周瓊芳，徐 鴻

(重慶理工大學 a.財會研究與開發(fā)中心;b.工商管理學院，重慶 400050)

現(xiàn)行利潤表的局限性與改進

周瓊芳a，徐 鴻b

(重慶理工大學 a.財會研究與開發(fā)中心;b.工商管理學院，重慶 400050)

2007年實施的現(xiàn)行會計準則中利潤表相對于傳統(tǒng)會計準則利潤表盡管具有一些重大突破，但仍存在利潤表要素不完善等不足。在分析現(xiàn)行利潤表局限性的基礎(chǔ)上，對利潤表的改進進行探索，設(shè)計出一張全新的利潤表模式，該利潤表模式取消“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”項目，增加“利得”和“損失”要素;改變利潤表結(jié)構(gòu)層次及內(nèi)容，全面、公允地報告和披露企業(yè)真實的業(yè)績水平和獲利能力，從而有利于信息使用者對利潤表信息的理解和運用。

利潤表;會計準則;局限;改進

當今世界步入了以科技、信息化為特征的新經(jīng)濟階段，全球化趨勢日趨明顯，市場競爭更趨激烈，企業(yè)的生存發(fā)展環(huán)境發(fā)生了較大變化，信息使用者對利潤表全面、公允地報告和披露企業(yè)真實的業(yè)績水平和獲利能力的要求越來越高，傳統(tǒng)的財務報告體系已不能滿足技術(shù)的快速變化和全球化經(jīng)濟發(fā)展的要求。國際財務報告準則制定機構(gòu)對財務報告進行的改革往往都把業(yè)績報告的改進作為重點，目前較一致的做法是在傳統(tǒng)利潤表的基礎(chǔ)上報告全面收益。我國現(xiàn)行企業(yè)會計準則在一定程度上借鑒了國際財務報告準則的做法，在利潤表中初步體現(xiàn)了報告全面收益的新理念，但是還存在很多問題甚至相互矛盾的規(guī)定。本文結(jié)合現(xiàn)行企業(yè)會計準則規(guī)定，借鑒國際財務報告準則綜合收益表改進過程中的經(jīng)驗，在分析現(xiàn)行利潤表局限性的基礎(chǔ)上，對利潤表的改進進行大膽探索。

一、現(xiàn)行利潤表的局限性分析

2007年以來實施的現(xiàn)行企業(yè)會計準則中的利潤表(本文稱為“現(xiàn)行利潤表”)較之傳統(tǒng)利潤表具有一些重大突破，主要體現(xiàn)為對會計收益的確定，既通過“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”、“營業(yè)稅金及附加”和“管理費用”、“財務費用”、“銷售費用”等項目體現(xiàn)了傳統(tǒng)的收入費用觀，又通過“公允價值變動損益”、“資產(chǎn)減值損失”等項目引入了資產(chǎn)負債觀，明確將未實現(xiàn)資產(chǎn)持有利得或損失直接計入利潤表;不再強調(diào)歷史成本為利潤表的基礎(chǔ)計量屬性，而按照國際慣例把“公允價值”概念引入［1－2］。另外，現(xiàn)行利潤表不僅在構(gòu)成層次上，而且在構(gòu)成內(nèi)容上都發(fā)生了變化，特別是利潤表中的營業(yè)利潤指標變化更為明顯［3－8］。這些變化在近幾年的企業(yè)會計實踐中產(chǎn)生了非常明顯的積極意義，但現(xiàn)行利潤表仍存在著不足。

