【摘要】 后危機(jī)時(shí)代，在各國(guó)政府經(jīng)濟(jì)救世政策下，全球經(jīng)濟(jì)已經(jīng)觸底回暖，但是政府資金使用的透明度和預(yù)算控制還需要加強(qiáng)。因此，文章通過(guò)對(duì)政府會(huì)計(jì)制度變革因素分析，層層比較分析中外政府財(cái)務(wù)報(bào)告，提出構(gòu)建我國(guó)新的政府績(jī)效報(bào)告體系。
　　【關(guān)鍵詞】 后危機(jī)時(shí)代； 政府會(huì)計(jì)； 政府績(jī)效報(bào)告
　　
　　2007年的金融危機(jī)起源于美國(guó)，給政府、社會(huì)和個(gè)人帶來(lái)經(jīng)濟(jì)恐慌，也使得社會(huì)任務(wù)、政府功能出現(xiàn)危機(jī)。各國(guó)政府紛紛從財(cái)政政策、貨幣政策采取措施，刺激市場(chǎng)，消除危機(jī)的影響。2010年4月召開的博鰲亞洲論壇年會(huì)認(rèn)為：全球經(jīng)濟(jì)最壞的時(shí)期已經(jīng)過(guò)去，各國(guó)經(jīng)濟(jì)從2009年下半年開始逐漸回暖。但各國(guó)政府財(cái)務(wù)危機(jī)隱患尚存，政府資金使用的透明度不高，政府預(yù)算控制還需加強(qiáng)，傳統(tǒng)的政府會(huì)計(jì)模式和財(cái)務(wù)報(bào)告不符合后危機(jī)時(shí)代的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，應(yīng)該進(jìn)行改革。
　　
　　 一、政府會(huì)計(jì)變革的因素分析
　　
　　從20世紀(jì)80年代開始，隨著經(jīng)濟(jì)理論、實(shí)踐知識(shí)的逐步完善，各國(guó)政府也相繼著手實(shí)施了政府會(huì)計(jì)改革，特別進(jìn)入了后危機(jī)時(shí)代，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境和政府服務(wù)質(zhì)量、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等因素的變化壓力，使得政府會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)報(bào)告變革的范圍和力度必須逐步加強(qiáng)。
　?。ㄒ唬┙?jīng)濟(jì)環(huán)境變化導(dǎo)致政府財(cái)政壓力加大
　　政府在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮著舉足輕重的領(lǐng)導(dǎo)作用，在后危機(jī)時(shí)代，各國(guó)政府的救市政策均加大了政府財(cái)政壓力，需要刺激消費(fèi)，活躍市場(chǎng)，如美國(guó)政府的“1 680億美元減稅方案”。金融危機(jī)嚴(yán)重沖擊了我國(guó)中央財(cái)政，使之收入增速大幅下降、財(cái)政支出的增幅大幅上升，2008年中國(guó)啟動(dòng)“4萬(wàn)億元經(jīng)濟(jì)刺激計(jì)劃”救市，這些資金投入越多就越需要更健全的會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)報(bào)告，以利政府掌握資金的使用效率與效果等方面的信息。
　　（二）防范財(cái)務(wù)舞弊和風(fēng)險(xiǎn)的需要
　　全球金融危機(jī)的爆發(fā)引發(fā)了各國(guó)、各地區(qū)政府的財(cái)務(wù)混亂，冰島、美國(guó)紐約州政府、日本夕張政府等主權(quán)國(guó)家或地區(qū)紛紛宣布或計(jì)劃宣布國(guó)家或政府破產(chǎn)。我國(guó)審計(jì)署也在風(fēng)暴中通過(guò)審計(jì)工作揭露了一批政府部門的財(cái)務(wù)舞弊案，如2008年審計(jì)報(bào)告中指出，外交部使用5 169.17萬(wàn)元的賬外資產(chǎn)用于購(gòu)置房產(chǎn)。這一系列事件的發(fā)生，均揭示政府還未充分發(fā)揮政府“財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警器”的作用，反映出我國(guó)現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)體系在資金控制與防范舞弊方面尚有欠缺，不能較好地維護(hù)政府資產(chǎn)，因此有必要對(duì)政府服務(wù)質(zhì)量、財(cái)務(wù)舞弊和風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效監(jiān)督。
　?。ㄈ┬畔⑹褂谜邔?duì)政府會(huì)計(jì)信息披露的需要
　　胡錦濤總書記在黨的十七大會(huì)議上報(bào)告指出：政府不僅負(fù)有公共受托責(zé)任，而且還承擔(dān)對(duì)國(guó)民披露其職能履行情況的義務(wù)。“改革開放”實(shí)施30多年來(lái)，社會(huì)公眾對(duì)參政議政意識(shí)逐步增強(qiáng)，特別經(jīng)過(guò)金融危機(jī)后，社會(huì)公眾更加關(guān)心政府資金的使用方向和效果，對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的需求質(zhì)量與數(shù)量也將不斷提高。
