【摘要】 會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并按照類型可以分為強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合和大所合并小所兩種方式。文章分析了這兩種方式合并的原因，并從資源整合的角度分析了“強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合”合并方式存在的問題，從總所管理分所的角度分析了大所合并小所存在的問題，最后分別提出改進(jìn)建議，以期完善我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并中的資源整合，真正實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的做強(qiáng)做大。
　　【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)師事務(wù)所； 質(zhì)量控制； 強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合
　　
　　一、引言
　　2010年4月，為深入貫徹落實(shí)國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財(cái)政部《關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的若干意見》，深化會(huì)計(jì)師事務(wù)所學(xué)習(xí)實(shí)踐活動(dòng)的成果，推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)做強(qiáng)做大，深入研究總結(jié)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并實(shí)踐，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并程序指引》，就合并涉及的具體事項(xiàng)予以規(guī)定，為我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并提供了參考。
　　而在2001年，因“銀廣夏”事件而被吊銷執(zhí)業(yè)資格的中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所，是由原天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所和原深圳中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所申請(qǐng)合并設(shè)立，這兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合的方式合并，但兩家事務(wù)所仍是采取獨(dú)立的運(yùn)作方式，在內(nèi)部管理、質(zhì)量控制程序及財(cái)務(wù)等方面兩所尚未統(tǒng)一，各自的業(yè)務(wù)均由原來所屬的會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行，沒有融合的業(yè)務(wù)，兩家事務(wù)所的報(bào)告書編號(hào)分別以“中天勤A”和“中天勤B”區(qū)別，而銀廣夏2000年度的報(bào)告是原中天所于2001年2月13日出具的，在中天勤正式成立之前，原天勤所對(duì)這項(xiàng)業(yè)務(wù)并不了解，會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的初衷也未達(dá)到，這種強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合的合并方式在實(shí)際操作中遇到了很多困難。
　　另一種合并方式是規(guī)模較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并規(guī)模較小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而較小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為前者的分所存立，總所要對(duì)各分所的業(yè)務(wù)承擔(dān)實(shí)質(zhì)意義上的風(fēng)險(xiǎn)，但分所卻是近乎保持原來的人員和辦公設(shè)施，總所利用分所的地域性優(yōu)勢(shì)，擴(kuò)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模。會(huì)計(jì)師事務(wù)所分所簽署審計(jì)報(bào)告時(shí)，需要得到總所的授權(quán)，加蓋會(huì)計(jì)師事務(wù)所公章，但也出現(xiàn)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所分所未獲得總所授權(quán)，利用總所名義簽署審計(jì)報(bào)告的情形。在合作過程中，總所在質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和企業(yè)文化上影響分所，總所往往出于對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的考慮，會(huì)對(duì)分所進(jìn)行一定力度的培訓(xùn)，以總所統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和統(tǒng)一的標(biāo)識(shí)規(guī)范分所的業(yè)務(wù)報(bào)告。但由于總所對(duì)于分所的控制力有限，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所總所的風(fēng)險(xiǎn)增加，這種合并的方式也存在著一定的問題。
　　
　　二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的原因
　　由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量實(shí)際的差異性無法在審計(jì)市場(chǎng)很容易地被客戶識(shí)別，所以在審計(jì)市場(chǎng)充當(dāng)信號(hào)傳遞功能的就是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模，因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大，代表了會(huì)計(jì)師事務(wù)所因客戶壓力而損失獨(dú)立性的可能性降低，承擔(dān)審計(jì)失敗所帶來的賠付能力也越強(qiáng)，抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力越強(qiáng)，所以會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模衡量了審計(jì)質(zhì)量的高低。從信號(hào)傳遞的功能來看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模越大，審計(jì)客戶越多，其為維持某一具體客戶而去刻意欺騙的可能性就越小。眾多審計(jì)客戶成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的一種擔(dān)保，審計(jì)市場(chǎng)可以通過對(duì)審計(jì)客戶審計(jì)質(zhì)量的檢驗(yàn)而驗(yàn)證會(huì)計(jì)師事務(wù)所的水平。因此，大會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)提供較高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，能更有效地監(jiān)督合伙人的行為。會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并能夠帶來規(guī)模上的擴(kuò)張，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲得審計(jì)市場(chǎng)的信號(hào)傳遞優(yōu)勢(shì)，有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的壯大和發(fā)展。
