內(nèi)部審計視角的建設(shè)項目風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬔芯?/h1>
2011-12-29 00:00:00梁素萍
會計之友 2011年22期
【摘要】 20世紀(jì)90年代末開始，審計進入風(fēng)險導(dǎo)向階段。作為現(xiàn)代審計方法，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬋找娴玫綇V泛關(guān)注和認可，并越來越多地被應(yīng)用到內(nèi)部審計實務(wù)。文章從內(nèi)部審計的角度將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎悸芳捌浞椒☉?yīng)用到建設(shè)項目審計中，通過審計流程再造建立一個兼顧降低建設(shè)項目審計風(fēng)險、建設(shè)風(fēng)險和進行風(fēng)險管理的有效工具，并進而探討其在我國企業(yè)的應(yīng)用。
【關(guān)鍵詞】 建設(shè)項目； 風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計； 流程再造
一、引言
20世紀(jì)90年代末開始，審計進入風(fēng)險導(dǎo)向階段。作為現(xiàn)代審計方法，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬋找娴玫綇V泛關(guān)注和認可，并越來越多地成功應(yīng)用于內(nèi)部審計實務(wù)。但對于建設(shè)項目審計而言，如何有效地實現(xiàn)風(fēng)險導(dǎo)向下的建設(shè)項目審計，找準(zhǔn)建設(shè)項目風(fēng)險環(huán)節(jié)，應(yīng)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ涂刂骑L(fēng)險點，合理保證建設(shè)項目“質(zhì)量、速度、效益”目標(biāo)的實現(xiàn)，是我國內(nèi)部審計領(lǐng)域亟待解決的問題?？v觀國內(nèi)研究文獻，筆者發(fā)現(xiàn)針對建設(shè)項目審計，人們重點關(guān)注的是建設(shè)項目跟蹤審計，主要借助社會審計的外部風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦?，而如何將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟詈头椒☉?yīng)用到建設(shè)項目審計的全過程，構(gòu)建一個具有可操作性的建設(shè)項目風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計模式，是當(dāng)前內(nèi)部審計急需解決的現(xiàn)實問題。本文在分析當(dāng)前建設(shè)項目內(nèi)部審計現(xiàn)狀和存在問題的基礎(chǔ)上，通過審計流程再造建立一個兼顧降低建設(shè)項目審計風(fēng)險、建設(shè)風(fēng)險和進行建設(shè)項目風(fēng)險管理的有效工具，進一步研究如何在我國企業(yè)實踐應(yīng)用。
二、建設(shè)項目內(nèi)部審計現(xiàn)狀與問題分析
建設(shè)項目內(nèi)部審計是指內(nèi)部審計人員依法依規(guī)并通過一定的方法和程序，對本單位建設(shè)項目管理進行的審核監(jiān)督活動。其目的在于完善項目管理內(nèi)部控制制度，有效控制工程造價，確保投資資金合法合規(guī)使用并提高投資效益。目前我國內(nèi)部審計開展的建設(shè)項目審計主要情況和存在問題如下：
（一）建設(shè)項目審計普遍受到領(lǐng)導(dǎo)關(guān)注，但缺乏長效機制
