【摘要】 作為公司治理的兩大基石，內(nèi)部審計和外部審計在公司治理中發(fā)揮著不可替代的作用。由于財務丑聞的不斷爆發(fā)，如何發(fā)揮審計作用成為學者研究的熱點。文章從公司治理的角度出發(fā)，分析了內(nèi)部審計和外部審計進行相互協(xié)作的必要性，并提出了兩者協(xié)作的有效途徑，對于完善公司治理，實現(xiàn)公司目標具有一定的參考價值。
　　【關(guān)鍵詞】 公司治理；內(nèi)部審計；外部審計；協(xié)作
　　
　　審計的基本職能是監(jiān)督、評價和鑒證，公司治理與審計密不可分。從早期英國的南海公司事件、安然公司事件來分析，公司治理不力的重要原因之一是審計機制存在缺陷。審計包括內(nèi)部審計和外部審計，因此，加強內(nèi)部審計和外部審計的協(xié)作，對于完善公司治理意義非凡。
　　
　　一、內(nèi)部審計與公司治理
　　內(nèi)部審計是公司治理的有機組成部分，公司治理與內(nèi)部審計有著密切的聯(lián)系。國際內(nèi)部審計協(xié)會制定的《內(nèi)部審計實務標準》（2001年修訂本）對內(nèi)部審計的定義是：“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證與咨詢活動，它的目的是為組織增加價值并提高組織的運作效率。它采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法，來對風險管理、控制和治理程序進行評價，并提高它們的效率，從而幫助實現(xiàn)組織的目標?！痹摱x對內(nèi)部審計的屬性、職責和范圍作了精辟的概述。內(nèi)部審計的最終目的是幫助組織實現(xiàn)目標，增加價值。
　　公司治理又稱公司治理結(jié)構(gòu)，著名經(jīng)濟學家李維迎（1998）認為公司治理有狹義和廣義之分。狹義的公司治理是指有關(guān)公司董事會的功能、結(jié)構(gòu)、權(quán)利等方面的制度安排；廣義的公司治理是指公司有關(guān)控制權(quán)和剩余索取權(quán)分配的一整套法律、文件和制度安排。這些安排決定公司的目標、誰在什么狀態(tài)下實施控制、如何控制風險和收益、如何在不同企業(yè)成員之間分配等諸多問題。在廣義的公司治理概念中，公司治理涉及的對象不僅僅是股東、經(jīng)營者，還包括債權(quán)人、社會公眾、中小投資者等利害相關(guān)者。本文所指的是廣義的公司治理。
　　從定義上看，內(nèi)部審計“對風險管理、控制和治理程序進行評價”與公司治理“決定公司的目標、誰在什么狀態(tài)下實施控制、如何控制風險和收益”，兩者的目標具有一致性，而且內(nèi)部審計評價風險管理、控制和治理程序與公司治理也是直接相關(guān)的。公司治理是實施內(nèi)部審計的制度環(huán)境，是保證內(nèi)部審計功能實現(xiàn)的前提，而內(nèi)部審計是公司治理的有效保證，完善的公司治理離不開內(nèi)部審計作用的發(fā)揮。良好的內(nèi)部審計是公司解決治理問題的有效手段，是公司實施治理問題的重要保障。
　　現(xiàn)代企業(yè)里所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，形成了委托代理關(guān)系，由此產(chǎn)生了委托和受托責任的問題。公司治理作為一種制度安排，就是確保受托責任關(guān)系有效履行的控制機制。內(nèi)部審計和公司治理本質(zhì)上都是受托責任系統(tǒng)中的控制機制，只是涉及的受托責任關(guān)系的范圍不同，公司治理僅涉及特定的以股東為主的利益相關(guān)者、董事會、高管層之間的受托責任關(guān)系，內(nèi)部審計的職能范圍則涉及組織各層次的受托責任關(guān)系，在公司治理和公司管理層次都發(fā)揮作用。因此，有效的內(nèi)部審計有利于改善和加強公司的內(nèi)部經(jīng)營管理，完善公司治理。
