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摘要：中注協(xié)2010年對會計師事務(wù)所質(zhì)量情況，對上市公司2010年年報審計提出要求，建立和完善社會主義經(jīng)濟體制，促進(jìn)我國經(jīng)濟社會持續(xù)健康發(fā)展需要大力發(fā)展會計、審計等經(jīng)濟簽證類中介行業(yè)。會計師事務(wù)所強化注冊會計師的責(zé)任意識，嚴(yán)格注冊會計師的法律責(zé)任，以保證其執(zhí)業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量，提高審計審計質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：會計師事務(wù)所；審計質(zhì)量；審計質(zhì)量控制

一、審計質(zhì)量控制失效的危害

在審計質(zhì)量控制低下的情況下，企業(yè)財務(wù)報表將無法很好地滿足所有者等利益相關(guān)者的需要。這會使得投資者根據(jù)錯誤的信息進(jìn)行決策，進(jìn)而加大投資風(fēng)險，導(dǎo)致決策失誤；會導(dǎo)致被審計單位的信譽下降，使投資者對其失去信心；會給事務(wù)所帶來相應(yīng)的行政或民事處罰，并使其聲譽會嚴(yán)重受挫，喪失潛在客戶；使得國家參考企業(yè)財務(wù)報表而制定的一些相關(guān)的稅收法律等政策出現(xiàn)偏差，造成社會資源不能有效配置；同時，助長會計造假行為，使整個社會處于不誠信的環(huán)境中，進(jìn)而形成“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象，給社會的發(fā)展帶來嚴(yán)重的影響。

可見審計質(zhì)量控制失效，不論是對投資者、上市公司、還是會計師事務(wù)所、注冊會計師行業(yè)及資本市場，甚至對一個國家經(jīng)濟的發(fā)展都會帶來嚴(yán)重的危害。因此，我們有必要系統(tǒng)分析審計質(zhì)量控制體系存在的問題，并提出相應(yīng)的治理對策，使得審計真正發(fā)揮出應(yīng)有的作用。

二、審計質(zhì)量控制存在的問題

審計質(zhì)量控制問題雖然最終表現(xiàn)為會計師事務(wù)所的審計失效， 但影響審計質(zhì)量控制的因素卻來自市場環(huán)境、事務(wù)所內(nèi)部及外部監(jiān)管等各個方面， 最后綜合導(dǎo)致審計質(zhì)量低下。

1.會計師事務(wù)所市場環(huán)境

1.1政府過度干預(yù)難以造就高質(zhì)量審計有效需求市場。我國證券化市場最初由政府出面籌建進(jìn)行管理，因此，在很多方面都帶有非常強的政府痕跡。比如，對新股上市，我國長期采用“額度管理、計劃控制”，使得公司上市額度成為一種十分稀缺的資源；對新股發(fā)行價采用政府確定而非市場自由確定的方法；對已上市公司保牌資格的規(guī)定，等等。由此造成的結(jié)果是，上市公司的很多行為不是面對市場的，而是面對政府和管制機構(gòu)的，即只要符合或滿足政府管制機構(gòu)的要求，企業(yè)就可以取得最佳的成本效益比等。由此，我國上市公司對獨立審計服務(wù)的需求僅僅是基于政府管制性干預(yù)所產(chǎn)生的名義上的審計需求，政府部門成為獨立審計市場的主要需求者。

1.2審計市場結(jié)構(gòu)不合理。我國證券市場會計師事務(wù)所客戶數(shù)量過少，市場占有率過低，使得事務(wù)所的主要精力都放在如何與上市公司經(jīng)營者搞好關(guān)系上，而不是努力提高審計質(zhì)量、防范和控制審計風(fēng)險、樹立職業(yè)信譽上。為了生存，維持原有的市場份額，不少事務(wù)所以降低收費標(biāo)準(zhǔn)作為爭搶客戶的手段，審計質(zhì)量無從保證。此時，出具“不清潔”審計意見的損失占現(xiàn)有收益比例很大，即使存在較大遭受處罰的可能，依然可以保持較高的出具虛假審計報告的誘惑。

