○蒲曉燕 陳惠芬

（武漢光谷聯(lián)合股份有限公司 湖北 武漢 430073）

企業(yè)內(nèi)部控制評價體系研究

○蒲曉燕 陳惠芬

（武漢光谷聯(lián)合股份有限公司 湖北 武漢 430073）

本文分析了內(nèi)部控制理論的各個發(fā)展階段，并概述了企業(yè)內(nèi)部控制自我評估，最后構(gòu)建了我國上市公司內(nèi)部控制的綜合評價體系。

內(nèi)部控制 CSA 評價體系

一、內(nèi)部控制概述

內(nèi)部控制（Internal control）是社會經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，其內(nèi)容是隨著公司對內(nèi)強化管理，對外滿足社會需要而不斷豐富和發(fā)展的。著名學(xué)者塞繆爾·約翰遜將其定義為“由另一個職員保管的登記薄或賬冊，可由他人逐項檢查”。

1949年，美國注冊會計師協(xié)會審計程序委員會發(fā)表的《內(nèi)部控制——一個協(xié)會系統(tǒng)的要素及其對管理層和注冊會計師的重要性》中最早給出內(nèi)部控制的定義：“內(nèi)部控制包括組織機構(gòu)的設(shè)計和公司內(nèi)部采取的所有相互協(xié)調(diào)的方法和措施。這些方法和措施都用于保護公司的財產(chǎn)，檢查會計信息的準(zhǔn)確性，提高經(jīng)營效率，推動公司堅持執(zhí)行既定的管理政策。”1958年10月該委員會發(fā)布的《審計程序公告第29號》對內(nèi)部控制定義重新進(jìn)行表述，并將內(nèi)部控制劃分為會計控制和管理控制。

20世紀(jì)80年代至90年代是內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段。20世紀(jì)80年代以后，西方會計審計界對內(nèi)部控制研究的重點逐步從一般涵義向具體內(nèi)容深化。1988年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《審計準(zhǔn)則公告第55號》，從1990年1月起取代1972年發(fā)布的《審計準(zhǔn)則公告第1號》。該公告首次以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”代替“內(nèi)部控制”，指出“企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為提供取得企業(yè)特定目標(biāo)的合理保證而建立的各種政策和程序”。這一時期內(nèi)部控制理論將控制環(huán)境納入控制范圍，不再區(qū)分會計控制和管理控制，使內(nèi)部控制內(nèi)涵得到擴展。

進(jìn)入20世紀(jì)90年代后，內(nèi)部控制的研究進(jìn)入了一個新階段，內(nèi)部控制也發(fā)展到了內(nèi)部控制整體框架階段。1992年美國“反對虛假財務(wù)報告委員會”下屬的COSO委員會發(fā)布了“內(nèi)部控制—整體框架”報告，即“COSO報告”。1996年美國注冊會計師協(xié)會全面接受COSO報告的內(nèi)容，發(fā)布了《審計準(zhǔn)則公告第78號》，將內(nèi)部控制定義為：“由一個企業(yè)的董事長、管理層和其他人員實現(xiàn)的過程，旨在為下列目標(biāo)提供合理保證：財務(wù)報告的可靠性；經(jīng)營的效果和效率；符合適用的法律和法規(guī)。”該準(zhǔn)則將內(nèi)部控制劃分為五種成份，它們分別是控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督。

每個發(fā)展階段所處的時間和內(nèi)部控制的定義、定義的出處及其特點，可以歸納為表1。

表1 內(nèi)部控制的發(fā)展

對上述內(nèi)容及表1進(jìn)行分析，從內(nèi)部控制的范圍來看，可以看出內(nèi)部控制經(jīng)歷了由“部分控制論”向“全面控制論”的發(fā)展過程。

二、企業(yè)內(nèi)部控制自我評估（Control Self As-sessment，CSA）概述

1、CSA的含義及發(fā)展過程

CSA是指企業(yè)定期或不定期地對其內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性及其實施的效率效果進(jìn)行評估。CSA是一種在西文國家中廣泛使用的內(nèi)部審計技術(shù)，它是由管理層和業(yè)務(wù)人員直接參與的過程，其目的是確保內(nèi)部控制系統(tǒng)的恰當(dāng)性和有效性，為組織目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理的保證。

