chǎn)權(quán)的合作博弈框架， 并根據(jù)夏普里賦值法計(jì)算出財(cái)務(wù)信息產(chǎn)權(quán)博弈者合作收益大于其均衡收益，從而激勵(lì)XBRL財(cái)務(wù)信息產(chǎn)權(quán)博弈者進(jìn)行合作。
　　【關(guān)鍵詞】 XBRL；XBRL財(cái)務(wù)信息產(chǎn)權(quán)；博弈；合作
　　
　　一、國內(nèi)外XBRL研究述評
　　
　　自11年前XBRL （eXtensible Business Reporting Language，可擴(kuò)展商業(yè)報(bào)告語言）標(biāo)準(zhǔn)發(fā)布以來，職業(yè)界、學(xué)術(shù)界、政府、企業(yè)一直積極參與XBRL的推廣。西方發(fā)達(dá)國家 對XBRL 的推廣應(yīng)用正引領(lǐng)著時(shí)代的潮流。目前世界上已經(jīng)有600多家企業(yè)、社會團(tuán)體和注冊會計(jì)師協(xié)會加入了XBRL國際組織（XBRL.International）。XBRL國際組織抓住機(jī)遇， 在短短幾年內(nèi)迅速發(fā)布了XBRL技術(shù)規(guī)范書和分類標(biāo)準(zhǔn)。通過不斷更新和完善，在2005年已經(jīng)發(fā)布了XBRL2.1版技術(shù)規(guī)范書。我國也積極響應(yīng)研究XBRL，現(xiàn)在由財(cái)政部主導(dǎo)，借助上證所和深交所兩大推動力，全面推動XBRL 的研究與應(yīng)用。2006年上證所開發(fā)的中國基金分類標(biāo)準(zhǔn)再次獲得XBRL國際組織的認(rèn)證， 成為國際XBRL 應(yīng)用領(lǐng)域的一次重大突破。上證所和深交所加強(qiáng)同國外事務(wù)所、軟件開發(fā)商的合作和交流，進(jìn)一步促進(jìn)了XBRL在我國的研究與應(yīng)用。2010年10月，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則通用分類標(biāo)準(zhǔn)指南》，旨在幫助企業(yè)了解分類標(biāo)準(zhǔn)的架構(gòu)和內(nèi)容，按照分類標(biāo)準(zhǔn)的擴(kuò)展原則開發(fā)擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)，并報(bào)送XBRL實(shí)例文檔。這必將全面推進(jìn)我國企事業(yè)單位會計(jì)信息化工作。
　　國內(nèi)外學(xué)者對XBRL 的研究主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：
　?。ㄒ唬BRL的理論基礎(chǔ)及其價(jià)值優(yōu)勢
　　Premuroso等（2008）采用實(shí)證研究的方法審查了早期自愿以XBRL格式申報(bào)財(cái)務(wù)信息的公司相對于沒有使用XBRL的同行是否有比較好的公司治理和經(jīng)營業(yè)績；張?zhí)煳鳎?006）首次將會計(jì)理論、數(shù)據(jù)庫理論相結(jié)合，嘗試建立了以財(cái)務(wù)信息元素為結(jié)構(gòu)的XBRL理論體系，并對該理論體系的邏輯關(guān)系和層次結(jié)構(gòu)進(jìn)行了論證；潘琰和林琳（2007）綜合應(yīng)用XBRL和Web服務(wù)等前沿技術(shù)提出柔性化的公司按需報(bào)告模式，該模式突破僅將XBRL應(yīng)用于公司報(bào)告呈報(bào)環(huán)節(jié)的簡單應(yīng)用模式，深入企業(yè)內(nèi)部應(yīng)用系統(tǒng)，并延伸至用戶終端，形成一個(gè)充滿柔性的完整的公司報(bào)告供應(yīng)鏈。
　　（二）XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)制定研究
　　E.Bonsón等（2008）認(rèn)為從增加不同國家的財(cái)務(wù)信息可比性的角度出發(fā)，指出制定全球化的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是建立XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)的前提，并提供了IFRS-GP分類有效性的評估以及提出了可能改善這一分類的方向；Debreceny等（2005）采用規(guī)范研究方法對關(guān)于證券交易委員會EDGAR（電子數(shù)據(jù)收集、分析及檢索）系統(tǒng)的XBRL格式財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行了批判與評價(jià)；沈穎玲（2004）研究了如何利用XBRL構(gòu)建國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）的分類標(biāo)準(zhǔn)；高錦萍（2007）采用實(shí)證研究和規(guī)范研究相結(jié)合的方法從分類標(biāo)準(zhǔn)制定機(jī)構(gòu)的成立方式、財(cái)務(wù)報(bào)告分類體系結(jié)構(gòu)的改進(jìn)和基本分類信息元素的擴(kuò)充與完善等三個(gè)方面對財(cái)務(wù)報(bào)告分類標(biāo)準(zhǔn)提出了改進(jìn)意見。