　　目前，國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)已經(jīng)建立了包括31項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)的公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。2010年，我國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)司擬定了《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》、《高校會(huì)計(jì)制度》第二版征求意見稿，并根據(jù)建立公共財(cái)政的要求，先后推行了政府采購(gòu)、國(guó)庫(kù)單一賬戶和政府收支重新分類等制度改革措施，要求符合經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政府服務(wù)質(zhì)量、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的政府會(huì)計(jì)及其財(cái)務(wù)報(bào)告改革的需要。
　　
　　二、中外政府財(cái)務(wù)報(bào)告的比較分析
　　
　　 隨著新公共管理理論的引入，外部信息使用者考核政府績(jī)效的重點(diǎn)放在財(cái)務(wù)報(bào)告的績(jī)效上，西方發(fā)達(dá)國(guó)家紛紛對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的理論和實(shí)踐開始進(jìn)行改革，我國(guó)更應(yīng)對(duì)比各國(guó)的政府會(huì)計(jì)模式、信息使用者、財(cái)務(wù)報(bào)告的主要內(nèi)容等范圍，吸收他國(guó)有益的經(jīng)驗(yàn)和做法，推進(jìn)我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的改革。
　　（一）政府會(huì)計(jì)模式的比較
　　1.西方國(guó)家的政府會(huì)計(jì)模式分析
　　根據(jù)政府會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)的公共預(yù)算之間的關(guān)系緊密程度差異，大致可以分為緊密型、松散型、緊密且平行型的政府會(huì)計(jì)模式，代表的西方國(guó)家分別為美國(guó)、英國(guó)、德國(guó)和法國(guó)，具體排列如表1：
　　
　　2.中國(guó)的政府會(huì)計(jì)模式分析
　　最初，我國(guó)并非是真正意義上的“政府會(huì)計(jì)”，只有隸屬于其范圍的“預(yù)算會(huì)計(jì)”模式，這是一種與我國(guó)建國(guó)初期計(jì)劃經(jīng)濟(jì)和統(tǒng)收統(tǒng)支的供給型財(cái)政相適應(yīng)的一種會(huì)計(jì)制度。主要包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)的收支預(yù)算執(zhí)行情況的會(huì)計(jì)制度，它只能反映預(yù)算資金的流轉(zhuǎn)過(guò)程。隨著公共財(cái)政改革的加強(qiáng)，建立了“預(yù)算會(huì)計(jì)”制度，其核算的范圍逐步擴(kuò)大，開始將國(guó)家公共事務(wù)、國(guó)家資源、國(guó)有資產(chǎn)等諸多情況列入核算內(nèi)容。雖然我國(guó)政府會(huì)計(jì)模式有所發(fā)展，但是與西方國(guó)家的“政府會(huì)計(jì)”含義都相差甚遠(yuǎn)。如我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度中規(guī)定財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位和事業(yè)單位的非經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)一般以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，而事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)則采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算原則，與政府會(huì)計(jì)核算原則相左。
　?。ǘ┱?cái)務(wù)報(bào)告的主要內(nèi)容比較