CSA最早是由加拿大海灣公司在1987年首次提出的，其獨創(chuàng)的理論受到國際內(nèi)部審計師協(xié)會的贊許和推廣，其工作方法逐步在全球得到廣泛的應(yīng)用。CSA最主要的發(fā)展階段是在1992年COSO報告公布之后。COSO報告首次把內(nèi)部控制從原來自上而下的財務(wù)模式的平面結(jié)構(gòu)發(fā)展為更具彈性的企業(yè)整體模式的立體框架。

如今，世界上越來越多的公司和組織已經(jīng)或正式實施一些成功的CSA計劃。例如美國聯(lián)邦存款保險公司和加拿大存款保險公司要求美國和加拿大金融機構(gòu)評價內(nèi)部控制。世界銀行專門出版了一本有關(guān)CSA實施經(jīng)驗的書。安永、德勤等會計師事務(wù)所也都各自開發(fā)了關(guān)于實施CSA的軟件。國際內(nèi)部審計師協(xié)會還專門成立了CSA中心。

2、CSA的特征

（1）CSA是一種自發(fā)的由控制成員全員參與的評估運營程序。CSA把傳統(tǒng)的由僅由內(nèi)部審計人員從事的內(nèi)部控制評價，發(fā)展成為由各部門參與作業(yè)的人員親自參與內(nèi)部控制評估的共同事情。內(nèi)部控制評估不只是內(nèi)部審計部門人員的責(zé)任，也不只是高級管理層應(yīng)該關(guān)心的問題。全員評價、全員控制，實現(xiàn)了內(nèi)部控制質(zhì)的飛躍。

（2）CSA是一種系統(tǒng)化的評估運營程序。CSA系統(tǒng)化主要體現(xiàn)在兩個方面。一方面，是評價方式的系統(tǒng)化，由引導(dǎo)會議、問卷調(diào)查法和管理結(jié)果分析法等方法相結(jié)合來實施，使評價更系統(tǒng)、更有效。另一方面，是評價內(nèi)容的系統(tǒng)化，CSA控制過程還包括公司治理、經(jīng)營理念、職業(yè)道德、溝通、人力資源政策和文化等一系列涉及內(nèi)部控制環(huán)境的環(huán)節(jié)，使評價更客觀、更全面。

（3）CSA是一種更高層次的評估運營程序。傳統(tǒng)的內(nèi)部控制評價方法只能用來評價諸如財務(wù)報告、資產(chǎn)與記錄的接觸、使用與傳遞、授權(quán)授信、崗位分離、數(shù)據(jù)處理與信息傳遞等“硬控制”。CSA迫切需要評價包括公司治理、高層經(jīng)營理念與管理風(fēng)格、職業(yè)道德、誠實品質(zhì)、勝任能力、風(fēng)險評估等“軟控制”。

3、CSA的作用

（1）改善控制環(huán)境。企業(yè)的所有成員都對內(nèi)部控制負(fù)有相應(yīng)的責(zé)任，利用CSA可以起到有效教育并幫助管理人員明確并自愿承擔(dān)其責(zé)任的作用。CSA還能通過影響一般員工來對控制環(huán)境產(chǎn)生積極的貢獻(xiàn)。

（2）提高內(nèi)部審計效率。從內(nèi)部審計管理的角度看，有效地利用CSA結(jié)果可優(yōu)化審計作業(yè)流程，提升審計方案質(zhì)量，從而提高審計效率。

（3）節(jié)約外部審計資源。外部審計人員，如注冊會計師在會計報表審計過程中可以利用CSA獲得的大量信息和評估結(jié)果來評價控制風(fēng)險，有助于簡化控制測試程序，提高工作效率，相對減少實質(zhì)性測試程序和降低審計風(fēng)險，節(jié)約審計資源。

4、內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)