從各單位內(nèi)部審計工作的開展情況來看，建設(shè)項目審計占內(nèi)部審計項目的比率平均達到45%左右。究其原因，內(nèi)部審計在嚴(yán)肅財經(jīng)紀(jì)律、廉潔從業(yè)、加強經(jīng)理人員監(jiān)督管理任用及促進黨風(fēng)廉政建設(shè)等方面發(fā)揮了重要作用，這點得到了大多數(shù)單位領(lǐng)導(dǎo)的一致認同。加上建設(shè)項目資金投入大、業(yè)務(wù)流程復(fù)雜、舞弊行為隱蔽等特點，決定了其容易得到領(lǐng)導(dǎo)的高度重視，也因此成為近年來內(nèi)部審計工作的重點內(nèi)容。盡管如此，還是普遍存在“一把手工程”現(xiàn)象，內(nèi)部審計機構(gòu)對選定項目、采用程序和方法，乃至出具審計報告存在制度缺陷。在現(xiàn)代企業(yè)面臨高風(fēng)險的環(huán)境下，內(nèi)部審計作為企業(yè)風(fēng)險管理的有效組成部分，在組織目標(biāo)的評估與改善風(fēng)險、為專業(yè)的風(fēng)險管理部門和管理人員提供咨詢和保證服務(wù)的優(yōu)勢難以發(fā)揮。
?。ǘ┙ㄔO(shè)項目施工過程多變，審計風(fēng)險控制點容易疏忽或遺漏
由于建設(shè)項目業(yè)務(wù)本身的特殊性和建設(shè)項目審計風(fēng)險復(fù)雜多變，導(dǎo)致相應(yīng)的審計工作難度加大。首先，建設(shè)項目從投資決策、設(shè)計、招標(biāo)投標(biāo)、施工、竣工結(jié)算等整個過程涉及到多個利益主體；其次，建設(shè)項目建設(shè)過程中的舞弊行為較其它經(jīng)濟項目更加隱蔽，有看似合法完整的工程資料，合乎要求的程序甚至具備正規(guī)發(fā)票，在形式上難以發(fā)現(xiàn)漏洞；再次，在項目施工過程中可能還會發(fā)生合同變更等行為，審計人員無法實時了解。上述任何一個過程或程序中，都可能發(fā)生利益主體為獲取不正當(dāng)利益進行營私舞弊的行為，從而可能導(dǎo)致內(nèi)部審計人員的疏忽或遺漏，加大建設(shè)項目審計風(fēng)險。
?。ㄈ┤狈σ恢Ц咚刭|(zhì)的建設(shè)項目內(nèi)部審計專家隊伍
建設(shè)項目審計是一項綜合性和專業(yè)性很強的審計工作，橫跨工程、財務(wù)兩個截然不同的專業(yè)范疇，是一項復(fù)合型的審計工作。從目前普遍情況來看，建設(shè)項目審計隊伍的人員要么具有財務(wù)知識但缺乏工程技術(shù)知識，要么具有較為深厚的工程技術(shù)知識但缺財務(wù)知識，整體隊伍專業(yè)結(jié)構(gòu)、知識、經(jīng)驗以及風(fēng)險管理水平等，尚難以適應(yīng)建設(shè)項目風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫻ぷ餍枰?br/> ?。ㄋ模ㄔO(shè)項目審計外包業(yè)務(wù)的有效監(jiān)控不足
就目前通常采用的跟蹤審計而言，由于建設(shè)項目立項、招投標(biāo)、采購等都有明確的時間要求，在內(nèi)部審計人員人數(shù)少、綜合素質(zhì)不高的情況下，導(dǎo)致了審計外包現(xiàn)象（聘請會計師事務(wù)所）大量產(chǎn)生，甚至以純粹的工程造價審計代替建設(shè)項目審計。如廣西某企業(yè)規(guī)定，凡合同金額高于2萬元的項目送外部中介機構(gòu)審計，低于2萬元的則由內(nèi)部審計人員自審，一年內(nèi)自審率不到3%，而外包給中介機構(gòu)審計的項目缺乏有效的監(jiān)督控制，大量的建設(shè)項目審計業(yè)務(wù)實質(zhì)上變成了工程造價審計，這不但隱含了巨大的建設(shè)項目審計風(fēng)險，同時人為降低了內(nèi)部審計的作用。
?。ㄎ澹┢毡榇嬖谥厥潞筝p事前審計現(xiàn)象