(一)利潤表要素不完善，“營業(yè)外收入”與“營業(yè)外支出”項目的存在缺乏合理性

《企業(yè)會計準則講解2010》第一章基本準則第五節(jié)財務報告明確闡明利潤表的定義及編制目的為:“利潤表是反映企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果的會計報表。企業(yè)編制利潤表的目的是通過如實反映企業(yè)實現(xiàn)的收入、發(fā)生的費用以及應當計入當期利潤的利得和損失等金額及其結(jié)構(gòu)情況，從而有助于使用者分析評價企業(yè)的盈利能力及其構(gòu)成與質(zhì)量。”據(jù)此可以看出利潤表要素應該包括“收入”、“費用”、“利得”、“損失”、“利潤”五個方面，而現(xiàn)行利潤表中只有反映“收入”、“費用”、“利潤”的要素，卻沒有反映“利得”和“損失”的要素。但現(xiàn)行利潤表中卻多出了超過基本準則規(guī)范的“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”兩個項目，這兩個項目的存在缺乏合理性。

1.“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”項目不符合國際通行做法。基本準則既然已明確定義了“利得”、“損失”、“直接計入當期利潤的利得和損失”等會計要素概念，在利潤表中就不應該再出現(xiàn)“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”這些模棱兩可具有中國特色的項目，否則會讓國外同行百思不得其解。在利潤表中，仍沿用“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”兩個傳統(tǒng)項目，與國際通行做法相悖。

2.“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”項目的提法本身欠妥當?！盃I業(yè)外收入”如果是收入，那么“公允價值變動收益”等直接計入損益的利得不也是與企業(yè)的經(jīng)營活動不相關(guān)的收入即“營業(yè)外收入”嗎?那利潤表中就不應該單獨出現(xiàn)“公允價值變動收益”項目，而應將“公允價值變動收益”項目并入“營業(yè)外收入”項目中，怎么現(xiàn)行利潤表卻又將“公允價值變動收益”項目單獨列示作為營業(yè)利潤指標的增項處理?“營業(yè)外支出”如果是支出，那么“公允價值變動損失”、“資產(chǎn)減值損失”等直接計入損益的損失不同樣是與企業(yè)的經(jīng)營活動不相關(guān)的支出即“營業(yè)外支出”嗎?那利潤表中就不應該單獨出現(xiàn)“公允價值變動損失”、“資產(chǎn)減值損失”項目，而應將“公允價值變動損失”、“資產(chǎn)減值損失”項目并入“營業(yè)外支出”項目中，怎么現(xiàn)行利潤表卻又將“公允價值變動損失”、“資產(chǎn)減值損失”項目單獨列示作為營業(yè)利潤指標的減項處理?

(二)利潤表結(jié)構(gòu)層次及內(nèi)容安排不合理

1.“營業(yè)利潤”指標構(gòu)成內(nèi)容不合理。在利潤表中，“營業(yè)利潤”指標是最重要的反映上市公司經(jīng)營業(yè)績持續(xù)穩(wěn)定增長能力的盈利指標，將“公允價值變動損益”、“資產(chǎn)減值損失”、“投資收益”等非經(jīng)營活動損益直接計入到體現(xiàn)經(jīng)營活動損益的“營業(yè)利潤”指標中，會極大地降低“營業(yè)利潤”指標的質(zhì)量。首先，這不符合謹慎性信息質(zhì)量要求，降低了“營業(yè)利潤”指標的可靠性，容易導致營業(yè)利潤虛增。其次，會慫恿企業(yè)利用“公允價值變動損益”等項目進行盈余管理，平滑經(jīng)營業(yè)績，操縱利潤。第三，以含有“公允價值變動損益”、“資產(chǎn)減值損失”、“投資收益”項目的“營業(yè)利潤”指標來進行財務分析，極容易使企業(yè)各年間的“營業(yè)利潤”指標數(shù)額產(chǎn)生波動，而這種波動顯然是企業(yè)左右不了的(如由于整體市場價格的變動而導致的減值損失、公允價值變動損益、權(quán)益法核算下長期股權(quán)投資確認的投資收益)，這樣不便于進行年度間的對比分析和考核管理人員的經(jīng)營業(yè)績，使企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的評價也就變得欠科學，缺乏說服力。