　　 世界各國(guó)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告是根據(jù)各國(guó)財(cái)政收支情況和要求的各異而確定的各政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)含，其政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主要內(nèi)容，例如德國(guó)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告主要包括財(cái)政年度的實(shí)際收入、支出情況和資產(chǎn)負(fù)債情況。美國(guó)政府的年度財(cái)務(wù)報(bào)告包括簡(jiǎn)介、報(bào)表（資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出與基金余額變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表等）、統(tǒng)計(jì)圖表三部分組成。英國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告主要包括資源產(chǎn)出概要表、運(yùn)營(yíng)成本表、資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表等總體和分部的資源報(bào)表。
　　我國(guó)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告是根據(jù)核算的部門不同分為財(cái)政總預(yù)算報(bào)表、行政單位報(bào)表和事業(yè)單位報(bào)表等，一般都包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、預(yù)算執(zhí)行情況表等內(nèi)容。
　　 （三）政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者比較
　　 外國(guó)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告以美國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告為例，一般包括中期財(cái)務(wù)報(bào)告和年度財(cái)務(wù)報(bào)告，中期財(cái)務(wù)報(bào)告一般不對(duì)外披露，主要集中在內(nèi)部的國(guó)會(huì)、行政和項(xiàng)目管理者等；而年度財(cái)務(wù)報(bào)告是面向內(nèi)部和外部的信息使用者，如公眾、立法與監(jiān)督機(jī)構(gòu)、出資人和債權(quán)人、單位內(nèi)部管理人員（美國(guó)FASAB1號(hào)公告）。美國(guó)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告層次清楚，內(nèi)容詳細(xì)，能為內(nèi)外部信息使用者提供簡(jiǎn)介、統(tǒng)計(jì)圖表等。
　　我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的信息使用者相當(dāng)集中，基本只提供給政府內(nèi)部，忽視了公眾等外部信息使用者。特別在對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告說(shuō)明中不明細(xì)，沒有提供給信息使用者需要有助于理解的簡(jiǎn)介、統(tǒng)計(jì)圖表。根據(jù)我國(guó)《2010中國(guó)財(cái)政透明度報(bào)告》，中國(guó)31個(gè)省區(qū)市財(cái)政透明度普遍低于30%，透明度的高低，將嚴(yán)重影響到我國(guó)政府會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、可靠性和可比性。
　　
　　三、構(gòu)建中國(guó)的政府績(jī)效報(bào)告體系
　　
　　 （一）政府財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展趨勢(shì)——政府績(jī)效報(bào)告
　　新公共管理運(yùn)動(dòng)是以績(jī)效為導(dǎo)向，對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告提出了新的要求，將報(bào)告的重點(diǎn)從預(yù)算性質(zhì)的會(huì)計(jì)信息轉(zhuǎn)移到政府活動(dòng)或公共績(jī)效的有效性，從而需要政府報(bào)告能有效地反映政府活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)（economics）、效率（efficiency）和效益（effectiveness），西方政府在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)也列支與績(jī)效相關(guān)的財(cái)務(wù)信息或?qū)ｉT編制績(jī)效報(bào)告，如美國(guó)的政府在原來(lái)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)上增設(shè)以下項(xiàng)目：實(shí)際績(jī)效與預(yù)期的績(jī)效目標(biāo)比較、評(píng)估本財(cái)政年度的績(jī)效計(jì)劃評(píng)估、未達(dá)到原定績(jī)效目標(biāo)的解釋說(shuō)明等等。我國(guó)政府應(yīng)該參照國(guó)際慣例，在原有的財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)上構(gòu)建中國(guó)特色的政府績(jī)效報(bào)告體系。
