張志詮 羅強 湯春梅 儲衛(wèi)群 蔡瑩

【摘要】由于我國現(xiàn)行土地產(chǎn)權(quán)制度的復雜性，土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓計稅依據(jù)內(nèi)涵有待于破解，否則含糊不清，要么會導致重復納稅，要么會導致稅收流失，從而影響社會的稅負公平。本文從土地使用權(quán)概念、性質(zhì)及其轉(zhuǎn)讓程序入手，分析其內(nèi)涵，闡明轉(zhuǎn)讓行為的實質(zhì)，并評述什么樣情況不應當納稅，什么樣情況下應當納稅，弄清納稅時計稅依據(jù)所包含的價值內(nèi)涵又是如何，為依法納稅、合法征稅提供有益的參考。

【關(guān)鍵詞】：土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓；計稅價值；評析

【引言】目前土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收問題，存在不公平、不合理現(xiàn)象，這主要是由于在不同程度商對轉(zhuǎn)讓的法律依據(jù)不明，對轉(zhuǎn)讓的規(guī)范程序不清、對轉(zhuǎn)讓標的土地使用權(quán)內(nèi)涵范圍和內(nèi)涵價值不透造成的。在此，筆者對這些情形結(jié)果分門別類地加以闡述和明晰，以求得相應的稅負合法與公平。

一、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓概念內(nèi)涵及程序

1.1土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的法定特定涵義。

出讓土地使用權(quán)已經(jīng)形成較為規(guī)范的法律體系，其法律法規(guī)主要有《中華人民共和國城鎮(zhèn)國有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》、《中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法》、《房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓管理規(guī)定》，據(jù)此，土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓法律概念是指土地使用者將土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)移的行為，包括出售、交換和贈送等方式，轉(zhuǎn)讓是按法定的程序和條件進行的。這個概念中，土地使用權(quán)，性質(zhì)是國有，取得類型是出讓。平常所說的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的法律概念就是如此，全面的描述就是國有出讓土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓。不能把其他類型或性質(zhì)的土地使用權(quán)與之相混淆，而在操作中按雷同程序轉(zhuǎn)讓。對此，國家專業(yè)機構(gòu)也許對此比較清楚些，但是被管理對象也許含混些。

1.2土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓特定概念的例外。

1.2.1劃撥土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的實質(zhì)。劃撥土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓是國有出讓土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的例外，實質(zhì)是補辦出讓等有償使用手續(xù)或補辦其他體現(xiàn)國有土地使用權(quán)的手續(xù)，與此同時劃撥土地使用權(quán)本身的價值也在市場主體之間發(fā)生轉(zhuǎn)移。轉(zhuǎn)讓所涉及的當事人有三個，包括國家、原劃撥土地所有權(quán)轉(zhuǎn)讓者、土地使用權(quán)和所附著不動產(chǎn)的受讓者。在此，從劃撥土地使用權(quán)概念和轉(zhuǎn)讓程序的角度予以明晰。

1.2.2劃撥土地使用權(quán)法律概念。根據(jù)《房地產(chǎn)管理法》，土地使用權(quán)劃撥，是指縣級以上人民政府依法批準，在土地使用者繳納補償、安置等費用后將該幅土地交付其使用，或者將土地使用權(quán)無償交付給土地使用者使用的行為。根據(jù)《城鎮(zhèn)國有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》，劃撥土地使用權(quán)是指土地使用者通過各種方式依法無償取得的土地使用權(quán)。這里說的無償取得是相對的，相對于國家這一主體而言的，肯定是無償?shù)模鄬τ趪抑獾钠渌麢?quán)利主體，不一定是無償?shù)摹?/p>

1.2.3劃撥土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓程序。根據(jù)《房地產(chǎn)管理法》，以劃撥方式取得土地使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時，應當按照國務院規(guī)定，報有批準權(quán)的人民政府審批。有批準權(quán)的人民政府準予轉(zhuǎn)讓的，應當由受讓方辦理土地使用權(quán)出讓手續(xù)，并依照國家有關(guān)規(guī)定繳納土地使用權(quán)出讓金。以劃撥方式取得土地使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)報批時，有批準權(quán)的人民政府按照國務院規(guī)定決定可以不辦理土地使用權(quán)出讓手續(xù)的，轉(zhuǎn)讓方應當按照國務院規(guī)定將轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所獲收益中的土地收益上繳國家或者作其他處理。