2.“營業(yè)收入”項目籠統(tǒng)，容易導致營業(yè)收入虛高。利潤表中只籠統(tǒng)按權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)確認“營業(yè)收入”項目，不同性質(zhì)的營業(yè)收入不加區(qū)分，收現(xiàn)的營業(yè)收入與賒銷的營業(yè)收入均反映在“營業(yè)收入”項目中，沒有考慮賒銷收入的風險，這樣很可能導致企業(yè)在報告期結(jié)束前為虛增報告期利潤而盲目賒銷，從而使利潤表中的“營業(yè)收入”數(shù)額虛高，違背謹慎性信息質(zhì)量要求;同時在外部信息使用者進行財務分析時，在利潤表中無法獲得單獨的賒銷營業(yè)收入導致根據(jù)含有現(xiàn)款收入的“營業(yè)收入”計算出來的“應收賬款周轉(zhuǎn)率”、“應收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)”指標存在誤差，不利于評價企業(yè)應收賬款的回收速度。

3.“營業(yè)成本”項目籠統(tǒng)，難以評價存貨的流動性。利潤表中只籠統(tǒng)列示“營業(yè)成本”項目，營業(yè)成本中不僅包括存貨銷售成本，還包含諸如設(shè)備出租、提供非工業(yè)性勞務等業(yè)務的成本，在外部信息使用者進行財務分析時，在利潤表中無法獲得單獨的存貨銷售成本導致根據(jù)含有非存貨銷售成本的“營業(yè)成本”項目計算出來的“存貨周轉(zhuǎn)率”、“存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)”指標存在誤差，不利于評價企業(yè)存貨的流動性。

4.“財務費用”項目內(nèi)容不合理，導致EVA、MVA、FCF等指標的計算缺乏可靠依據(jù)。利潤表中的“財務費用”項目主要包括費用化的利息支出、付給金融機構(gòu)的手續(xù)費等理財費用、存款利息收入三大項，表中未單獨列示通常占“財務費用”金額比重較大的“利息支出”，這種做法非常不妥。“財務費用”項目如果不單獨列示“利息支出”，會給財務分析評價帶來很大不方便，如“經(jīng)濟附加值”(EVA)、“市場附加值”(MVA)、“自由現(xiàn)金流量”(FCF)等指標的計算就需要使用企業(yè)的資金成本，而利潤表中“財務費用”項目反映的是費用化的利息支出、理財費用扣除存款利息收入后的數(shù)額，缺乏單獨的“利息支出”信息，使得資金成本的確定很不準確，從而導致EVA、MVA、FCF等指標的計算缺乏可靠依據(jù)。企業(yè)將銀行存款利息收入記入“財務費用”項目之所以不合理，主要是因為當企業(yè)報告期的存款利息收入大于費用化的利息支出與理財費用之和時，利潤表上的“財務費用”項目變?yōu)樨摂?shù)，如上市公司五糧液在2010年年報中顯示“財務費用”為 －1.924 708 463 7億元、貴州茅臺在2010年年報中顯示“財務費用”為－1.765 770 25億元，這會令很多信息使用者難以理解。

二、對利潤表的改進建議

2009年9月10日財政部發(fā)布了“中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)全面趨同路線圖”征求意見稿。征求意見稿中提出，中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則實現(xiàn)持續(xù)全面趨同的完成時間確定為2011年。財政部計劃2010年啟動準則體系的修訂工作，力爭2011年完成，2012年起在所有大中型企業(yè)實施修訂后的準則體系。根據(jù)我國會計準則體系修訂工作的進程要求和上述對現(xiàn)行利潤表的局限性分析，提出改進現(xiàn)行利潤表的建議。

(一)完善利潤表要素，取消“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”項目，增加“利得”和“損失”要素

