【摘要】 我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均允許使用成本法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，成本法基礎(chǔ)上編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表具有簡(jiǎn)單、易懂和實(shí)用等特點(diǎn)。文章探討在成本法基礎(chǔ)上如何編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
　　【關(guān)鍵詞】 合并財(cái)務(wù)報(bào)表； 成本法； 長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　
　　一、成本法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論依據(jù)
　　
　　我國(guó)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定：“投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用本準(zhǔn)則規(guī)定的成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整”。合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則允許企業(yè)直接在對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，但是所生成的合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表的規(guī)定。
　　《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》合并程序部分第18段：在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，主體通過(guò)把資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益和費(fèi)用等相同項(xiàng)目逐項(xiàng)相加，合并母公司及其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表。為了使合并財(cái)務(wù)報(bào)表能將企業(yè)集團(tuán)視作單一經(jīng)濟(jì)主體來(lái)列報(bào)財(cái)務(wù)信息，應(yīng)采取如下步驟：
　　（1）母公司對(duì)子公司投資的賬面金額與其在各子公司中所占的權(quán)益份額相抵銷(xiāo)；
　?。?）對(duì)被合并子公司報(bào)告期損益中應(yīng)歸屬于非控制性權(quán)益的部分加以確定；
　　（3）被合并子公司凈資產(chǎn)中的非控制性權(quán)益應(yīng)與母公司在其中的所有權(quán)份額分開(kāi)確定。凈資產(chǎn)中的非控制性權(quán)益包括：
　　①原合并日的非控制性權(quán)益金額；
　　②合并日后非控制性權(quán)益享有的權(quán)益變動(dòng)份額。
　　可見(jiàn)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未將長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。
　　
　　二、成本法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表程序
　　
　　將長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法進(jìn)行核算，過(guò)程比較復(fù)雜，涉及較多的調(diào)整分錄，而采用成本法核算可以簡(jiǎn)化合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。
　　成本法核算不要求將長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先抵銷(xiāo)投資時(shí)點(diǎn)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益，然后調(diào)整和抵銷(xiāo)投資日后發(fā)生的有關(guān)業(yè)務(wù)。具體合并程序見(jiàn)圖1。
　　
　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表是把母公司和子公司作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，對(duì)全資子公司來(lái)說(shuō)，這個(gè)主體的所有者權(quán)益是母公司的投資者，投資時(shí)點(diǎn)子公司的所有者權(quán)益是母公司，作為企業(yè)集團(tuán)整體，母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益是不存在的，因此應(yīng)抵銷(xiāo)投資時(shí)點(diǎn)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益。抵銷(xiāo)分錄如下：
　　借：股本（實(shí)收資本）
　　資本公積
　　盈余公積
　　未分配利潤(rùn)
　　商譽(yù)（借方差額）
　　 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　 非控制性權(quán)益
　　 未分配利潤(rùn)（貸方差額）
　　購(gòu)買(mǎi)日長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本大于應(yīng)享有被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)為商譽(yù)；初始投資成本小于應(yīng)享有被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益，因購(gòu)買(mǎi)日不編制合并利潤(rùn)表，所以反映在未分配利潤(rùn)項(xiàng)目中。應(yīng)說(shuō)明的是，目前我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)商譽(yù)的處理采用的是母公司理論，未反映非控制性權(quán)益部分的商譽(yù)。
　　投資日后有關(guān)業(yè)務(wù)的處理