　　
　　二、外部審計與公司治理
　　國際會計師聯(lián)合會（IFAC）國際審計實務委員會在《國際審計準則》中把外部審計的概念描述為“審計人員對會計報表在所有重大方面是否按照確定的財務報告框架編制發(fā)表意見?！蓖獠繉徲嫷哪繕嗽谟跒榈谌教峁┱鎸?、合法、公允的會計報表，目的在于保護投資者利益，有利于他們作出正確的判斷和決策?？梢哉f，外部審計與公司治理的目標是一致的，都是為了保護利益相關(guān)者的利益。
　　企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，形成了委托代理關(guān)系，由此產(chǎn)生了信息不對稱問題。企業(yè)所有者為了保護自身的利益，會對經(jīng)營者進行監(jiān)督，但隨著經(jīng)營規(guī)模的不斷擴大，所有者對經(jīng)營者進行全面監(jiān)督是不可能的，考慮到監(jiān)督成本過高、自身專業(yè)知識有限等因素，所有者會聘請外部獨立的第三方（注冊會計師）對經(jīng)營者的行為進行監(jiān)督，也就是對財務報表進行鑒證。注冊會計師出具的審計報告可以提高財務信息的可信性，降低決策者的信息風險，是委托方行使獎懲權(quán)利、供應商簽訂合同、銀行發(fā)放貸款、稅務機關(guān)稅收征管的重要依據(jù)。這也正是公司治理所要達到的目的。公司治理為高質(zhì)量的外部審計提供了條件，外部審計約束了管理層的行為，有利于審計質(zhì)量的提高。
　　外部審計制度是市場經(jīng)濟的重要組成部分，它擔負著過濾會計信息風險、確保會計信息質(zhì)量、降低會計信息識別成本的責任。注冊會計師通過對財務報表進行審查，保證關(guān)聯(lián)方交易的充分性、合法性、公允性，有助于約束控股股東的行為，保護中小投資者的利益。外部審計作為公司一種外部治理機制，能夠有效抑制大股東資金占用，從而在一定程度上減輕大股東與中小股東之間的利益沖突，減輕對中小投資者的侵害。因此，外部審計作為一種外在監(jiān)督機制，不僅可以協(xié)調(diào)公司管理當局、股東和債權(quán)人之間的利益沖突，而且可以保護中小投資者的合法權(quán)益，維護證券市場的穩(wěn)定發(fā)展。
　　
　　三、內(nèi)部審計與外部審計協(xié)作的必要性
　　作為公司治理兩大基石的內(nèi)部審計和外部審計，兩者不能孤立地各自發(fā)揮作用，更多地是需要相互協(xié)調(diào)和共同發(fā)揮作用。從歷史上看，二十世紀六七十年代內(nèi)部控制已將內(nèi)部審計與外部審計緊密地聯(lián)系在一起，隨著公司治理和風險管理要求以及對舞弊審計期望值的提高，內(nèi)部審計與外部審計在不斷堅持職能分工和職業(yè)分立的趨勢下，表現(xiàn)出了一定的趨同性。內(nèi)生比較優(yōu)勢的不同使兩者之間的差異朝著越來越明顯的方向發(fā)展，但兩者之間的合作有利于優(yōu)勢互補，縮小差異。
　　從審計目標來看，內(nèi)部審計的目標是評價內(nèi)部受托經(jīng)濟責任的履行情況并確保內(nèi)部受托經(jīng)濟責任是否全面而且有效地履行；外部審計的目標則是對外部受托經(jīng)濟責任的履行情況作出評價和鑒證。換句話說，外部審計的發(fā)生與發(fā)展以組織外部的受托經(jīng)濟責任為基礎(chǔ)，內(nèi)部審計的發(fā)生與發(fā)展以組織內(nèi)部的受托經(jīng)濟責任為基礎(chǔ)?？梢?，內(nèi)部審計和外部審計的總體目標是一致的，都是評價并確保受托經(jīng)濟責任的履行。