絕大多數(shù)內(nèi)部審計機構(gòu)開展建設(shè)項目審計的切入點多為設(shè)備和材料采購、工程造價、竣工驗收、財務(wù)收支等事中事后的審計，而對投資立項、設(shè)計（勘察）、招標(biāo)投標(biāo)等事前審計幾乎開展很少，直接導(dǎo)致項目審減率居高不下。高審減率一方面說明內(nèi)部審計評價者在建設(shè)項目審計中起到了積極作用；另一方面也說明建設(shè)項目的內(nèi)部控制存在較多薄弱環(huán)節(jié)，而內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制的監(jiān)督者沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用，致使建設(shè)項目存在較大的決策風(fēng)險。
三、建設(shè)項目風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計流程再造
?。ㄒ唬┲贫然A(chǔ)審計的建設(shè)項目內(nèi)部審計流程
建設(shè)項目審計是一個動態(tài)的系統(tǒng)工程審計，包括項目建設(shè)程序?qū)徲嫛⒖刂埔貙徲嫼屠嫦嚓P(guān)者審計。建設(shè)程序?qū)徲嬍侵缸裱跋扔媱澓蠼ㄔO(shè)、先勘察后設(shè)計、先設(shè)計后施工、先驗收后使用”的原則，對建設(shè)項目開工前期準(zhǔn)備階段——在建階段——竣工驗收階段基本建設(shè)程序所開展的審計①；控制要素審計包括對質(zhì)量、投資、工期、安全、環(huán)保和健康等六方面的組合所開展的審計；利益相關(guān)者審計包括對政府、投資單位、建設(shè)單位、施工單位、監(jiān)理單位、設(shè)計單位、勘察單位、招投標(biāo)代理單位、材料設(shè)備供應(yīng)商等所開展的審計。在企業(yè)風(fēng)險管理框架下，內(nèi)部審計肩負建議者、協(xié)調(diào)者、監(jiān)督者和咨詢者的職能全面參與風(fēng)險管理，而建設(shè)項目的審計風(fēng)險，不僅包括審計人員發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的檢查風(fēng)險，還包括建設(shè)項目在建設(shè)過程中所面臨的各種重大錯報和舞弊的風(fēng)險，這些風(fēng)險越來越多地隱含在建設(shè)各項程序和各目標(biāo)要素中，制度基礎(chǔ)審計模式下的建設(shè)項目審計流程（見圖1）已經(jīng)很難適應(yīng)日益復(fù)雜的建設(shè)項目審計的需要，內(nèi)部審計要有效履行其職責(zé)，必須對建設(shè)項目審計流程進行再造，建立一個兼顧降低建設(shè)項目審計風(fēng)險、建設(shè)風(fēng)險和進行建設(shè)項目風(fēng)險管理的有效工具。
?。ǘ╋L(fēng)險導(dǎo)向建設(shè)項目內(nèi)部審計流程
建設(shè)項目風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計程序應(yīng)以“風(fēng)險”為主線，以“要素”為核心，實施“檢查”控制的流程。這一流程要根據(jù)建設(shè)項目內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)特征，將風(fēng)險要素貫穿審計全過程，包括審計準(zhǔn)備階段、審計實施階段、審計終結(jié)階段和后續(xù)審計階段，如圖2所示。
1.審計準(zhǔn)備階段重點在于風(fēng)險的收集、識別與確認，明確審計重點內(nèi)容
審計準(zhǔn)備階段需要全盤考慮建設(shè)項目審計的效率和效果，即如何將有限的審計資源重點投向高風(fēng)險的項目和業(yè)務(wù)，以評估和判斷建設(shè)項目存在風(fēng)險的環(huán)節(jié)，并提出和建立建設(shè)項目風(fēng)險控制點，降低風(fēng)險帶來的損失。因此，本階段需要通過對建設(shè)項目風(fēng)險的收集、識別和確認，明確項目審計的重點內(nèi)容。