2.會計師事務(wù)所內(nèi)部環(huán)境

2.1內(nèi)部質(zhì)量控制機制不完善。目前，我國會計師事務(wù)所的內(nèi)部管理現(xiàn)狀不容樂觀，尤其是注冊會計師人數(shù)在10人以下的小型會計師事務(wù)所，基本上內(nèi)部管理都不規(guī)范。許多小型會計師事務(wù)所只有1名注冊會計師，根本無法保證一個項目有一名注冊會計師在現(xiàn)場執(zhí)業(yè)，更無從談起審計鑒證業(yè)務(wù)的三級復(fù)核質(zhì)量控制體系。雖然從表面上看，幾乎所有的會計師事務(wù)所都有自己形成文字的規(guī)章制度，然而這些規(guī)章制度往往都流于形式，有些甚至沒有相關(guān)的規(guī)章制度。

2.2人員職業(yè)素質(zhì)不高。我國注冊會計師總體業(yè)務(wù)水平參差不齊，主要表現(xiàn)在：從業(yè)人員年齡老化、學(xué)歷偏低，通過考試獲得執(zhí)業(yè)資格的比例較低、從業(yè)人員來源渠道狹窄，忽視后續(xù)教育，因而在面對層出不窮的新情況、新問題時，顯得力不從心。除業(yè)務(wù)素質(zhì)不高外，從業(yè)人員得職業(yè)道德水平低下，違規(guī)執(zhí)業(yè)、明知故犯，為了利益不惜出賣審計原則的案件屢見不鮮。

四、加強審計質(zhì)量控制的措施

1.改變會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)環(huán)境

1.1改變政府過多干預(yù)市場運作的現(xiàn)狀。為了促進(jìn)審計需求者形成對高質(zhì)量審計服務(wù)的自主性要求，為了給審計供給者提供高質(zhì)量審計的動力，當(dāng)前政府對審計市場監(jiān)管的正確理念應(yīng)該是以市場化替代行政化；凡審計市場能解決的問題，由審計市場解決；凡審計市場不能解決的問題，政府應(yīng)該創(chuàng)造條件由審計市場解決。為創(chuàng)造一個寬松的高質(zhì)量審計市場環(huán)境，政府監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)該盡可能地減少監(jiān)管政策對公司盈余操縱、政府干預(yù)注冊會計師審計以及審計需求者缺乏對高質(zhì)量審計服務(wù)需求的誘發(fā)程度，使企業(yè)對會計事務(wù)所的選擇由政府選擇走向市場選擇。

1.2改革現(xiàn)有的審計聘任模式?？梢越梃b美國財務(wù)報告保險制度，即上市公司向保險公司投保財務(wù)風(fēng)險，保險公司聘請會計師事務(wù)所對投保的上市公司進(jìn)行審計，根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果來決定承保金額和保險費率；對因財務(wù)報表不實陳述或漏報給投資者造成的損失，由保險公司負(fù)責(zé)向投資者進(jìn)行賠償。這種制度從根本上改變了現(xiàn)行財務(wù)報表中的委托代理關(guān)系，改寫了目前審計師利益與投資者和社會公眾利益相矛盾的現(xiàn)狀，取消了審計師與公司管理層的利益關(guān)聯(lián)，增強了審計的獨立性。

1.3完善審計市場結(jié)構(gòu)。通過擴大事務(wù)所規(guī)模，提高市場集中度，構(gòu)造寡占型的審計市場結(jié)構(gòu)。此舉可以大大縮小上市公司的選擇空間，使其難以再采用威脅變更事務(wù)所逼其就范等不正當(dāng)手段；造就若干大型會計師事務(wù)所，增強其保持審計獨立性的實力。但是，這些措施要確保會計師事務(wù)所能在平等、資源、協(xié)商的基礎(chǔ)上自主選擇適宜的合并、重組對象，絕不能實行政府強制聯(lián)合；否則，將會嚴(yán)重影響事務(wù)所的和諧運作與進(jìn)一步發(fā)展。