　　從審計要求來看，內(nèi)部審計可以利用外部審計所掌握和了解的被審計單位的情況，修改內(nèi)部審計的目標、原則和方法；可以從外部審計的工作方案和工作底稿中，獲取對自己工作有利的信息。同時，內(nèi)部審計的可信度也為外部審計借助內(nèi)部審計提高審計效率，減少審計摩擦提供了支持。而外部審計師可以利用內(nèi)部審計的成果優(yōu)化審計工作方案，了解被審計單位的內(nèi)部控制狀況，從而減少重復工作，提高審計工作的效率。另外，由于外部審計具有技術(shù)上的優(yōu)勢，內(nèi)部審計與外部審計的合作將會提高內(nèi)部審計工作人員的素質(zhì)和業(yè)務工作能力，改進內(nèi)部審計工作。因此，加強內(nèi)部審計與外部審計的協(xié)作尤為重要。
　　從審計職能來看，監(jiān)督是兩者的固有職能，治理是新職能。內(nèi)部審計在監(jiān)督本單位財務收支、內(nèi)部控制、經(jīng)營管理以及經(jīng)濟效益的過程中，對是否有效履行內(nèi)部多重受托經(jīng)濟責任進行評價，并提出改進建議。外部審計則通過查證被審計單位財務報表及其內(nèi)部控制系統(tǒng)和相關(guān)的經(jīng)營活動，對其財務報表是否存在重大錯報事項進行評價，從而對資產(chǎn)總額、財務狀況及其經(jīng)營成果的真實性作出鑒證，最終對企業(yè)是否有效履行外部受托經(jīng)濟責任起到監(jiān)督作用?？梢姡m然兩種審計的職能側(cè)重點不同，但或多或少都具備相同的職能。這為兩者進行相互協(xié)作提供了客觀上的可能性。
　　審計準則和相關(guān)法案的出臺也要求內(nèi)部審計和外部審計進行協(xié)調(diào)。2002年，美國《薩班斯—奧克斯利法案》出臺要求內(nèi)部審計和外部審計相互協(xié)調(diào)。為了減少審計重復，內(nèi)部審計和外部審計需要在審計內(nèi)容、審計方法、審計結(jié)果等方面開展多方面的合作，以降低審計成本。IIA（國際內(nèi)部審計師協(xié)會）在對《薩班斯一奧克斯利法案》的意見陳述書中也表達了這種觀點：內(nèi)部審計師、董事會、高層管理者以及外部審計師的相互合作是建立有效公司治理的重要因素。IIA內(nèi)部審計準則也強調(diào)內(nèi)部審計與外部審計之間應充分協(xié)調(diào)，避免審計重復。中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的注冊會計師審計準則也建議內(nèi)部審計與外部審計應做好協(xié)調(diào)工作。
　　
　　由此可見，在公司的治理過程中，內(nèi)部審計和外部審計進行相互協(xié)作、相互補充是必要的。二者之間的協(xié)作對于完善公司治理結(jié)構(gòu)，改善公司治理效果，提高公司治理水平具有重要的理論意義和現(xiàn)實意義。
　　
　　四、內(nèi)部審計和外部審計協(xié)作的有效途徑