　　（1）對(duì)投資時(shí)點(diǎn)子公司各項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值差額的調(diào)整，只需將非控制性權(quán)益和非控制性損益分離出來(lái)即可，即按投資時(shí)點(diǎn)子公司各項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值差額累計(jì)對(duì)期末所有者權(quán)益的影響乘以非控制性權(quán)益比例計(jì)算非控制性權(quán)益，按投資時(shí)點(diǎn)子公司各項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值差額對(duì)當(dāng)期損益的影響乘以非控制性權(quán)益比例計(jì)算非控制性損益。
　?。?）對(duì)集團(tuán)內(nèi)部交易，一般認(rèn)為，順流交易與少數(shù)股東無(wú)關(guān)，無(wú)需調(diào)整少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益；逆流交易按少數(shù)股東持股比例確認(rèn)非控制性權(quán)益和非控制性損益。目前我國(guó)實(shí)務(wù)界合并財(cái)務(wù)報(bào)表中非控制性權(quán)益和非控制性損益中不含內(nèi)部交易的影響。
　?。?）投資日后子公司賬面所有者權(quán)益的變動(dòng)，只需將非控制性權(quán)益和非控制性損益分離出來(lái)即可，即按投資后被投資單位賬面所有者權(quán)益變動(dòng)數(shù)乘以非控制性權(quán)益比例計(jì)算非控制性權(quán)益，按當(dāng)期被投資單位賬面凈利潤(rùn)乘以非控制性權(quán)益比例計(jì)算非控制性損益。
　　上述從子公司合并日后所有者權(quán)益變動(dòng)中分離非控制性權(quán)益，從凈利潤(rùn)中分離非控制性損益可合并進(jìn)行。
　　【例題】甲股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“甲公司”）于2009年12月31日與乙公司的控股股東簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。協(xié)議主要內(nèi)容如下：根據(jù)經(jīng)評(píng)估的12月31日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，甲公司以6 000萬(wàn)元取得其80%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。2009年12月31日，乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和公允價(jià)值如表1所示：
　　
　　表1中，乙公司固定資產(chǎn)為管理用設(shè)備，取得時(shí)成本為4 000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限為10年，凈殘值為0，至投資時(shí)已經(jīng)使用4年，賬面價(jià)值為2 400萬(wàn)元，公允價(jià)值為3 200萬(wàn)元。除固定資產(chǎn)外，其余資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等。2010年甲乙兩公司之間發(fā)生的內(nèi)部交易如下：
　　2010年10月10日乙公司將其生產(chǎn)的某產(chǎn)品銷(xiāo)售給甲公司，售價(jià)為65萬(wàn)元，成本為33萬(wàn)元，至2010年12月31日，甲公司尚未將上述產(chǎn)品對(duì)外售出。除此之外，甲乙公司之間不存在其他內(nèi)部交易。
　　假定甲公司和乙公司之間的內(nèi)部交易影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的非控制性權(quán)益和非控制性損益，不考慮相關(guān)稅費(fèi)的影響，甲乙兩公司均按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。
　　2010年12月31日，甲、乙兩公司的資產(chǎn)負(fù)債表如表2所示， 2010年度甲、乙兩公司的利潤(rùn)表如表3所示。
　?。?）調(diào)整子公司個(gè)別報(bào)表
　　借：固定資產(chǎn) 800（3 200-2 400）
　　 貸：資本公積800
　　借：管理費(fèi)用 133.33（800÷6）
　　 貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊133.33
　?。?）抵銷(xiāo)投資時(shí)點(diǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益
　　借：股本 1 000
　　 資本公積 2 900
　　 盈余公積350
　　未分配利潤(rùn) 3 150
　　商譽(yù)80
　　 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 6 000
　　非控制性權(quán)益 1 480
　　（3）消除內(nèi)部逆流交易
　　借：營(yíng)業(yè)收入52（65×80%）
　　 貸：營(yíng)業(yè)成本26.4（33×80%）
　　存貨25.6
　　
　?。?）合并分離非控制性權(quán)益和非控制性損益
　　消除內(nèi)部交易之后，乙公司凈利潤(rùn)=1 980-25.6-133.33
　　=1 821.07（萬(wàn)元）
　　
　　從乙公司凈利潤(rùn)中分離的非控制性損益=1 821.07×20%=364.21（萬(wàn)元）。
　　借：歸屬于母公司凈利潤(rùn) 364.21
　　 貸：非控制性損益364.21
　　從乙公司合并日后增加的留存收益中分離的非控制性權(quán)益 =1 821.07×20%=364.21（萬(wàn)元）。
　　借：盈余公積 19.80
　　 未分配利潤(rùn) 344.41（1 821.07×20%-19.80）
　　 貸：非控制性權(quán)益 364.21
　　從乙公司合并日后增加的資本公積中分離的非控制性權(quán)益=（2 500-2 100）×20%=80（萬(wàn)元）。
　　借：資本公積 80
　　 貸：非控制性權(quán)益 80
　　2010年12月31日合并資產(chǎn)負(fù)債表如表4所示，2010年合并利潤(rùn)表如表5所示。
　　采用成本法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，能減少合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的工作量，且易于理解和掌握，建議實(shí)務(wù)中加以推廣?！?br/>　　
　　【參考文獻(xiàn)】
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