　?。ㄈBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)鑒證研究
　　Woodroof（2001）指出：XBRL的出現(xiàn)使持續(xù)審計(jì)的實(shí)施更加靈活；歐陽電平（2007）認(rèn)為運(yùn)用信息技術(shù)對XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)鑒證，給信息使用者提交帶有鑒證信息和安全可靠措施的XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告是XBRL能夠成功推廣應(yīng)用的前提。
　　綜上所述，國內(nèi)外機(jī)構(gòu)與學(xué)者在XBRL的研究上大部分集中對其基礎(chǔ)理論及價(jià)值優(yōu)勢的研究、分類標(biāo)準(zhǔn)制定和財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)鑒證方面，因而仍有許多未解的研究問題和假設(shè)，比如對如何發(fā)揮XBRL的影響力以向公司信息的編制者和使用者說明其價(jià)值所在，從而加速XBRL在國內(nèi)和世界范圍內(nèi)的推廣。通過對我國一些會計(jì)信息化學(xué)者、信息管理工程師、上市公司財(cái)務(wù)高管的訪談和調(diào)查發(fā)現(xiàn)，有相當(dāng)部分人員對XBRL還一無所知。為什么會出現(xiàn)這種匪夷所思的情況呢？筆者認(rèn)為，已有的研究成果對解析其技術(shù)優(yōu)勢、技術(shù)構(gòu)成奠定了良好的基礎(chǔ)，但是忽略了公司利益相關(guān)者使用XBRL的內(nèi)在動機(jī)，即從XBRL信息產(chǎn)權(quán)角度分析使用者的成本動因，使公司信息的編制者和使用者明白其價(jià)值所在?；蛟S有的學(xué)者會質(zhì)疑：XBRL是一個(gè)免費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，它無產(chǎn)權(quán)可言。筆者認(rèn)為：只要使用者對某種物品作出了選擇，就有產(chǎn)權(quán)問題存在。產(chǎn)權(quán)是“一個(gè)社會實(shí)施的選擇一種經(jīng)濟(jì)品的使用的權(quán)利”（ Coase，Alchian and North 1990 ）。會計(jì)信息作為一種有價(jià)值的稀缺性資源，其編制是有成本的，選擇用什么形式編報(bào)也要考慮成本效益，而且正由于XBRL是一個(gè)免費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，它產(chǎn)生了會計(jì)信息的外部性。會計(jì)信息產(chǎn)權(quán)發(fā)軔于會計(jì)信息的外部性（externality ） 。
　　
　　二、XBRL信息產(chǎn)權(quán)內(nèi)涵及特征
　　
　　XBRL （eXtensible Business Reporting Language，可擴(kuò)展商業(yè)報(bào)告語言）是目前用于非結(jié)構(gòu)化信息處理，尤其是財(cái)務(wù)信息處理的最新技術(shù)。正如產(chǎn)權(quán)是由物的存在而引起的人們之間相互認(rèn)可的一組權(quán)利束一樣，XBRL信息產(chǎn)權(quán)也是一組權(quán)利束，是一組XBRL信息利益相關(guān)者對于XBRL信息歸屬權(quán)、占有權(quán)、使用權(quán)、選擇權(quán)、收益權(quán)和處分權(quán)等權(quán)利相互認(rèn)可的具有廣泛內(nèi)容的權(quán)能體系。XBRL信息產(chǎn)權(quán)的特征如下：
　?。ㄒ唬┛煞蛛x性