　　內(nèi)部審計和外部審計作為公司治理的重要組成部分，在促進公司發(fā)展、增加公司價值方面具有巨大的推動作用。盡管許多審計準則和相關(guān)法規(guī)要求二者進行相互協(xié)作，但由于公司面臨的實際問題，其在實施過程中存在一定的障礙。如公司的內(nèi)部審計機構(gòu)可能受到管理層的約束，使內(nèi)部審計的獨立性具有一定的局限性；內(nèi)部審計機構(gòu)可能基于公司利益的考慮，不愿向外部審計人員提供全面的信息；內(nèi)部審計和外部審計也可能出于自身目標和需要的考慮，不愿進行長期合作，更不愿對協(xié)作承擔責任。另外，審計人員的協(xié)作能力、專業(yè)水平和溝通技巧的欠缺也是形成內(nèi)部和外部審計協(xié)作障礙的原因之一。因此，應該從實際出發(fā)，建立加強內(nèi)部審計和外部審計協(xié)作的有效途徑。
　?。ㄒ唬┨岣邇?nèi)部審計的獨立性
　　外部審計具有較高的獨立性，有利于外部審計人員在實際工作中保持客觀、公正的態(tài)度，保證審計結(jié)果的準確性。相對來說，內(nèi)部審計獨立性較差。在實際中，公司的治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制狀況、管理層的意愿、內(nèi)部審計人員的獨立性水平和市場情況等因素，往往會對內(nèi)部審計的獨立性產(chǎn)生一定的威脅，影響內(nèi)部審計工作的開展。因此，應提高內(nèi)部審計的獨立性。這可以通過加強與管理層的溝通、完善公司的治理結(jié)構(gòu)、改進內(nèi)部控制系統(tǒng)來實現(xiàn)。
　?。ǘ┰鰪妰?nèi)部審計和外部審計人員相互協(xié)作的意識
　　無論是內(nèi)部審計人員還是外部審計人員，都應建立相互協(xié)作的理念。內(nèi)部審計人員可以充分利用外部審計人員的技術(shù)優(yōu)勢和專業(yè)能力，參與外部審計過程，提高自身的專業(yè)水平，共享外部審計的工作成果，并積極配合外部審計人員的工作，以維護組織利益。外部審計人員應以信任和誠意對待內(nèi)部審計人員，尊重內(nèi)部審計人員的工作成果，盡力獲得內(nèi)部fe1f2c4d637a24d14eb2b7aec40cb3eb審計人員的支持和配合，以減少重復工作，提高審計工作效率。
　?。ㄈ┙?nèi)部審計和外部審計相互協(xié)作的有效機制
　　審計委員會是協(xié)調(diào)內(nèi)部審計和外部審計的最佳部門。沒有審計委員會的公司，可以通過組建審計委員會或由進行外部審計的事務所外聘機構(gòu)負責。內(nèi)部審計和外部審計的協(xié)作也可以通過定期會議交換信息、不定期情況通報來實現(xiàn)。雙方可以就各自的審計計劃、當前審計遇到的重大爭議、即將面臨的重大問題等進行交流，也可以就審計過程中獲得的特別信息進行不定期通報；雙方還可以交流各自的工作底稿、審計報告和管理建議書。
　　（四）完善內(nèi)部審計和外部審計相互協(xié)作的行為指南
　　盡管《內(nèi)部審計具體準則第10號——內(nèi)部審計與外部審計協(xié)調(diào)》以及《注冊會計師審計準則第1411號——考慮內(nèi)部審計工作》已發(fā)布了具體準則，但內(nèi)容相對比較籠統(tǒng)，缺乏相對應的實務指南和實務公告，在具體操作上缺乏參考價值。因此應盡快出臺相關(guān)的執(zhí)業(yè)指南，同時還可以通過舉辦各類研討會、培訓班、后續(xù)教育等方式來加強內(nèi)部審計和外部審計執(zhí)業(yè)人員相互協(xié)作的技能教育。
　　總之，在市場經(jīng)濟高度發(fā)達的今天，內(nèi)部審計在公司治理中的作用日益突顯，但外部審計的作用也不容忽視。內(nèi)部審計和外部審計相互補充的關(guān)系，使兩者之間的相互協(xié)作變得越來越重要。因此，加強內(nèi)部審計和外部審計之間的合作是提升公司治理水平的有效途徑。
　　
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