按此程序，劃撥土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓實質(zhì)是國家是對受讓方直接或間接實現(xiàn)所有權(quán)。先行對不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方實施出讓行為，然后再行轉(zhuǎn)讓，就屬于國家對不動產(chǎn)受讓方間接實現(xiàn)土地所有權(quán)；此外，國家可以對不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方直接實施出讓行為而實施土地所有權(quán)。按照法律法規(guī)規(guī)定可以使用劃撥土地使用權(quán)的受讓主體，可以保留取得方式，但是在法律上，依然是國家行使所有權(quán)，重新以劃撥的方式配置了土地。

1.3集體劃撥土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓。

1.3.1集體劃撥土地使用權(quán)的內(nèi)在涵義。根據(jù)《中華人民共和國土地管理法》，國有土地和農(nóng)民集體所有的土地，可以依法確定給單位或者個人使用。使用土地的單位和個人，有保護、管理和合理利用土地的義務。集體有的土地依法用于非農(nóng)業(yè)建設的，由縣級人民政府登記造冊，核發(fā)證書，確認建設用地使用權(quán)。在此，使用集體土地的單位和個人享受的集體土地使用權(quán)，“確定”的行為涵義就是取得的方式為劃撥，就形成了集體劃撥土地使用權(quán)。

1.3.2集體劃撥使用權(quán)轉(zhuǎn)讓前置程序。按照目前的法律制度提供的途徑，并且這樣的途徑在可實施情況下，先將集體土地征收為國家所有，再按照國有土地出讓和轉(zhuǎn)讓的法律程序進行轉(zhuǎn)讓，從而間接實現(xiàn)集體劃撥使用權(quán)轉(zhuǎn)讓。這里的轉(zhuǎn)讓實質(zhì)含義只能是前一主體讓出土地使用權(quán)，后一主體得到使用權(quán)，但前者讓出的土地使用權(quán)與后者得到的使用權(quán)在性質(zhì)和類型上迥乎不同，有時還可能附帶性出現(xiàn)用途的變更。此過程中，涉及的民事主體有轉(zhuǎn)讓方、受讓方、集體土地所有者、出讓方，另外還有實施審批行為的行政主體。這里所要提及的是轉(zhuǎn)讓前置程序的例外，就是當時受讓方是符合使用集體土地使用權(quán)的主體時，實質(zhì)上就成了純粹地面上建筑物、構(gòu)筑外等的轉(zhuǎn)讓，集體使用權(quán)的被所有者重新予以了相應的配置，只須轉(zhuǎn)讓方、受讓方、所有者三方依法合意即可，在受到申請時，法定的行政主體予以備案，而沒有審批的必要。

1.3.3集體土地所有權(quán)征為國有的方式。集體土地所有權(quán)征為國有，主要有強制性和非強制性兩種方式。征收是屬于強制性的方式，根據(jù)《中華人民共和國物權(quán)法》，為了公共利益的需要，依照法律規(guī)定的權(quán)限和程序可以征收集體所有的土地和單位、個人的房屋及其他不動產(chǎn)。同時根據(jù)《中華人民共和國土地管理法實施條例》，違反土地管理法律、法規(guī)規(guī)定，阻撓國家建設征用土地的，由縣級以上人民政府土地行政主管部門責令交出土地；拒不交出土地的，申請人民法院強制執(zhí)行，以及如此等有關(guān)條款，可以認定征收土地具有強制性；征購屬于非強制方式，但法律對征購的概念與實際應用鮮有提及，筆者認為，非直接公共利益的需要或非公共利益的需要，將集體所有的土地征為國有的，屬于土地征購行為，屬于較為平等的民事主體關(guān)系行為。

二、對應土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓程序的計稅依據(jù)

2.1國有出讓土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓中的計稅依據(jù)。

根據(jù)《契稅暫行條例》、《契稅暫行條例實施細則》及財政部、國家稅務總局《關(guān)于契稅征收中幾個問題的批復》[財稅[1998]96號]規(guī)定，土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)出售、房屋買賣的計稅依據(jù)是成交價格，即土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的價格，包括承受者應交付的貨幣、實物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟利益。因此，合同確定的成交價格中包含的所有價款都屬于計稅依據(jù)范圍。土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣的成交價格中所包含的行政事業(yè)性收費，屬于成交價格的組成部分，不應從中剔除，納稅人應按合同確定的成交價格全額加行政事業(yè)性收費計算繳納契稅。所以國有出讓土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓時，稅收機關(guān)和作為協(xié)助執(zhí)行機關(guān)的國土資源管理部門或出讓人要求土地受讓人提供稅收價值構(gòu)成依據(jù)時，主要應當包括出讓金收據(jù)、轉(zhuǎn)讓前的納稅收據(jù)以及其他一切行政事業(yè)性收據(jù)。在轉(zhuǎn)讓時，沒有成交價格或成交價格明顯偏低，則應根據(jù)財政部、國家稅務總局《關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》【財稅[2004]134號】的要求，征收機關(guān)可依次按下列兩種方式確定：1、評估價格：由政府批準設立的房地產(chǎn)評估機構(gòu)根據(jù)相同地段、同類房地產(chǎn)進行綜合評定，并經(jīng)當?shù)囟悇諜C關(guān)確認的價格。2、土地基準地價：由縣以上人民政府公示的土地基準地價。當然第二種情況需要稅政機關(guān)專業(yè)人員熟練完成基準地價在具體宗地條件下的價值轉(zhuǎn)換工作，否則，會因忽視容積率、時點、宗地個別條件等引起的價值差異而導致稅負的不公平。