一直以來我國利潤表要素包括“收入”、“費用”和“利潤”三項，“利得”和“損失”并沒有作為單獨的利潤表要素。建議對我國利潤表要素進行改進，將“利得”和“損失”要素獨立出來，成為單獨的利潤表要素;取消“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”項目，將其分別納入“利得”和“損失”要素中;將基本準則中的“收入”、“費用”要素更名為“營業(yè)收入”、“營業(yè)費用”要素，以免與廣義收入(營業(yè)收入和利得之和)、廣義費用(營業(yè)費用和損失之和)概念混淆。這樣“營業(yè)收入”、“營業(yè)費用”、“利得”、“損失”、“利潤”五要素共同構(gòu)成反映企業(yè)財務業(yè)績的利潤表要素，它們之間的關(guān)系是:利潤=營業(yè)收入－營業(yè)費用+利得－損失，這樣就可以使利潤表要素更加完善。

(二)改變利潤表結(jié)構(gòu)層次及內(nèi)容，使其提供的財務業(yè)績信息更加合理

將利潤表層次由現(xiàn)行的四層次變?yōu)槲鍖哟?，各層次的?nèi)容及關(guān)系如下:

第一層為計算營業(yè)利潤:

第二層為計算利潤總額:

第三層為計算全面利潤:

第四層為計算凈利潤:

第五層為計算每股收益:

三、利潤表結(jié)構(gòu)模式新設(shè)想及注釋

(一)利潤表結(jié)構(gòu)模式新設(shè)想

利潤表結(jié)構(gòu)模式新設(shè)想的具體內(nèi)容見表1。

(二)對利潤表結(jié)構(gòu)模式新設(shè)想的注釋

1)在計算“營業(yè)利潤”指標時剔除“財務費用”、“公允價值變動收益”、“投資收益”、“資產(chǎn)減值損失”項目，更符合可比性、可靠性信息質(zhì)量要求。無論企業(yè)是利用自有資金進行生產(chǎn)經(jīng)營還是利用借入資金進行生產(chǎn)經(jīng)營，計算“營業(yè)利潤”指標時都不考慮“利息支出”，這樣既便于不同企業(yè)間“營業(yè)利潤”指標的橫向比較，也便于同一企業(yè)前后各期“營業(yè)利潤”指標的縱向比較。而“公允價值變動收益”、“投資收益”、“資產(chǎn)減值損失”等項目本來就與企業(yè)的日常活動聯(lián)系不密切，屬于非經(jīng)營損益，從“營業(yè)利潤”指標中將這些非經(jīng)營損益剔除更符合《企業(yè)會計準則——基本準則》對“收入”(即營業(yè)收入)、“費用”(即營業(yè)費用)要素的定義要求。這樣計算出的“營業(yè)利潤”指標就是“營業(yè)收入”與“營業(yè)費用”之差，代表經(jīng)營活動給企業(yè)帶來的損益，從而使“營業(yè)利潤”指標更為可靠、便于理解。這種改進至少有兩個好處:一是符合現(xiàn)行現(xiàn)金流量表對業(yè)務活動的分類?，F(xiàn)行現(xiàn)金流量表是將經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動進行分別披露的，將利潤表中的“營業(yè)利潤”指標與現(xiàn)金流量表中“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量”指標進行比較，可以考核“營業(yè)利潤”指標的質(zhì)量，若利潤表中“營業(yè)利潤”指標數(shù)額大，而現(xiàn)金流量表中“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量”指標數(shù)額小，則說明“營業(yè)利潤”指標的質(zhì)量不高。二是與國際財務報告準則新動向的趨同。國際會計準則理事會為增強報表之間的內(nèi)在一致性，啟動了財務報表列報綜合改進項目，計劃對財務報表列報格式進行大幅變動，要求財務狀況變動表(資產(chǎn)負債表)、綜合收益表(利潤表)及現(xiàn)金流量表都按業(yè)務活動和籌資活動進行分類列報，同時業(yè)務活動再細分為經(jīng)營活動和投資活動。