　　 （二）構(gòu)建中國(guó)特色的政府績(jī)效報(bào)告體系
　　 1.明確政府績(jī)效報(bào)告使用的主體
　　績(jī)效報(bào)告的主體是指績(jī)效評(píng)價(jià)活動(dòng)的提出者，而績(jī)效報(bào)告的客體是評(píng)價(jià)的對(duì)象，也就是政府的公共管理活動(dòng)。績(jī)效報(bào)告的使用者是報(bào)告報(bào)送的對(duì)象，也是報(bào)告的接受者。一般，我國(guó)政府績(jī)效報(bào)告的對(duì)象應(yīng)該包括以下：
　　
　?。?）各級(jí)政府部門。人大及其常委會(huì)是最高權(quán)力機(jī)關(guān)，依法對(duì)各級(jí)政府進(jìn)行監(jiān)督，各級(jí)地方政府向其上一級(jí)政府提供公共活動(dòng)及財(cái)務(wù)報(bào)告，并對(duì)下級(jí)政府的工作進(jìn)行領(lǐng)導(dǎo)和考核。
　?。?）政府內(nèi)部監(jiān)管部門。內(nèi)部監(jiān)管部門是針對(duì)其他政府部門的工作及效率、效果進(jìn)行考核、監(jiān)督和評(píng)價(jià)，如江西省成立的機(jī)關(guān)效能建設(shè)領(lǐng)導(dǎo)小組就多次曝光了機(jī)關(guān)人員離崗、辦私事等非效能活動(dòng)。
　?。?）社會(huì)公眾。政府活動(dòng)是接受社會(huì)公眾的委托，具有公共受托責(zé)任，其政府績(jī)效的評(píng)價(jià)結(jié)果應(yīng)受到社會(huì)公眾的監(jiān)督。如南京市的“萬(wàn)人評(píng)政府”、邳州市的“民評(píng)官”制度。
　　 2.確立政府績(jī)效報(bào)告的要素和內(nèi)容
　　公共組織是“沒有最終委托人的代理人”，所以不存在所有者權(quán)益，其會(huì)計(jì)恒等式應(yīng)為：資產(chǎn)-負(fù)債=凈資產(chǎn)（基金余額），收入-支出=結(jié)余，所以其財(cái)務(wù)報(bào)表的格式不同于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目。因此，政府績(jī)效報(bào)告應(yīng)該包括財(cái)務(wù)報(bào)表、報(bào)表附注和其他報(bào)告三部分。
　　（1）政府財(cái)務(wù)報(bào)表。政府財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)包括政府資產(chǎn)負(fù)債表、政府收入支出表、政府預(yù)算執(zhí)行情況表以及政府現(xiàn)金流量表。同時(shí)在應(yīng)計(jì)制的財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)上應(yīng)增加以下報(bào)表：
　　①成本計(jì)算表，根據(jù)各組織、項(xiàng)目和目的性質(zhì)的不同，反映使用的現(xiàn)金等資產(chǎn)以及發(fā)生的負(fù)債，計(jì)算出公共服務(wù)所需要的總成本、平均成本和凈成本，評(píng)價(jià)政府為社會(huì)公眾提供公共產(chǎn)品和服務(wù)活動(dòng)所作的努力。
　　②績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)表，使用投入、產(chǎn)出的理論來(lái)評(píng)價(jià)效果、效率，如財(cái)務(wù)績(jī)效總表、產(chǎn)出與業(yè)績(jī)分析表，為了揭示政府風(fēng)險(xiǎn)，還可嘗試性的加入其他指標(biāo)，如赤字率、債務(wù)負(fù)擔(dān)率和債務(wù)依存度等等。
　?。?）財(cái)務(wù)報(bào)表附注。由于政府部門、項(xiàng)目的繁多，政府績(jī)效的相對(duì)復(fù)雜性，很多產(chǎn)出不能以量化的形式在報(bào)表上反映和表述，可以用附注的形式輔助說(shuō)明。如美國(guó)GASB第34號(hào)準(zhǔn)則提出：討論與分析政府財(cái)務(wù)活動(dòng)時(shí)，也可以使用特定圖形、圖標(biāo)和表格等形式去表述財(cái)務(wù)、非財(cái)務(wù)及受托責(zé)任事項(xiàng)。
　?。?）其他報(bào)告。類同于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的情況說(shuō)明書，以文字分析說(shuō)明的形式分析政府財(cái)務(wù)績(jī)效活動(dòng)，如果為了滿足外部信息使用者的需要，還應(yīng)當(dāng)提供與政府績(jī)效相關(guān)的非財(cái)務(wù)報(bào)告，以及宏觀經(jīng)濟(jì)狀況分析報(bào)告等。