2.加強事務(wù)所內(nèi)部審計質(zhì)量控制

2.1改革會計師事務(wù)所組織形式。在有限責(zé)任公司制下，提升事務(wù)所審計質(zhì)量存在固有的局限性，可借鑒國外先進(jìn)的做法，逐步推行由有限責(zé)任制向普通合伙制、有限責(zé)任合伙制的轉(zhuǎn)型。由于普通合伙制會計師事務(wù)所的合伙人以各自的財產(chǎn)對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，合伙人利益與事務(wù)所的業(yè)績和命運緊緊相連，更有壓力和動力增強風(fēng)險、責(zé)任、質(zhì)量和品牌意識，自然也更加自覺抵御來自公司管理當(dāng)局的不當(dāng)意志。

2.2加強會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制。加強會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制首先要保證業(yè)務(wù)流程質(zhì)量控制要到位。其中，在業(yè)務(wù)承接階段，控制的重點是充分評價客戶風(fēng)險，將把不良風(fēng)險的可能性降至最低。在審計計劃階段，控制的重點是進(jìn)一步了解被審計單位的基本情況，選派熟悉客戶行業(yè)特點和生產(chǎn)經(jīng)營流程且與客戶無利害關(guān)系的審計小組成員執(zhí)行審計項目，制訂周密的審計方案。在審計實施階段，要針對具體的會計報表項目，確定有效的實質(zhì)性程序及其執(zhí)行的范圍和具體時間，以搜集充分的、有證明力的審計證據(jù)；編制完整、清晰的審計工作底稿，記錄審計測試的執(zhí)行過程和結(jié)果。在審計報告階段，控制的重點是根據(jù)審計程序執(zhí)行的充分性和被審計單位未調(diào)整事項的重要性等發(fā)表適當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姴⒆珜憣徲媹蟾?。此外，要?yán)格執(zhí)行項目負(fù)責(zé)人、部門經(jīng)理和事務(wù)所負(fù)責(zé)人的三級復(fù)核制度，保證審計質(zhì)量。

2.3提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力，首先，要完善人員聘用機制。會計師事務(wù)所最有價值的資源就是人力資源，事務(wù)所只有通過招聘高素質(zhì)人才才能保證較高的審計質(zhì)量。其次，要重視注冊會計師職業(yè)道德教育的普及和后續(xù)培訓(xùn)。對注冊會計師職業(yè)道德的培訓(xùn)教育應(yīng)該是全方位的，既應(yīng)在注冊會計師考試中加強職業(yè)道德教育，也要注重對注冊會計師的后續(xù)教育與培養(yǎng)，以確保注冊會計師在執(zhí)業(yè)全過程中都能得到必要的職業(yè)道德教育。

3.完善外部監(jiān)管體制

避免監(jiān)督資源的重復(fù)配置。針對政府多頭監(jiān)管最終導(dǎo)致監(jiān)管無效的現(xiàn)狀，可以借鑒美國建立一個公共會計監(jiān)督委員會（PCAOB）的做法，即在現(xiàn)有的監(jiān)管格局中增加一個獨立的監(jiān)管體系。其過渡的措施是在中國證監(jiān)會下增設(shè)證券市場審計監(jiān)管部，賦予其注冊權(quán)、準(zhǔn)則制定權(quán)、監(jiān)察權(quán)和處罰權(quán)等，以協(xié)調(diào)財政部、證監(jiān)會等部門的監(jiān)管職能。此機構(gòu)擁有政府監(jiān)管部門的檢查資格。同時，要引入公開披露制度，盡快建立起監(jiān)管結(jié)果適時公告制度，在固定刊物或互聯(lián)網(wǎng)等媒體上公告，并使典型案件的審理、聽證和處罰公開化。此外，要加強媒體的監(jiān)督，增加監(jiān)管的實效性，將處罰措施切實到位，讓注冊會計師的違規(guī)成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于收益。

參考文獻(xiàn)：

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