　　既然XBRL信息產(chǎn)權(quán)是一組權(quán)利束，那么XBRL信息產(chǎn)權(quán)歸屬權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)、處分權(quán)的分離是XBRL發(fā)展到一定程度后對產(chǎn)權(quán)的必然要求。它實(shí)質(zhì)上是在社會化大生產(chǎn)的推動下，為迎合社會化生產(chǎn)方式，產(chǎn)權(quán)要素在一定經(jīng)濟(jì)中的社會化展開形式。社會化大生產(chǎn)的發(fā)展，要求產(chǎn)權(quán)要素分離、產(chǎn)權(quán)空間擴(kuò)展、產(chǎn)權(quán)功能延伸。XBRL產(chǎn)權(quán)分離是指在不改變XBRL產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的前提下，XBRL信息歸屬權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)和處分權(quán)四個(gè)權(quán)利部分或全部分開。
　　（二）可轉(zhuǎn)讓性
　　信息產(chǎn)權(quán)是站在信息經(jīng)濟(jì)的角度，對信息產(chǎn)品投資的合理回報(bào)，對腦力勞動成果的財(cái)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的確認(rèn)。如專利可以解釋為“反映發(fā)明創(chuàng)造深度的技術(shù)信息”；商標(biāo)解釋為“貿(mào)易活動中使人認(rèn)明產(chǎn)品標(biāo)志的信息”；版權(quán)解釋為“信息的固定的、長久存在的形式”。但實(shí)際上，信息將成為社會的主要財(cái)富，財(cái)產(chǎn)性信息會越來越多地涌現(xiàn)，但很多財(cái)產(chǎn)性信息卻難以生硬地劃到某一類去，如多媒體、軟件程序等。正是從這一意義上講，XBRL信息產(chǎn)權(quán)是XBRL信息所有者的一項(xiàng)財(cái)產(chǎn)權(quán)利，財(cái)產(chǎn)權(quán)利是可以通過市場機(jī)制流動和轉(zhuǎn)讓的。
　　（三）可分享性
　　XBRL信息的生產(chǎn)和披露都需要成本， 按照“誰受益， 誰分擔(dān)”的原則，這些成本從理論上看應(yīng)當(dāng)需要全體受益者共同承擔(dān)，而實(shí)際上信息使用者沒有動力去為獲得XBRL信息而付費(fèi)。XBRL信息一旦披露，根本不能阻止和排除沒有分擔(dān)成本的信息使用者進(jìn)行消費(fèi)， 這就產(chǎn)生了公共物品的“搭便車”問題。公有XBRL信息使用者，既不會引起信息產(chǎn)權(quán)糾紛，又無需考慮費(fèi)用等問題。
　　
　　三、XBRL信息產(chǎn)權(quán)博弈基本框架分析
　　
　　XBRL信息規(guī)范者（XBRL組織）、XBRL信息編制者（企業(yè)管理當(dāng)局和注冊會計(jì)師）、XBRL信息使用者（投資者、債權(quán)人、職工等）構(gòu)成了XBRL信息產(chǎn)權(quán)博弈的基本框架。XBRL通用信息編制者控制了會計(jì)信息的供給，可以控制信息的供給量；XBRL通用信息使用者決定信息的需求量。從上文對XBRL信息產(chǎn)權(quán)的特征分析可以看出，它是一項(xiàng)財(cái)產(chǎn)權(quán)利，可以通過定價(jià)按照市場機(jī)制流動和轉(zhuǎn)讓。XBRL通用信息使用者對信息的需求越大，XBRL信息產(chǎn)權(quán)價(jià)格越高；反之，XBRL通用信息使用者對信息的需求越小，XBRL信息產(chǎn)權(quán)價(jià)格越低。XBRL通用信息編制者對信息的供給越大，XBRL信息產(chǎn)權(quán)價(jià)格越高；反之，XBRL通用信息編制者對信息的供給越小，XBRL信息產(chǎn)權(quán)價(jià)格越低。
　　
　　將公司XBRL通用信息使用者對信息的需求量與XBRL通用信息編制者對信息的供給量以XBRL信息含量借用經(jīng)濟(jì)學(xué)上的供求定理表示如圖1所示。
　　圖1中L1為XBRL通用信息使用者對信息的需求線，L2為XBRL通用信息編制者對信息的供給線，根據(jù)上文所表達(dá)的關(guān)系，可以建立XBRL信息產(chǎn)權(quán)價(jià)格與XBRL信息含量的制衡機(jī)制，E點(diǎn)為L1= L2的均衡點(diǎn)。
　　
　　四、XBRL信息產(chǎn)權(quán)合作博弈模型構(gòu)建分析
　　
　　在運(yùn)用博弈論研究如何實(shí)現(xiàn)按XBRL信息產(chǎn)權(quán)收益分配并實(shí)現(xiàn)分配的帕累托改進(jìn)的問題時(shí)，需要作出一定的假設(shè)來對現(xiàn)實(shí)中的一些問題予以簡化。
　　（一）博弈模型描述
　　1.關(guān)于博弈局中人的設(shè)定，主要考慮以下幾類：
　?。?）股東。股東在決定是否需要XBRL信息產(chǎn)權(quán)收益時(shí)，他們考慮的是投資的利潤率與利率之間的相對關(guān)系，只有在XBRL信息產(chǎn)權(quán)收益高于成本時(shí)，股東才會決定要求經(jīng)營者加大XBRL信息含量。