　　從兩種不同形式來看，“強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合”的合并方式是希望通過會(huì)計(jì)師事務(wù)所的不同優(yōu)勢(shì)擴(kuò)展規(guī)模，并發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)，能夠通過不同地區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的配合，降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成本，并增加會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入以及抗風(fēng)險(xiǎn)能力，從德勤和北京天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的案例來看，還可以借鑒國(guó)外大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理經(jīng)驗(yàn)，提高內(nèi)部治理機(jī)制、質(zhì)量控制、審計(jì)流程等，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的效益。較大會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并較小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因則在于較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所希望通過合并擴(kuò)展業(yè)務(wù)范圍，占領(lǐng)不同區(qū)域的審計(jì)市場(chǎng)；而較小會(huì)計(jì)師事務(wù)所希望能夠通過合并提高其審計(jì)資質(zhì)，進(jìn)而利用較大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱提高其審計(jì)聲譽(yù)，并且學(xué)習(xí)較大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理經(jīng)驗(yàn)。
　　
　　三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的資源整合問題
　　從我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并原因來看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于“強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合”和“大所合并小所”的出發(fā)點(diǎn)是不同的，這也導(dǎo)致了會(huì)計(jì)師事務(wù)所在合并后資源整合的過程是不同的，產(chǎn)生的問題也是不同的。
　　（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合的資源整合問題
　　從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并出發(fā)點(diǎn)上，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍然在做強(qiáng)做大的道路上尋找規(guī)模的擴(kuò)大，卻未能實(shí)現(xiàn)事務(wù)所的內(nèi)部治理完善，不能實(shí)現(xiàn)強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合、優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)的初衷，而且在人力資源和文化融合過程中也出現(xiàn)種種問題：
　　第一，協(xié)同效應(yīng)。規(guī)?；喜⒑蟮氖聞?wù)所有利于降低同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)威脅，實(shí)現(xiàn)多元化發(fā)展；可以增加會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性與知名度，即在保持原有客戶的基礎(chǔ)上，增加新的客戶群體，可以加快會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展。但這種協(xié)同效應(yīng)可以被抵消：會(huì)計(jì)師事務(wù)所在原有基礎(chǔ)之上合并后，希望憑借規(guī)模優(yōu)勢(shì)承接更多的業(yè)務(wù)，甚至可以承接一些合并之前無法承接的業(yè)務(wù)。例如，合并之前事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)和資格沒有達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)，不能承接公司上市業(yè)務(wù)，而通過合并后則可以取得承接上市業(yè)務(wù)的資格，但是會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?yàn)闃I(yè)務(wù)種類多元化，不具備相關(guān)的經(jīng)驗(yàn)，事務(wù)所無法對(duì)風(fēng)險(xiǎn)作出準(zhǔn)確的判斷，進(jìn)而增加了會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，資源整合的一個(gè)陣痛就是降低了組織效率，職能機(jī)構(gòu)間運(yùn)轉(zhuǎn)因?yàn)樵緝杉視?huì)計(jì)師事務(wù)所不同的管理制度而不協(xié)調(diào)，這種合并后的整合過程是必需的，當(dāng)然這種整合的成本會(huì)因?yàn)椴煌聞?wù)所的協(xié)調(diào)而不同。
　　第二，人力資源和文化融合。人力資源是會(huì)計(jì)師事務(wù)所最重要的資源，會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的合并絕不僅僅是有形資源的整合，更重要的是人的融合。組織效率的降低使得協(xié)同效應(yīng)被抵消，最主要的原因在于兩個(gè)不同事務(wù)所的員工要在一個(gè)管理制度下進(jìn)行工作，內(nèi)部協(xié)調(diào)分工成為人力資源整合的關(guān)鍵因素。當(dāng)初普華永道合并安達(dá)信在中國(guó)的業(yè)務(wù)后，部分原安達(dá)信的合伙人和高級(jí)經(jīng)理離開了事務(wù)所，事務(wù)所人員的流動(dòng)也帶走了寶貴的客戶資源。這就意味著強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合的規(guī)模優(yōu)勢(shì)和資源互補(bǔ)因?yàn)槿瞬藕涂蛻舻牧魇Ф贿M(jìn)一步抵消。更嚴(yán)重的情況是當(dāng)外資會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并中資的會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，思想價(jià)值觀及經(jīng)營(yíng)理念的整合成為嚴(yán)重的問題。