受COSO報告的影響，很多國家及各專業(yè)團體仿效COSO對內(nèi)部控制進(jìn)行了重新研究，并采納其最新理念，發(fā)布了自己的文告，形成了自己的內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)體系。我國當(dāng)前的內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)體系的建立應(yīng)當(dāng)以前瞻性原則與務(wù)實性原則為指導(dǎo)，既要借鑒國際上先進(jìn)的研究成果，又要結(jié)合我國的現(xiàn)實情況，這樣才能真正發(fā)揮其加強公司內(nèi)部管理、推動獨立審計事業(yè)發(fā)展及為市場經(jīng)濟服務(wù)的作用。

內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)體系可以定義為：屬于內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)范疇的有關(guān)事物相互聯(lián)系相互制約而構(gòu)成的一個內(nèi)涵與外延相互統(tǒng)一的整體。以西方內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)理論與實務(wù)為基礎(chǔ)，結(jié)合我國國情，從內(nèi)部控制要素入手，將內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)劃分為一般標(biāo)準(zhǔn)和具體標(biāo)準(zhǔn)兩部分，一般標(biāo)準(zhǔn)以具體標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，同時也是具體標(biāo)準(zhǔn)的升華，二者相輔相成，缺一不可，共同構(gòu)成一個完整的體系。內(nèi)部控制評價的一般標(biāo)準(zhǔn)，是指應(yīng)用于內(nèi)部控制評價的各個方面的標(biāo)準(zhǔn)，即內(nèi)部控制制度整體運行應(yīng)遵循和達(dá)到的目標(biāo)。內(nèi)部控制評價具體標(biāo)準(zhǔn)是指應(yīng)用于內(nèi)部控制評價具體方面的標(biāo)準(zhǔn)，是具體內(nèi)部控制制度運行應(yīng)遵循和達(dá)到的目標(biāo)。內(nèi)部控制評價的具體標(biāo)準(zhǔn)還可以分為三個層次：第一層次是內(nèi)部控制要素評價標(biāo)準(zhǔn)；第二層次是內(nèi)部控制要素類別評價標(biāo)準(zhǔn)，要素類別是控制要素的細(xì)化；第三層次是內(nèi)部控制具體細(xì)節(jié)評價標(biāo)準(zhǔn)。借鑒美國COSO報告的研究成果，內(nèi)部控制組成要素包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督五個。每一個要素又可以再分為更多的項目，例如控制環(huán)境要素涵蓋的項目就有操守及價值觀、執(zhí)行能力、董事會、管理哲學(xué)及經(jīng)營型態(tài)、組織結(jié)構(gòu)、權(quán)責(zé)分派體系、人力資源政策及實行等。

5、內(nèi)部控制的評價程序

內(nèi)部審計部門在進(jìn)行內(nèi)部控制的評價時，可以借鑒注冊會計師對被審計公司的程序、方法等。內(nèi)部審計部門采用的內(nèi)部控制評價程序和外部審計的評價程序相似，第一步是調(diào)查了解公司內(nèi)部控制的現(xiàn)狀；第二步是進(jìn)行健全性測試和評價，評價內(nèi)部控制的完整性；第三步是進(jìn)行符合性測試和評價，評價內(nèi)部控制的有效性；第四步是根據(jù)這兩個階段評價結(jié)果進(jìn)行的后續(xù)評價也可以稱為綜合評價，評價整個公司內(nèi)部控制的情況；第五步是出具內(nèi)部控制評價報告。內(nèi)部控制的評價程序如圖1所示。

圖1 內(nèi)部控制的評價程序

三、我國上市公司內(nèi)部控制的綜合評價

1、構(gòu)建基本原則

（1）全面性和系統(tǒng)性原則。全面性原則要求選擇的指標(biāo)要能涵蓋內(nèi)部控制的各個方面。系統(tǒng)性原則要求指標(biāo)體系的設(shè)計要力求科學(xué)、系統(tǒng)、準(zhǔn)確地反映公司內(nèi)部控制指標(biāo)之間的關(guān)系和層次結(jié)構(gòu)。