?。?）風(fēng)險的收集和識別
風(fēng)險的收集和識別是內(nèi)部審計人員針對具體的審計項目收集和了解風(fēng)險要素來源的過程。風(fēng)險的收集和識別是一個連續(xù)和動態(tài)地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終。具體實施項目時，可以通過建立項目風(fēng)險聯(lián)想表（見圖3）來廣泛地收集和匯總風(fēng)險并進行識別。
（2）確認風(fēng)險
審計組針對風(fēng)險聯(lián)想表所涉及的風(fēng)險進行篩選確認。結(jié)合頭腦風(fēng)暴法和德爾菲法對企業(yè)特有的風(fēng)險進行識別，同時還可利用內(nèi)部審計掌握企業(yè)歷史資料的優(yōu)越性，將歷史資料進行對比，查找以往是否有類似風(fēng)險作為參考，為下一步風(fēng)險評估提供依據(jù)和風(fēng)險對策，通過對風(fēng)險的分析確認保留值得關(guān)注的風(fēng)險，從而編制“年度風(fēng)險審計計劃”和“風(fēng)險審計方案”。
2.審計實施階段關(guān)鍵在于如何從控制測試中獲取保證，提高實質(zhì)性程序的效果
審計小組在風(fēng)險審計實施階段主要開展現(xiàn)場審計工作，一般而言建設(shè)項目審計都需要從控制測試中獲取審計保證，因此開展控制測試和實質(zhì)性測試并形成審計工作底稿。但在風(fēng)險評估階段預(yù)期內(nèi)部控制運行無效的情況下，可以直接進入實質(zhì)性程序。因為控制測試的目的是為了減少實施實質(zhì)性程序。因此，進行控制測試時，主要考慮:一是項目內(nèi)部控制在所審計期間的不同時點如何運行；二是項目內(nèi)部控制是否得到一貫執(zhí)行；三是控制由誰來執(zhí)行；四是控制以人工還是信息化方式進行。審計人員在審計過程中，應(yīng)指導(dǎo)、督促項目管理單位實施內(nèi)部控制自我評價，促進項目單位對建設(shè)項目內(nèi)部控制和存在的問題有更全面的了解，從而更愿意主動接受審計人員的建議對其進行改善。而審計人員在項目管理單位內(nèi)部控制自我評價的基礎(chǔ)上進行控制測試，能減少審計人員的工作量，提高控制測試工作的效率性和控制風(fēng)險評估結(jié)果的可靠性。
當(dāng)審計人員進行控制測試獲取可靠程度的保證后，進入實質(zhì)性程序。此階段，隨著對項目管理單位的深層次了解，可能發(fā)現(xiàn)可疑情況。審計人員應(yīng)抱著“打破沙鍋問到底”的精神，追蹤審計發(fā)現(xiàn)的問題、分析問題產(chǎn)生的原因和可能的影響。同時，審計人員需要重新對建設(shè)項目風(fēng)險進行評估，并修改“風(fēng)險審計方案”，追加或重新執(zhí)行審計程序。
最后，建設(shè)項目內(nèi)部審計人員應(yīng)將審計發(fā)現(xiàn)的問題形成備忘錄，及時與項目管理單位責(zé)任人進行溝通，了解對方對產(chǎn)生問題的態(tài)度和處理措施，以使風(fēng)險得到及時、有效的管理和控制。
3.審計終結(jié)階段關(guān)注風(fēng)險因素，提高審計結(jié)果的有效性和實用性
審計人員在這一階段最重要的工作是編制審計報告。為了提高審計結(jié)果的有效性和實用性，審計報告中要對建設(shè)項目風(fēng)險管理的有效性進行總體評價，并對查出問題產(chǎn)生的原因及其對建設(shè)目標(biāo)產(chǎn)生的影響進行分析。此外，內(nèi)部審計人員應(yīng)持續(xù)跟蹤建設(shè)項目的整改過程，這是確保審計成果有效執(zhí)行的重要手段?？梢员ＷC審計意見和建議得到具體落實，確保項目的風(fēng)險已采取了正確的應(yīng)對方法，直到項目辦理竣工驗收交付使用。
4.重視后續(xù)審計，有效實現(xiàn)建設(shè)項目的審計目標(biāo)