　　3.建立有效指標(biāo)體系披露績(jī)效財(cái)務(wù)信息
　　2003年，中央在《關(guān)于完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問(wèn)題的決定》提出“建立預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)體系”。2005年，再次提到“抓緊研究建立科學(xué)的政府績(jī)效評(píng)估體系和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展綜合評(píng)價(jià)體系”。2006年9月，溫家寶在國(guó)務(wù)院工作會(huì)議指出：“績(jī)效評(píng)估是引導(dǎo)政府及其工作人員樹立正確導(dǎo)向”。2008年，國(guó)家在《政府工作報(bào)告》提到“推行行政問(wèn)責(zé)制度和預(yù)算績(jī)效管理制度”，從一系列的發(fā)言和條文可以看出，國(guó)家對(duì)政府績(jī)效制度的要求越來(lái)越完善了。
　　政府會(huì)計(jì)是政府績(jī)效制度的基礎(chǔ)，通過(guò)建立指標(biāo)體系可以有目的地披露績(jī)效財(cái)務(wù)，支持國(guó)家績(jī)效制度的執(zhí)行。
　?。?）對(duì)比分析不同時(shí)期績(jī)效報(bào)告的資產(chǎn)組成部分。政府績(jī)效報(bào)告資產(chǎn)部分包括政府流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)的組成，如文化遺產(chǎn)、國(guó)防建設(shè)資產(chǎn)等，可以在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上，將政府控制資源的整體情況、減值準(zhǔn)備計(jì)提、存貨跌價(jià)等資產(chǎn)類耗費(fèi)清晰地反映在績(jī)效報(bào)告中，特別能對(duì)比出危機(jī)前和危機(jī)后的資產(chǎn)數(shù)量和金額的變化。
　?。?）增加投入和產(chǎn)出評(píng)價(jià)指標(biāo)披露政府負(fù)債績(jī)效。據(jù)央行統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，2008年全球金融危機(jī)爆發(fā)后，我國(guó)中央政府出臺(tái)了4萬(wàn)億投資刺激規(guī)劃，明確的規(guī)定了中央和地方的資金配套比例。地方政府為滿足地方基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的需求，通過(guò)賣地等手段，融集地方財(cái)政資金。截至2009年5月末我國(guó)地方政府的負(fù)債超過(guò)5萬(wàn)億元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出地方政府償付債務(wù)的能力，融資鏈條面臨斷裂。為了能有效地、及時(shí)地反映政府的負(fù)債績(jī)效，應(yīng)合理設(shè)置投入和產(chǎn)出指標(biāo)。投入指標(biāo)是反映中央和地方政府的顯性和隱性指標(biāo)，而產(chǎn)出指標(biāo)是反映中央或地方政府為提供一項(xiàng)社會(huì)福利或公共產(chǎn)品付出的努力。這兩項(xiàng)指標(biāo)在財(cái)務(wù)報(bào)告的適當(dāng)披露，能有效地披露政府績(jī)效。
　?。?）以政府管理成本核算結(jié)果指標(biāo)評(píng)價(jià)政府績(jī)效。針對(duì)我國(guó)的國(guó)情和政府機(jī)關(guān)現(xiàn)狀，應(yīng)加強(qiáng)管理成本核算和控制，降低行政管理成本，提高行政效率，對(duì)于提高政府績(jī)效具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。各級(jí)政府和行政、事業(yè)單位應(yīng)根據(jù)不同類型的業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行適當(dāng)?shù)念A(yù)算，合理記錄、核算和報(bào)告政府的債務(wù)和行政管理成本，并對(duì)政府風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行有效的評(píng)估，有效地考核預(yù)算執(zhí)行力度，不斷地提高預(yù)算管理水平，其指標(biāo)的結(jié)果可以評(píng)價(jià)政府績(jī)效?？梢?，關(guān)注管理成本核算的結(jié)果，是評(píng)價(jià)政府績(jī)效指標(biāo)的核心。●
　　
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