（2）可操作性原則。內(nèi)部控制評價指標(biāo)的選取應(yīng)具有可操作性。內(nèi)部控制是公司經(jīng)營過程的規(guī)范程序和控制約束。公司中內(nèi)部控制成功與否直接影響經(jīng)營業(yè)績好壞。對內(nèi)部控制評價指標(biāo)的數(shù)量要盡可能地少而精，便于評判人員操作。同時也要能概括內(nèi)部控制的真實狀況。

（3）前瞻性原則。內(nèi)部控制評價指標(biāo)中應(yīng)考慮公司知識資本等新經(jīng)濟元素的控制利用程度。經(jīng)濟發(fā)展不斷將新的要素加入內(nèi)部控制的范疇中，企業(yè)文化、知識技術(shù)水平對經(jīng)營成效的影響很大程度上是對企業(yè)長期效益的影響。在建立內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系時應(yīng)具有前瞻性，評價中應(yīng)對知識資本、人力資源、文化環(huán)境等因素對內(nèi)部控制和公司的影響給予充分考慮。

（4）成本效益和重要性原則。企業(yè)加強實施內(nèi)部控制必定要消耗資源，但企業(yè)的管理控制資源是有限的，因此對內(nèi)部控制的評價應(yīng)遵循成本效益和重要性原則。隨實踐的發(fā)展可供評價的因素不斷擴大，應(yīng)抓住公司內(nèi)部控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行評價。在選取評價指標(biāo)時應(yīng)隨具體環(huán)境和評價目的的不同有所側(cè)重，遵循重要性原則，選取合理數(shù)量的評價指標(biāo)，對結(jié)果采用相對分析方法，允許評價結(jié)果在標(biāo)準(zhǔn)值一定范圍內(nèi)發(fā)生波動。

2、內(nèi)部控制綜合評價指標(biāo)體系

上市公司內(nèi)部控制指標(biāo)體系的設(shè)計要根據(jù)以上原則來建立。COSO報告所包含的內(nèi)部控制內(nèi)容是目前最為完善的，并且我國很多上市公司內(nèi)部控制要素采用COSO“五要素”。結(jié)合前面分析的影響我國上市公司內(nèi)控現(xiàn)狀的一些因素，按全面性系統(tǒng)性等原則選用五要素即控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督。針對上述五要素，分別運用完整性和有效性，并設(shè)置相應(yīng)的評分標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)不同要素重要性的不同進(jìn)行加權(quán)，從而得出內(nèi)部控制綜合評分。

（1）完整性評價標(biāo)準(zhǔn)。將內(nèi)部控制的完整性程度分為“完整”、“基本完整”、“不夠完整”、“不完整”四個等級，用來作為內(nèi)部控制設(shè)計完整性的評價標(biāo)準(zhǔn)?！巴暾北硎靖黜梼?nèi)部控制制度全面、完整，覆蓋所有的業(yè)務(wù)領(lǐng)域和操作環(huán)節(jié)，適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展和風(fēng)險防范的需要，符合國家的金融法律和監(jiān)管部門的規(guī)章制度?！盎就暾硎局匾獦I(yè)務(wù)領(lǐng)域均制定了相應(yīng)的內(nèi)部控制制度，基本適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展和風(fēng)險防范的需要，但部分內(nèi)部控制制度的操作性、指導(dǎo)性不強，個別業(yè)務(wù)領(lǐng)域和管理環(huán)節(jié)缺少內(nèi)部控制制度?！安粔蛲暾北硎緝?nèi)部控制制度不夠全面，部分重要業(yè)務(wù)領(lǐng)域或操作環(huán)節(jié)缺乏相應(yīng)的內(nèi)部控制或存在缺陷，不利于業(yè)務(wù)發(fā)展和風(fēng)險防范的需要，可能影響上市公司安全運營或造成損失。“不完整”表示內(nèi)部控制制度存在嚴(yán)重缺陷，重要業(yè)務(wù)領(lǐng)域或操作環(huán)節(jié)缺乏相應(yīng)的內(nèi)部控制，業(yè)務(wù)發(fā)展缺乏管理控制，潛在風(fēng)險已影響上市公司的安全運行。