后續(xù)審計的目的一方面是確保糾正措施得以恰當(dāng)?shù)膶嵤┮约凹榷ǖ娘L(fēng)險及其他缺陷均得以適當(dāng)
【摘要】 20世紀(jì)90年代末開始，審計進入風(fēng)險導(dǎo)向階段。作為現(xiàn)代審計方法，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬋找娴玫綇V泛關(guān)注和認可，并越來越多地被應(yīng)用到內(nèi)部審計實務(wù)。文章從內(nèi)部審計的角度將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎悸芳捌浞椒☉?yīng)用到建設(shè)項目審計中，通過審計流程再造建立一個兼顧降低建設(shè)項目審計風(fēng)險、建設(shè)風(fēng)險和進行風(fēng)險管理的有效工具，并進而探討其在我國企業(yè)的應(yīng)用。
【關(guān)鍵詞】 建設(shè)項目； 風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計； 流程再造
一、引言
20世紀(jì)90年代末開始，審計進入風(fēng)險導(dǎo)向階段。作為現(xiàn)代審計方法，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬋找娴玫綇V泛關(guān)注和認可，并越來越多地成功應(yīng)用于內(nèi)部審計實務(wù)。但對于建設(shè)項目審計而言，如何有效地實現(xiàn)風(fēng)險導(dǎo)向下的建設(shè)項目審計，找準(zhǔn)建設(shè)項目風(fēng)險環(huán)節(jié)，應(yīng)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ涂刂骑L(fēng)險點，合理保證建設(shè)項目“質(zhì)量、速度、效益”目標(biāo)的實現(xiàn)，是我國內(nèi)部審計領(lǐng)域亟待解決的問題?？v觀國內(nèi)研究文獻，筆者發(fā)現(xiàn)針對建設(shè)項目審計，人們重點關(guān)注的是建設(shè)項目跟蹤審計，主要借助社會審計的外部風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦?，而如何將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟詈头椒☉?yīng)用到建設(shè)項目審計的全過程，構(gòu)建一個具有可操作性的建設(shè)項目風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計模式，是當(dāng)前內(nèi)部審計急需解決的現(xiàn)實問題。本文在分析當(dāng)前建設(shè)項目內(nèi)部審計現(xiàn)狀和存在問題的基礎(chǔ)上，通過審計流程再造建立一個兼顧降低建設(shè)項目審計風(fēng)險、建設(shè)風(fēng)險和進行建設(shè)項目風(fēng)險管理的有效工具，進一步研究如何在我國企業(yè)實踐應(yīng)用。
二、建設(shè)項目內(nèi)部審計現(xiàn)狀與問題分析
建設(shè)項目內(nèi)部審計是指內(nèi)部審計人員依法依規(guī)并通過一定的方法和程序，對本單位建設(shè)項目管理進行的審核監(jiān)督活動。其目的在于完善項目管理內(nèi)部控制制度，有效控制工程造價，確保投資資金合法合規(guī)使用并提高投資效益。目前我國內(nèi)部審計開展的建設(shè)項目審計主要情況和存在問題如下：
（一）建設(shè)項目審計普遍受到領(lǐng)導(dǎo)關(guān)注，但缺乏長效機制