2)在“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”項目下分別單獨列示“賒銷營業(yè)收入”、“存貨銷售成本”項目可以方便企業(yè)外部信息使用者對“應收賬款周轉(zhuǎn)率”、“應收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)”、“存貨周轉(zhuǎn)率”、“存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)”等財務指標進行計算、分析與評價，從利潤表上就可以了解企業(yè)應收賬款的回收速度及其存貨的流動性;同時還可以通過“營業(yè)收入”下單獨列示的“賒銷營業(yè)收入”了解“營業(yè)收入”的質(zhì)量和企業(yè)可能存在的風險。

表1 利潤表

3)對“投資收益”和“財務費用”項目內(nèi)容進行調(diào)整。將銀行存款利息收入納入“投資收益”項目披露中，同時將“投資收益”項目中的“存款利息收入”單獨列示，以便可以方便信息使用者了解真正的投資效果?！柏攧召M用”項目只包括費用化的借款利息支出和理財費用，這樣就完全能夠避免利潤表中“財務費用”出現(xiàn)負數(shù)的情況，從而增強“財務費用”的可理解性;同時在利潤表中“財務費用”下單獨列示“利息支出”，以有利于資金成本的估算及其他財務指標如“經(jīng)濟附加值”(EVA)、“市場附加值”(MVA)、“自由現(xiàn)金流量”(FCF)指標的計算與分析。

4)增設(shè)“全面利潤”指標，由于公允價值變動收益屬于未實現(xiàn)資產(chǎn)持有利得，為了確保利潤質(zhì)量，應將“公允價值變動收益”項目從“利潤總額”指標中剔除，將其納入“全面利潤”指標(國際財務報告準則稱為“綜合收益”)中。將公允價值變動收益從“利潤總額”指標中扣除可以擠干“利潤總額”指標所含的水分，符合謹慎性信息質(zhì)量要求。在利潤表中增設(shè)“全面收益”指標更能夠體現(xiàn)國際財務報告準則中的全面收益觀。

［1］財政部.企業(yè)會計準則——應用指南2006［Z］.北京:中國財政經(jīng)濟出版社，2006.

［2］財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解 2010［M］.北京:人民出版社，2010.

［3］李曉靜.小議新會計準則中資產(chǎn)負債表和利潤表的變化［J］.中外企業(yè)家，2009(5).

［4］馬廣奇，彭宏超.關(guān)于上市公司利潤表改進之思考［J］.蘭州商學院學報，2007(2).

［5］涂祥策.新準則下利潤表的質(zhì)疑［J］.北京:中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2009(10).

［6］萬壽義，崔建華.成本會計信息質(zhì)量問題研究——應訴反傾銷視角［J］.重慶理工大學學報:社會科學，社會科學，2010(7).

［7］馬正凱，陳祺.內(nèi)部控制系統(tǒng)對不同級次會計信息的質(zhì)量控制［J］.重慶理工大學學報:社會科學，2010 (11).

［8］歐理平.論我國會計核算制度演進與資產(chǎn)負債觀思想的建立［J］.重慶理工大學學報:社會科學，2010 (5).

Limitation and Its Improvement for Profit Statement

ZHOU Qiong-fanga，XU Hongb
(a.Center of R＆D for Finance and Accounting;b.College of Business Administration，Chongqing University of Technology，Chongqing 400050，China)

Aimed at existent puzzle of profit statement actualized by 2007 year in current accounting standards，based on the analysis on limitation of current profit statement，the paper explored the improvement of profit statement，and designed a piece of novel profit statement.It canceled the items of non-business income and non-business expenditure，and added the essential factors of gains and loss，and improved the structure arrangement of profit statement and the content.Therefore it can report and disclose the level of actual achievement and profit ability in more justice，and it is more propitious to understanding and application of profit statement information for information user.

profit statement;accounting standards;limitation;improvement

F231

A

1674－8425(2011)09－0041－05

2011－06－28

周瓊芳(1964—)，女，重慶人，副教授，研究方向:企業(yè)會計實務。

(責任編輯 鄺坦勵)