　?。ǘ?huì)計(jì)師事務(wù)所總所與分所的管理問題
　　大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，存在資源整合的問題可能并不如強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合嚴(yán)重，因?yàn)榇蟮臅?huì)計(jì)師事務(wù)所更多是利用規(guī)模較小事務(wù)所的客戶資源和地域性優(yōu)勢(shì)，所以這里的問題更多是體現(xiàn)在對(duì)分所的管理上。
　　第一，總所和分所應(yīng)當(dāng)建立起統(tǒng)一的業(yè)務(wù)、人事、財(cái)務(wù)、執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等各項(xiàng)管理制度，但很多總所與分所并未實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)獨(dú)立核算，而且在業(yè)務(wù)分配機(jī)制上存在缺陷：會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并較小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的目的是擴(kuò)大業(yè)務(wù)地域范圍，利用分所去審計(jì)當(dāng)?shù)氐姆肿庸?，?jié)約審計(jì)成本。但是在項(xiàng)目業(yè)務(wù)的分配上存在困難，分所還是采用原來的業(yè)務(wù)承接方式，這可能與總所的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)不同，還與總所的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)質(zhì)量控制制度不同，當(dāng)總所對(duì)分所執(zhí)行制度的全面性和有效性缺乏嚴(yán)格考核時(shí)，在缺少事前控制和事中控制的情形下，分所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)沒有達(dá)到控制，這種不完善的風(fēng)險(xiǎn)控制體系，可能會(huì)牽涉到總所的利益，并未達(dá)到原本合并的目的。
　　第二，大所合并小所帶來總所和分所管理上的困難從根本上是由合并的初衷造成的，分所依然保持原有的經(jīng)營(yíng)方式，僅僅想利用總所的品牌進(jìn)行業(yè)務(wù)推廣，而總所希望增加業(yè)務(wù)收入，這勢(shì)必造成分所內(nèi)部控制體系的不嚴(yán)密，事務(wù)所對(duì)下屬分所的質(zhì)量控制僅停留在制度的規(guī)范上，而非操作的監(jiān)督上，這使分所的審計(jì)質(zhì)量在很大程度上不能得到保證，反而會(huì)有損較大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)，降低了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的整體業(yè)務(wù)水平，難以形成統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，這種合并依然僅僅停留在業(yè)務(wù)收入的增加層面，無法達(dá)到品牌的規(guī)模效應(yīng)。
　　
　　
　　四、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并建議
　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合的合并方式下，合并問題產(chǎn)生的根源在于兩家事務(wù)所資源的整合，而大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的方式下，合并問題產(chǎn)生的根源在于總所對(duì)分所的管理問題，從兩者問題的共同點(diǎn)上來看：無論是人力資源的整合或者是業(yè)務(wù)的分配，都應(yīng)該堅(jiān)持統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和相同的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，無論是以何種合并方式進(jìn)行，以質(zhì)量控制為核心的組織結(jié)構(gòu)整合都是首要任務(wù)。
　　第一，會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并之前，要慎重選擇合并對(duì)象，爭(zhēng)取尋找互補(bǔ)優(yōu)勢(shì)較大、文化沖突較少的事務(wù)所，關(guān)注會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展方向、事務(wù)所的執(zhí)業(yè)理念，注意結(jié)合各自會(huì)計(jì)師事務(wù)所的情況進(jìn)行優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，真正打造會(huì)計(jì)師事務(wù)所的品牌。而大所合并小所也應(yīng)該考察小所的業(yè)務(wù)規(guī)模和執(zhí)業(yè)水平，特別應(yīng)當(dāng)考察小所的審計(jì)質(zhì)量控制政策和風(fēng)險(xiǎn)控制體系，這樣在分所的管理上也顯得更加容易。
　　第二，對(duì)于強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合的合并方式，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該仔細(xì)評(píng)估合并各方客戶群的整體質(zhì)量、合并各方的管理文化以及質(zhì)量控制狀況等方面的潛在差異，以實(shí)現(xiàn)事務(wù)所合并后的分工協(xié)作，并且在合并事宜上規(guī)定質(zhì)量控制、制度安排等整合措施，比如突出不同事務(wù)所優(yōu)勢(shì)部門。另一方面，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一選拔、考核機(jī)制，以留住原有人才，有效實(shí)現(xiàn)事務(wù)所之間文化層面的溝通，這些都能有效地降低整合的成本，增加協(xié)同效應(yīng)的收益。
　　第三，對(duì)于大所合并小所的合并方式，在事務(wù)所合并事宜上就應(yīng)當(dāng)建立具體的項(xiàng)目授權(quán)管理制度。明確分所對(duì)業(yè)務(wù)項(xiàng)目承接、獨(dú)立承辦的授權(quán)范圍和責(zé)任，針對(duì)可能造成事務(wù)所重大風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)，嚴(yán)格限制權(quán)限，分所承辦已經(jīng)授權(quán)的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行總所統(tǒng)一制定的質(zhì)量控制政策和程序。分所負(fù)責(zé)人應(yīng)由事務(wù)所總所委派，并且其應(yīng)是事務(wù)所股東之一，對(duì)分所的運(yùn)行和職業(yè)質(zhì)量進(jìn)行控制，并且建立分支機(jī)構(gòu)重大事項(xiàng)的報(bào)告制度，分支機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)及時(shí)向事務(wù)所報(bào)告執(zhí)業(yè)過程中的重大事項(xiàng)、業(yè)務(wù)承接情況及結(jié)果、執(zhí)業(yè)中發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)或重大不確定事項(xiàng)。
　　
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