從各單位內(nèi)部審計工作的開展情況來看，建設(shè)項目審計占內(nèi)部審計項目的比率平均達到45%左右。究其原因，內(nèi)部審計在嚴(yán)肅財經(jīng)紀(jì)律、廉潔從業(yè)、加強經(jīng)理人員監(jiān)督管理任用及促進黨風(fēng)廉政建設(shè)等方面發(fā)揮了重要作用，這點得到了大多數(shù)單位領(lǐng)導(dǎo)的一致認同。加上建設(shè)項目資金投入大、業(yè)務(wù)流程復(fù)雜、舞弊行為隱蔽等特點，決定了其容易得到領(lǐng)導(dǎo)的高度重視，也因此成為近年來內(nèi)部審計工作的重點內(nèi)容。盡管如此，還是普遍存在“一把手工程”現(xiàn)象，內(nèi)部審計機構(gòu)對選定項目、采用程序和方法，乃至出具審計報告存在制度缺陷。在現(xiàn)代企業(yè)面臨高風(fēng)險的環(huán)境下，內(nèi)部審計作為企業(yè)風(fēng)險管理的有效組成部分，在組織目標(biāo)的評估與改善風(fēng)險、為專業(yè)的風(fēng)險管理部門和管理人員提供咨詢和保證服務(wù)的優(yōu)勢難以發(fā)揮。
?。ǘ┙ㄔO(shè)項目施工過程多變，審計風(fēng)險控制點容易疏忽或遺漏
由于建設(shè)項目業(yè)務(wù)本身的特殊性和建設(shè)項目審計風(fēng)險復(fù)雜多變，導(dǎo)致相應(yīng)的審計工作難度加大。首先，建設(shè)項目從投資決策、設(shè)計、招標(biāo)投標(biāo)、施工、竣工結(jié)算等整個過程涉及到多個利益主體；其次，建設(shè)項目建設(shè)過程中的舞弊行為較其它經(jīng)濟項目更加隱蔽，有看似合法完整的工程資料，合乎要求的程序甚至具備正規(guī)發(fā)票，在形式上難以發(fā)現(xiàn)漏洞；再次，在項目施工過程中可能還會發(fā)生合同變更等行為，審計人員無法實時了解。上述任何一個過程或程序中，都可能發(fā)生利益主體為獲取不正當(dāng)利益進行營私舞弊的行為，從而可能導(dǎo)致內(nèi)部審計人員的疏忽或遺漏，加大建設(shè)項目審計風(fēng)險。
?。ㄈ┤狈σ恢Ц咚刭|(zhì)的建設(shè)項目內(nèi)部審計專家隊伍
建設(shè)項目審計是一項綜合性和專業(yè)性很強的審計工作，橫跨工程、財務(wù)兩個截然不同的專業(yè)范疇，是一項復(fù)合型的審計工作。從目前普遍情況來看，建設(shè)項目審計隊伍的人員要么具有財務(wù)知識但缺乏工程技術(shù)知識，要么具有較為深厚的工程技術(shù)知識但缺財務(wù)知識，整體隊伍專業(yè)結(jié)構(gòu)、知識、經(jīng)驗以及風(fēng)險管理水平等，尚難以適應(yīng)建設(shè)項目風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫻ぷ餍枰?br/> ?。ㄋ模ㄔO(shè)項目審計外包業(yè)務(wù)的有效監(jiān)控不足
就目前通常采用的跟蹤審計而言，由于建設(shè)項目立項、招投標(biāo)、采購等都有明確的時間要求，在內(nèi)部審計人員人數(shù)少、綜合素質(zhì)不高的情況下，導(dǎo)致了審計外包現(xiàn)象（聘請會計師事務(wù)所）大量產(chǎn)生，甚至以純粹的工程造價審計代替建設(shè)項目審計。如廣西某企業(yè)規(guī)定，凡合同金額高于2萬元的項目送外部中介機構(gòu)審計，低于2萬元的則由內(nèi)部審計人員自審，一年內(nèi)自審率不到3%，而外包給中介機構(gòu)審計的項目缺乏有效的監(jiān)督控制，大量的建設(shè)項目審計業(yè)務(wù)實質(zhì)上變成了工程造價審計，這不但隱含了巨大的建設(shè)項目審計風(fēng)險，同時人為降低了內(nèi)部審計的作用。
?。ㄎ澹┢毡榇嬖谥厥潞筝p事前審計現(xiàn)象