　　（2）監(jiān)管者。只有當(dāng)XBRL組織監(jiān)管收益大于監(jiān)管成本時(shí)，監(jiān)管者才會對XBRL信息實(shí)施有效監(jiān)管。
　　（3）經(jīng)營者。經(jīng)營者參與企業(yè)XBRL信息產(chǎn)權(quán)收益分配的形式是經(jīng)營者的收入。
　?。?） XBRL軟件商。XBRL軟件商參與收益分配的方式主要是軟件工具的價(jià)格。
　　（5）會計(jì)人員。在此主要考慮由企業(yè)內(nèi)部因素決定的會計(jì)人員的工資部分。
　　2.關(guān)于博弈模型的分析
　　筆者認(rèn)為，XBRL信息產(chǎn)權(quán)形成過程其實(shí)就是上述5種博弈參與人之間的合作過程。那么，這些參與人所需要考慮的問題是：是否進(jìn)行投資（股東是否投入資金，經(jīng)營者是否盡可能發(fā)揮其經(jīng)營才能，技術(shù)所有者是否提供先進(jìn)的技術(shù)，勞動者是否努力地工作），與哪些參與人合作（資金應(yīng)該投入同類企業(yè)中的哪一家，經(jīng)營者選擇和哪家企業(yè)合作等），投資多少（出錢、出工、出力）和按什么原則來分配XBRL信息產(chǎn)權(quán)收益。而在披露XBRL信息之前，參與人之間需要進(jìn)行必要的溝通，然后訂立相應(yīng)的合作協(xié)議，如與誰合作、如何分配收益（聯(lián)盟內(nèi)部的合作收益分配）。上述問題都屬于典型的合作博弈所研究的領(lǐng)域。這樣，在解決如何實(shí)現(xiàn)博弈局中人分配這個(gè)問題上就找到了一個(gè)很好的解決辦法——利用合作博弈模型來求其均衡解（即合作收益的分配方法）。
　?。ǘ┎┺哪Ｐ颓蠼?br/>　　根據(jù)合作博弈理論，合作博弈均衡解可以通過求夏普里值而得到。夏普里值的含義是它代表了每個(gè)局中人都應(yīng)當(dāng)依據(jù)其所作貢獻(xiàn)的期望值而得到相應(yīng)的報(bào)酬。顯然根據(jù)夏普里值進(jìn)行分配不同于平均分配，也不是按比例分配，它強(qiáng)調(diào)的是個(gè)體在集體中的重要性。夏普里值的表述形式為：對于任意的I人合作博弈（ε，V）存在唯一的向量函數(shù)，它的第i個(gè)分量是：
　　其中，Si是I中包含了局中人i的所有子集，|S|是聯(lián)盟S中參與者的數(shù)量，W（|S|）是加權(quán)因子。
　　下面通過具體的數(shù)字來簡化局中人收益的分配。首先，筆者假設(shè)在特定條件下各種局中人不同的組合所能獲得的收益，如表1所示。
　　表中用“+”表示此幾類局中人共同合作投入到同一企業(yè)參與XBRL信息產(chǎn)權(quán)收益分配的過程。
　　根據(jù)夏普里賦值法計(jì)算，可得出局中人分配XBRL信息產(chǎn)權(quán)收益的結(jié)果：
　　Φ（股東）=82.25；Φ（監(jiān)管者）=53.25；Φ（經(jīng)營者）=50.58；Φ（技術(shù)）=37.25；Φ（會計(jì)人員）=11.42。
　　可見，與傳統(tǒng)分配方式相比，局中人合作大大提高了單個(gè)人所能獲得的收益，也就相應(yīng)地刺激了他們投入XBRL信息編制與披露的積極性。
　　
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　　伍中信教授簡介
　　伍中信，1966年8月生，湖南祁東人，教授，博士生導(dǎo)師。十一屆全國政協(xié)委員、湖南財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)院院長、中國財(cái)務(wù)學(xué)年會共同主席，湖南省財(cái)務(wù)學(xué)會會長，財(cái)政部會計(jì)準(zhǔn)則咨詢專家、《會計(jì)研究》和《中國注冊會計(jì)師》等雜志編委、企業(yè)財(cái)務(wù)信息與資本市場效應(yīng)湖南省重點(diǎn)實(shí)驗(yàn)室主任。
　　先后主持國家社科基金3項(xiàng)，自然科學(xué)基金1項(xiàng)；出版專著14部；在《會計(jì)研究》等刊物發(fā)表論文140余篇。著作和論文先后榮獲全國高等學(xué)校優(yōu)秀科研成果三等獎(jiǎng)，湖南省哲學(xué)社會科學(xué)優(yōu)秀成果一等獎(jiǎng)，四川省哲學(xué)社會科學(xué)優(yōu)秀成果一等獎(jiǎng)、三等獎(jiǎng)，中國會計(jì)學(xué)會優(yōu)秀論文一等獎(jiǎng)、二等獎(jiǎng)和三等獎(jiǎng)，課題研究報(bào)告獲“致公黨中央?yún)⒄h政優(yōu)秀課題獎(jiǎng)”，政協(xié)提案獲黨中央和國務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)親筆批示。
　　注：本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請以PDF格式閱讀原文