2.2劃撥土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓中的計稅依據(jù)。

根據(jù)財政部、國家稅務總局《關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》【財稅[2004]134號】，出讓國有土地使用權(quán)的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟利益。先以劃撥方式取得土地使用權(quán)，后經(jīng)批準改為出讓方式取得該土地使用權(quán)的，應依法繳納契稅，其計稅依據(jù)為應補繳的土地出讓金和其他出讓費用。已購公有住房經(jīng)補繳土地出讓金和其他出讓費用成為完全產(chǎn)權(quán)住房的，免征土地權(quán)屬轉(zhuǎn)移的契稅。

所以國有劃撥土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，其劃撥價格在轉(zhuǎn)讓方、受讓方之間轉(zhuǎn)移，其交易價格是計稅的價值依據(jù)；但同時出讓手續(xù)時發(fā)生了出讓人與受讓人之間的交易行為，計稅依據(jù)是應補繳的土地出讓金加其他出讓費用。因此在直接出讓土地使用權(quán)給受讓方的情況下，受讓實際納稅的計稅依據(jù)依然是全部土地價值。如果直接出讓給轉(zhuǎn)讓方，此時，還沒發(fā)生劃撥土地使用權(quán)價格的交易，轉(zhuǎn)讓的納稅依據(jù)是應補繳的土地出讓金加其他出讓費用。直接補辦出讓手續(xù)給轉(zhuǎn)讓方還是受讓方，納稅程序是有所差別的。

2.3集體土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓中的計稅依據(jù)。

集體土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓有兩種情形，一是不符合使用集體土地的受讓者，按照征地前置程序?qū)崿F(xiàn)轉(zhuǎn)讓、受讓行為的，按照上述出讓和轉(zhuǎn)讓程序計算計稅依據(jù)，二是符合使用集體的受讓者，按照集體土地使用權(quán)依法另行配置的程序，實現(xiàn)“轉(zhuǎn)讓、受讓”行為，這個程序中，因為是非交易行為，依法不屬于征稅范疇，交易者所以繳納的只是房屋建筑物、構(gòu)筑物、附著物等的契約稅。

三、結(jié)論。

在現(xiàn)行土地產(chǎn)權(quán)制度下，涉及土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的法律、法規(guī)、規(guī)章眾多，法律體系復雜，形成了不同土地使用權(quán)權(quán)性質(zhì)、類型，其轉(zhuǎn)讓所以適用的法律、法規(guī)和程序比較專業(yè)化，國土資源管理部門必須率先熟練掌握，才能很好的協(xié)助稅政機關(guān)正確征稅；稅政機關(guān)只有根據(jù)國土資源管理方面的法律、法規(guī)并結(jié)合稅收的方面法律、法規(guī)、規(guī)章、以及規(guī)范性文件配套適用，才能很好地把握不同的土地使用權(quán)流程的環(huán)節(jié)、弄清交易過程環(huán)節(jié)的計稅依據(jù)所包含的價值內(nèi)涵，才能做到納稅與否正確、納稅依據(jù)客觀，體現(xiàn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓稅負上的社會公平。

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第一作者簡介，作者簡介：男，1969年生，江蘇南通人，高級經(jīng)濟師，法學碩士，華中科技大學社會學專業(yè)候選博士，曾在美聯(lián)邦司法部司法研究院做過“犯罪學與刑事司法學”專業(yè)的訪問學者，研究不動產(chǎn)經(jīng)濟與法律、國際法十余年，發(fā)表經(jīng)濟與法學論文數(shù)十余篇。榮獲過中國人民解放軍總參謀部科技進步成果二等獎，參與國務院基金科研項目一項：“地球外層空間國際關(guān)系研究”。