絕大多數(shù)內(nèi)部審計機構(gòu)開展建設(shè)項目審計的切入點多為設(shè)備和材料采購、工程造價、竣工驗收、財務(wù)收支等事中事后的審計，而對投資立項、設(shè)計（勘察）、招標(biāo)投標(biāo)等事前審計幾乎開展很少，直接導(dǎo)致項目審減率居高不下。高審減率一方面說明內(nèi)部審計評價者在建設(shè)項目審計中起到了積極作用；另一方面也說明建設(shè)項目的內(nèi)部控制存在較多薄弱環(huán)節(jié)，而內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制的監(jiān)督者沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用，致使建設(shè)項目存在較大的決策風(fēng)險。
三、建設(shè)項目風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計流程再造
?。ㄒ唬┲贫然A(chǔ)審計的建設(shè)項目內(nèi)部審計流程
建設(shè)項目審計是一個動態(tài)的系統(tǒng)工程審計，包括項目建設(shè)程序?qū)徲嫛⒖刂埔貙徲嫼屠嫦嚓P(guān)者審計。建設(shè)程序?qū)徲嬍侵缸裱跋扔媱澓蠼ㄔO(shè)、先勘察后設(shè)計、先設(shè)計后施工、先驗收后使用”的原則，對建設(shè)項目開工前期準(zhǔn)備階段——在建階段——竣工驗收階段基本建設(shè)程序所開展的審計①；控制要素審計包括對質(zhì)量、投資、工期、安全、環(huán)保和健康等六方面的組合所開展的審計；利益相關(guān)者審計包括對政府、投資單位、建設(shè)單位、施工單位、監(jiān)理單位、設(shè)計單位、勘察單位、招投標(biāo)代理單位、材料設(shè)備供應(yīng)商等所開展的審計。在企業(yè)風(fēng)險管理框架下，內(nèi)部審計肩負建議者、協(xié)調(diào)者、監(jiān)督者和咨詢者的職能全面參與風(fēng)險管理，而建設(shè)項目的審計風(fēng)險，不僅包括審計人員發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的檢查風(fēng)險，還包括建設(shè)項目在建設(shè)過程中所面臨的各種重大錯報和舞弊的風(fēng)險，這些風(fēng)險越來越多地隱含在建設(shè)各項程序和各目標(biāo)要素中，制度基礎(chǔ)審計模式下的建設(shè)項目審計流程（見圖1）已經(jīng)很難適應(yīng)日益復(fù)雜的建設(shè)項目審計的需要，內(nèi)部審計要有效履行其職責(zé)，必須對建設(shè)項目審計流程進行再造，建立一個兼顧降低建設(shè)項目審計風(fēng)險、建設(shè)風(fēng)險和進行建設(shè)項目風(fēng)險管理的有效工具。
?。ǘ╋L(fēng)險導(dǎo)向建設(shè)項目內(nèi)部審計流程
建設(shè)項目風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計程序應(yīng)以“風(fēng)險”為主線，以“要素”為核心，實施“檢查”控制的流程。這一流程要根據(jù)建設(shè)項目內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)特征，將風(fēng)險要素貫穿審計全過程，包括審計準(zhǔn)備階段、審計實施階段、審計終結(jié)階段和后續(xù)審計階段，如圖2所示。
1.審計準(zhǔn)備階段重點在于風(fēng)險的收集、識別與確認，明確審計重點內(nèi)容
審計準(zhǔn)備階段需要全盤考慮建設(shè)項目審計的效率和效果，即如何將有限的審計資源重點投向高風(fēng)險的項目和業(yè)務(wù)，以評估和判斷建設(shè)項目存在風(fēng)險的環(huán)節(jié)，并提出和建立建設(shè)項目風(fēng)險控制點，降低風(fēng)險帶來的損失。因此，本階段需要通過對建設(shè)項目風(fēng)險的收集、識別和確認，明確項目審計的重點內(nèi)容。
?。?）風(fēng)險的收集和識別