（2）有效性評價。將內(nèi)部控制的有效性程度也分為“有效”、“基本有效”、“不夠有效”、“無效”四個等級，用來作為內(nèi)部控制執(zhí)行有效性的評價標(biāo)準(zhǔn)?！坝行А北硎靖黜梼?nèi)部控制得到認(rèn)真貫徹執(zhí)行，所有業(yè)務(wù)領(lǐng)域和操作環(huán)節(jié)所承受的風(fēng)險得到有效的控制，內(nèi)部控制能有效地發(fā)現(xiàn)、管理、控制各種風(fēng)險，并且與上市公司規(guī)模和業(yè)務(wù)發(fā)展相適宜?！盎居行А北硎靖黜梼?nèi)部控制制度基本得到貫徹執(zhí)行，重要業(yè)務(wù)領(lǐng)域和操作環(huán)節(jié)所承受的風(fēng)險得到控制，但有局部違章操作現(xiàn)象?！安粔蛴行А北硎舅O(shè)計的內(nèi)部控制制度基本沒有得到認(rèn)真執(zhí)行，導(dǎo)致部分重要業(yè)務(wù)領(lǐng)域或操作環(huán)節(jié)的風(fēng)險未得到有效控制，或存在的內(nèi)部控制缺陷或違章操作，可能引致風(fēng)險，若不采取措施可能對上市公司的安全運行帶來嚴(yán)重影響?！盁o效”表示所設(shè)計的內(nèi)部控制沒有得到有效執(zhí)行，內(nèi)部控制有效性存在嚴(yán)重問題，不能有效防范和控制重大風(fēng)險，很可能導(dǎo)致管理失控或業(yè)務(wù)損失，并危及上市公司的安全運行。

3、內(nèi)部控制綜合評價的步驟及方法

內(nèi)部審計人員對上市公司內(nèi)部控制綜合評價是從定性評價到定量描述，又從定量描述到定性評價的這樣一個過程。如圖2所表達(dá)的那樣，上市公司內(nèi)部控制綜合評價是從局部的定性評價到局部的定量描述；又從局部的定量描述到整體的定量評價；最后從整體的定量描述得出整體的定性評價結(jié)論。在這整個評價過程中都需要內(nèi)部審計人員的專業(yè)判斷。

圖2

第一步，內(nèi)部審計人員通過健全性測試和符合性測試完成了對各項具體的內(nèi)部控制的測試和評價之后，應(yīng)按上一節(jié)中設(shè)計的內(nèi)部控制評價內(nèi)容指標(biāo)，將各項具體的內(nèi)部控制進(jìn)行完整的歸類，即從內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督五個方面，分別系統(tǒng)地按內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行進(jìn)行整理。

第二步，分析整理資料，判斷內(nèi)部控制中內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督五個方面的完整性程度和有效性程度，并運用已設(shè)計的內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)對其進(jìn)行定性評價。在對內(nèi)部控制系統(tǒng)各要素從設(shè)計和執(zhí)行兩個方面進(jìn)行定性描述的過程中特別需要內(nèi)部審計人員的專業(yè)判斷。

第三步，運用矩陣法分別對公司內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督五個方面進(jìn)行評分。通過矩陣及打分法將第二步對五項要素設(shè)計和執(zhí)行兩個方面的定性評價轉(zhuǎn)化為定量描述。

第四步，根據(jù)第三步確定的各要素的評分，計算上市公司內(nèi)部控制的綜合評分。內(nèi)部控制的綜合評分是各要素評分的加權(quán)平均值。內(nèi)部審計人員將這個加權(quán)平均值作為內(nèi)部控制綜合評分。到此為止，內(nèi)部審計人員對內(nèi)部控制系統(tǒng)仍是定量的描述，這一步是對上市公司內(nèi)部控制母系統(tǒng)的定量描述（第三步是對各子系統(tǒng)的定量描述）。

第五步，根據(jù)前四步內(nèi)部控制各要素的評分，分析出內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)；根據(jù)對內(nèi)部控制系統(tǒng)的綜合評分，分析出公司內(nèi)部控制的整體情況，然后出具包括綜合評價結(jié)果及建議的書面報告，從而完成整個內(nèi)部控制的綜合評價過程。