風(fēng)險的收集和識別是內(nèi)部審計人員針對具體的審計項目收集和了解風(fēng)險要素來源的過程。風(fēng)險的收集和識別是一個連續(xù)和動態(tài)地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終。具體實施項目時，可以通過建立項目風(fēng)險聯(lián)想表（見圖3）來廣泛地收集和匯總風(fēng)險并進行識別。
（2）確認風(fēng)險
審計組針對風(fēng)險聯(lián)想表所涉及的風(fēng)險進行篩選確認。結(jié)合頭腦風(fēng)暴法和德爾菲法對企業(yè)特有的風(fēng)險進行識別，同時還可利用內(nèi)部審計掌握企業(yè)歷史資料的優(yōu)越性，將歷史資料進行對比，查找以往是否有類似風(fēng)險作為參考，為下一步風(fēng)險評估提供依據(jù)和風(fēng)險對策，通過對風(fēng)險的分析確認保留值得關(guān)注的風(fēng)險，從而編制“年度風(fēng)險審計計劃”和“風(fēng)險審計方案”。
2.審計實施階段關(guān)鍵在于如何從控制測試中獲取保證，提高實質(zhì)性程序的效果
審計小組在風(fēng)險審計實施階段主要開展現(xiàn)場審計工作，一般而言建設(shè)項目審計都需要從控制測試中獲取審計保證，因此開展控制測試和實質(zhì)性測試并形成審計工作底稿。但在風(fēng)險評估階段預(yù)期內(nèi)部控制運行無效的情況下，可以直接進入實質(zhì)性程序。因為控制測試的目的是為了減少實施實質(zhì)性程序。因此，進行控制測試時，主要考慮:一是項目內(nèi)部控制在所審計期間的不同時點如何運行；二是項目內(nèi)部控制是否得到一貫執(zhí)行；三是控制由誰來執(zhí)行；四是控制以人工還是信息化方式進行。審計人員在審計過程中，應(yīng)指導(dǎo)、督促項目管理單位實施內(nèi)部控制自我評價，促進項目單位對建設(shè)項目內(nèi)部控制和存在的問題有更全面的了解，從而更愿意主動接受審計人員的建議對其進行改善。而審計人員在項目管理單位內(nèi)部控制自我評價的基礎(chǔ)上進行控制測試，能減少審計人員的工作量，提高控制測試工作的效率性和控制風(fēng)險評估結(jié)果的可靠性。
當(dāng)審計人員進行控制測試獲取可靠程度的保證后，進入實質(zhì)性程序。此階段，隨著對項目管理單位的深層次了解，可能發(fā)現(xiàn)可疑情況。審計人員應(yīng)抱著“打破沙鍋問到底”的精神，追蹤審計發(fā)現(xiàn)的問題、分析問題產(chǎn)生的原因和可能的影響。同時，審計人員需要重新對建設(shè)項目風(fēng)險進行評估，并修改“風(fēng)險審計方案”，追加或重新執(zhí)行審計程序。
最后，建設(shè)項目內(nèi)部審計人員應(yīng)將審計發(fā)現(xiàn)的問題形成備忘錄，及時與項目管理單位責(zé)任人進行溝通，了解對方對產(chǎn)生問題的態(tài)度和處理措施，以使風(fēng)險得到及時、有效的管理和控制。
3.審計終結(jié)階段關(guān)注風(fēng)險因素，提高審計結(jié)果的有效性和實用性
審計人員在這一階段最重要的工作是編制審計報告。為了提高審計結(jié)果的有效性和實用性，審計報告中要對建設(shè)項目風(fēng)險管理的有效性進行總體評價，并對查出問題產(chǎn)生的原因及其對建設(shè)目標(biāo)產(chǎn)生的影響進行分析。此外，內(nèi)部審計人員應(yīng)持續(xù)跟蹤建設(shè)項目的整改過程，這是確保審計成果有效執(zhí)行的重要手段?？梢员ＷC審計意見和建議得到具體落實，確保項目的風(fēng)險已采取了正確的應(yīng)對方法，直到項目辦理竣工驗收交付使用。
4.重視后續(xù)審計，有效實現(xiàn)建設(shè)項目的審計目標(biāo)
后續(xù)審計的目的一方面是確保糾正措施得以恰當(dāng)?shù)膶嵤┮约凹榷ǖ娘L(fēng)險及其他缺陷均得以適當(dāng)
